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摘要：税收制度可以有效引导社会经济活动，从而调整社会经济结构。为了推动低碳经济的发展，加强节能减排的宏观调控力度，我国的税收制度应作出如下一些变革：拓宽企业所得税的抵扣范围，适当提高抵扣的额度；以车船税、物业税为突破口推进财产税改革；以固定资产投资方向调节税为依托推进行为税改革；谨慎、有序开征资源税。
关键词：碳减排；所得税；财产税；行为税；资源税
[中图分类号]F810.42 [文献标识码]A [文章编号]1671-7287(2011)02-0012-06
推进碳减排需要创新激励制度，税收法律制度无疑是激励制度中极其重要的制度之一。税收优惠能提高节能产品的成本竞争力，使它们与价格低廉的高碳排放的产品相抗衡。因此，推进碳减排的激励机制创新，税收法律制度的改革自然应该成为重中之重。以课税对象为分类依据，学理上一般将税收分为流转税、所得税、财产税、行为税和资源税5大类。虽然近年来我国在不断加强节能减排方面的立法工作，令人遗憾的是，这些法律中关于促进节能减排的税收问题规定都过于原则，存在针对性不强、覆盖度不足、操作性欠佳等问题。为了切实推进节能减排，针对所得税、财产税、行为税和资源税这4大税种的制度创新就必须立足国情，有的放矢地进行体系化和精细化的改革。
一、碳减排与所得税制度创新：
以企业所得税为核心的制度改良
所得税又称所得课税、收益税，指国家对法人、自然人和其他经济组织在一定时期内的各种所得征收的一类税收。所得税1799年创始于英国。由于这种税以所得的多少为课税标准，具有经济调节功能，所以进入19世纪以后，大多数国家相继开征了所得税，并逐渐成为大多数发达国家的主体税种(主要是个人所得税和企业所得税)。本文只对企业所得税展开分析。
我国现行所得税优惠主要集中在高新技术产品的研发和生产领域，专门针对低碳产业的所得税优惠比较薄弱，税收优惠的相关规范主要包括：法律中《中华人民共和国企业所得税法》第三十三、三十四条；行政法规中《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十九、一百条；行政规范性文件中《财政部国家税务总局关于执行资源综合利用企业所得税优惠目录有关问题的通知》(财税[2008]47号)、《财政部国家税务总局国家发展改革委关于公布资源综合利用企业所得税优惠目录(2008年版)的通知》(财税[2008]117号)以及《国家税务总局关于资源综合利用企业所得税优惠管理的通知》(国税函[2009]185号)。
上述法律规范主要调整的是资源综合利用领域，明确调整节能减排领域只有一项，即企业购买节能生产专用设备的，设备投资额可以抵扣10％的所得税。这无疑是不够的，而且这一项规定存在不合理之处。第一，为什么只有购买节能设备才可以抵免，而购买节能生产的知识产权、专利技术时就不可以抵免?在知识经济的时代，知识产权比机械设备的价值往往大很多，不允许用于节能减排知识产权抵扣所得税，这显然是不合理的。第二，10％的抵免额度和发达国家相比差距太大，不利于低碳生产模式的推广。例如，荷兰的节能设备投资每年的抵免额度高达55％。在法国，企业的节能设备投资所产生一切盈利免除所得税，对第一次进行重大节能技术改造的企业，政府还将给予20％～30％的经费资助。
虽然在国家节能标准尚未出台的情况下，展开全面的企業所得税改革是不现实的，但是至少目前我们可以做两件事：第一，拓宽所得税的抵扣范围，不仅仅是设备可以抵扣，知识产权也应该纳入抵扣的范围；第二，适当提高抵扣的额度。为了提高我国产业在低碳时代的国际竞争力，一些重要产业领域的抵扣率可以与国际接轨，一般领域可以依据现实情况和行业盈利水平适当提高抵扣率。
二、碳减排与财产税制度创新：
以车船税、物业税为突破口的制度探索
财产税是指以各种财产为征税对象的税收体系。我国目前开征的财产税主要有城镇土地使用税、房产税、耕地占用税、土地增值税、车辆购置税、车船税、船舶吨税等。其中和节能减排联系紧密的税种是车船税和正在酝酿中的物业税。
1.碳减排与车船税制度改革
车船税是指对在我国境内依法到公安、交通、农业、渔业、军事等管理部门办理登记的车辆、船舶，根据其种类，按照规定的计税依据和年税额标准计算征收的一种财产税。据统计，每千辆汽车每天排出一氧化碳约3000千克，碳氢化合物200～400千克，氮氧化合物50～150千克，在北京、上海、广州等大城市，机动车已成为排放一氧化碳、氮氧化物、碳氢化合物等污染物的第一大污染源。作为对机动车直接征收的税种——车船税，不仅要发挥组织财政收入的功能，更应引导汽车产业朝着绿色和环保的方向发展，实现节能减排。
现行《车船税暂行条例实施细则》是2007年7月1日开始实施的。依据该细则，车船税的征收对载货汽车、三轮汽车、低速货车实行按车辆的自重吨位征税，对载客汽车按载客人数征税。这种以自重吨位或载客量为计税依据的制度设计，对于实现节能环保目标的作用并不明显。例如一些老旧汽车，可能自重或载客人数比较低，但是由于技术落后和机械损耗等原因，耗能和排放往往比一些大型车更为严重。现行制度要有针对性地将这类交通工具淘汰出局。因此，更合理的做法是以车船的排气量作为车船税的计税依据，在确定以排气量为计税依据的基础上，按照排气量的多少可划分为无污染、轻度污染、中度污染、重度污染4个等级，与此相适应，车船税可设计为4个税目：无污染型汽车，如电动力汽车以及将来可实用的氢能汽车；轻度污染汽车，如燃气汽车、小排量汽车；重度污染汽车，如重型货车、SUV等大排量汽车；中度污染汽车，主要是介于轻度污染和重度污染之间的汽车类型。对无污染型汽车实现零税额，以低税额对轻度污染汽车课税，提高中度污染、重度污染型汽车的课税标准。
2.碳减排与物业税制度改革
物业税是针对土地、房屋等不动产征收的一种财产税，它要求不动产的承租人或所有者每年都要缴纳一定税款，而且缴纳的税值会随着不动产市场价值的升高而提高。比如说公路、地铁等开通后，沿线的房产价格就会随之提高，相应地，物业税也要提高。我国至今尚未开征物业税，但是关于物业税的改革已经在酝酿之中。
中国建筑业协会建筑节能专家委员会会长、首席专家涂逢祥在一份关于建筑耗能的分析报告中指出：“目前我国已建房屋有近400亿平方米属于高耗能建筑，新建房屋有95％以上是高耗能建筑”。这些高耗能建筑中的大多数是公共建筑。例如许多办公建筑、商业建筑都采用了玻璃幕墙设计，可是由于玻璃幕墙设计通常不可开启，因此室内的空气流通更新完全依靠空调或中央空调进行，这就要求空调长期开启，这对于电能的耗费远远要超出未采用玻璃幕墙的公共建筑。另外，玻璃幕墙 理论上利于采光，但由于窗玻璃太薄，夏季的强光直射进来就会非常刺眼，所以人们不得不拉上窗帘来遮挡。于是就出现了虽说是烈日高照，但每栋写字楼仍然灯火通明的怪现象。正因为如此，在欧洲已经建成的大型玻璃幕墙大部分都被改建，在全世界范围内针对高耗能建筑的反思也在不断深入。为了纠正这一现象，我国很多地方政府近年来都出台了《公共建筑节能设计标准》，2010年实施的《北京市公共建筑节能设计标准》就明确规定：“单体建筑面积大于300平方米的建筑，每个朝向的窗及透明幕墙不得超过墙面积的70％，集中采暖的公共建筑内，集中采暖室温设定最高不能超过27％，包括酒店卧室在内的其他公共建筑室温均不得超过20℃。
但是，对已经产生的近400亿平方米的高耗能建筑应如何处理?有一种比较简单的思路是强制进行节能改造。例如国家住房与城乡建设部副部长仇保兴在出席“2010上海世博会城市最佳实践暨国际建筑论坛”时就指出，政府部门应对新闻媒体公布最不节能的十大建筑，强制其进行节能改造。这里有两个问题：第一，政府有没有权力强制不节能建筑进行节能改造?是哪一部法律赋予哪一级政府这个权力的?虽然《民用建筑节能管理规定》第二十二条规定，“对超过能源消耗指标的供热单位、公共建筑的所有权人或者其委托的物业管理单位，责令限期达标”。但是该规定只是部门规章，而部门规章的行政处罚设置权是受到严格限制的。依据《中华人民共和国行政处罚法》第十二条的规定，国务院部、委员会制定的规章只可以设定警告或者一定数量罚款的行政处罚。《民用建筑节能管理规定》设置责令限期达标这样一种行为罚，其合法性本身就是值得商榷的。推进节能减排是政府的重要职责，但是，推进节能减排也必须要依法行政。第二，强制几十座大型建筑进行节能改造好办，可是对于剩下的建筑怎么办?特别是居民的住宅怎么处理?节能改造的费用应由谁来承担?如果强制推行，会有何种社会反应?这些问题我们都必须在实事求是的基础上慎重考虑。
其实，我们完全可以借助未来的物业税来推进现有高耗能建筑的节能改造。其理由是：第一，对于业主而言，高耗能建筑物业税开征意味着更高的运营成本，为了节约成本，节能改造就成了理性的选择，这样一来“要你改造”就变成“我要改造”。第二，对于建筑商而言，普通住宅开征高耗能建筑物业税，会使得高耗能建筑的市场竞争力下降，促使未来的商品房建设必须注重节能问题。第三，对于一些高耗能的大型商业建筑，业主宁愿承受高额的高能耗物业税负也要维持其商业形象和公共形象的，那么该制度也能够尊重其自由。第四，通过物业税获得的财政收入还可以用于补贴弱势群体住所的节能改造。关于能耗，物业税制度设计的基本思路是：各级政府应出台建筑能耗和节能标准，以此标准为基础，将建筑划分低耗能、中耗能、较高耗能、高耗能4个等级。与此相适应，物业税的征收可划分为4个等级：低耗能建筑免征物业税，中耗能建筑减征物业税，较高耗能建筑足额征收，高耗能建筑采取惩罚性税率。对于物业税的收入，法律应强制性规定一定比例的收入必须作为建筑节能改造的补助基金。而惩罚性物业税更会有力促进我国节能服务行业的繁荣和壮大。如此一来就可以形成一个以物业税为杠杆的良性循环机制。
三、碳减排与行为税制度创新：以固定资产投资方向调节税为依托的纠偏
行为税是国家为了对某些特定行為进行限制或开辟某些财源而课征的一类税收。中国现行税制中属于行为课税的有：固定资产投资方向调节税、印花税、筵席税、屠宰税、证券交易税等。其中和节能减排联系紧密的税种是固定资产投资方向调节税。
固定资产投资方向调节税是指国家对在我国境内进行固定资产投资的单位和个人，就其固定资产投资的各种资金征收的一种税。20世纪80年代后期我国经济进入了通货膨胀期，固定资产投资过热，为了给过热的经济降温，1991年国务院发布了《中华人民共和国固定资产投资方向调节税暂行条例》(以下简称《暂行条例》)，根据国家产业政策确定的产业发展序列和经济规模的要求实行差别税率。差别税率按两大类来设计，一类是基本建设项目投资；一类是更新改造项目投资。具体适用税率分为0％、5％、10％、15％、30％这5个档次。国家税务总局颁布的《固定资产投资方向调节税暂行条例实施细则》第三条规定，“《暂行条例》第二条所说的固定资产投资，是指全社会的固定资产投资，包括基本建设投资、更新改造投资、商品房投资和其他固定资产投资”。由此可见，我国固定资产投资的一个主要内容就是建筑建设投资。关于建筑建设投资，《暂行条例》明确规定：凡是符合标准的环保节能建筑只收5％的调节税，普通建筑则要收10％。
1997年亚洲金融危机发生后，中央政府希望以房地产拉动经济，于是决定自2000年1月1日起暂停征收固定资产投资方向调节税。这一举措虽然有效拉动了经济，但也严重挫伤了节能建筑投资的积极性。据某地产商介绍，“原来固定资产投资方向调节税实施时，北京地产项目大概有75％是节能产品，因为那时大家都想得到优惠税率，政策没了，大家节能的积极性也消失了”。目前我国新建房屋有95％以上是高耗能建筑，主要原因就在于固定资产投资方向调节税的暂停征收。这不仅造成了大量高耗能建筑的上马，还为大量“建设浪费”现象提供了制度温床。目前我国的建筑浪费现象非常严重，除了城市规划不合理、建筑质量不过关以及腐败等原因，缺乏有效事前遏制“建筑浪费”的税收制度也是原因之一。“高耗能”加上“建筑浪费”，已经造成了严重的后果，“我国建筑能耗在整体能耗中已占据30％比重”。
目前，已有恢复征收固定资产投资方向调节税的呼声。例如全国政协常委、九三学社副主席、住房和城乡建设部科技司司长赖明就希望恢复征收固定资产投资方向调节税，对非节能建筑执行非零税率。这一“希望”的本质是固定资产投资方向调节税这一调控手段理应在节能减排领域发挥更大的作用，而此一税种原来的核心功能定位主要是“控制投资规模”②。但是要想最大程度的发挥固定资产投资方向调节税这引导节能减排的作用，不是简单的恢复征收就行的，还必须对固定资产投资方向调节税进行全盘的改革。
首先，纳税主体制度要改革，外资企业也应被纳入征收对象。依照现行的制度，中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业不缴纳固定资产投资方向调节税。这在我国税制发生重大改革，所得税制采取内外资统一税率的背景下，显得尤为不当，同时还为高耗能企业利用外资身份逃避税收规制提供了制度管道。
其次，改革税率差别，差别税率设置应纳入节能减排参数。在基本建设项目投资和更新改造项目投资两大类别之下，应依照碳排放量将投资项目划分为高排放投资项目、中排放投资项目和低排放投资3种类型。在此基础上，可以考虑设置不同的 税收级差，设计相应的税收优惠。固定资产投资方向调节税税率节能减排参数，不仅可以控制不合理的投资，还可以引导企业力行节能减排，这将是从制度层面推进我国经济发展方式转变的一步好棋。
四、碳减排与资源税制度创新：
以资源税改革为对象的制度反思
资源税是对在我国境内开采应税矿产品和生产盐的单位和个人，就其应税数量征收的一种税。自然资源是生产资料或生活资料的天然来源，它包括的范围很广，如矿产资源、土地资源、水资源、动植物资源等。目前我国的资源税征税范围较窄，仅选择了部分级差收入差异较大、易于征收管理的矿产品(原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿)和盐列为征税范围。现行资源税条例为1994年出台，实行从量定额征收，税收收入不受产品价格、成本和利润变化的影响，而且税率也相对偏低。
一些专家指出，我国现行的资源税只注重考虑对级差收入的调节，且整体税率水平偏低，在节约能源资源方面没有起到应有的作用。“对比国际市场，我国资源税税率也明显偏低，如我国现行的原油从价税率为1.5％，远远低于10％的全球平均水平，不到美国、德国、法国的三十分之一”。而对开采加工环节的能源开征高额资源税，可以从生产的源头限制和控制高强度碳排放的经济活动，并鼓励人们寻找低碳的能源替代品或生产方式。因此，一些专家和政府官员一直建议改革资源税，以促进节能环保。例如财政部财政科学研究所所长贾康就认为，“开征资源税对节能减排、发展低碳经济的作用不可小觑……比如水价涨了、电价涨了，那人们在生活中就会自觉节水节电，有利于节约能源。另外，通过征收资源税筹集部分资金，也可用于生态环境修复治理”。在此背景下，国家以新疆为试点展开了资源税改革：2010年6月国家财政部发布了《新疆原油、天然气资源税改革若干问题的规定》，依照该规定，新疆的原油、天然气资源税不再实行从量征收，改为从价计征，税率为5％。2010年7月中共中央、国务院的西部大开发工作会议更进一步明确，资源税改革将扩大到整个西部地区。
不可否认，这种改革对于增加政府财政收入，特别是西部地区政府财政收入的作用很大∞，但是我们认为，这种从源头“倒逼”企业和消费者的资源税改革模式值得商榷，效果可能并不理想。
首先，全面提高资源税负的节能减排效应未必乐观，民生保障的副作用过大。当前节能减排的重点是减少高排放行业的碳排放，而非直接针对民生消费。如果全面提高资源税负，高碳产业自然受到冲击，但是对民生的副作用也会过大。由于我国的许多高耗能行业和能源行业多数都是国有垄断性企业，他们可以利用这种垄断优势消化税负压力。换言之，能源的高价格未必能够对这些企业产生成本竞争压力，因为垄断地位决定了他们有能力将成本转移给毫无议价能力的消费者。
其次，全面提高资源税负对民生保障和经济回暖会有一定的副作用。由于较大的贫富差距，当前我国一般民众的消费能力普遍不足，在此背景下资源税负的提高只会使得公众的消费能力进一步下降，进而导致整个社会内需的进一步下降，这对经济回暖可能会有一定的副作用。如果上述推理是成立的，那么提高資源税负对民生保障的副作用可能会远远超出我们的预想。因此，在设计资源税税负的时候必须借鉴银行业的经验，依据当年国民工资收入作一个科学的压力测试。
最后，全面提高资源税负的制度条件尚不成熟。关于如何应对资源税对民生保障和经济回暖的副作用，有关专家的建议是，资源税收益中的一部分要作为能源补贴向低收入群体进行转移支付。问题是这一转移支付的制度设计相当复杂，绝不是一两句口号、若干通知可以解决的问题。目前中央和地方就资源税的分成比例大约是：75％属于中央有，地方留25％。这里涉及3个问题：第一，资源输出地的25％应有多大比例用于转移支付?制度如何设计?第二，中央的75％应有多大比例用于转移支付?在各省、自治区、直辖市之间以何种比例分配?制度如何设计?第三，转移支付制度运行的成本将会有多高?运行成本和税收收益的比例是多少?如果成本太高，这一制度就是不可行的，还不如降低资源税负更有利于社会整体财富的增加。遗憾的是，有关部门和专家还没有相应的考虑。不客气地说，在上述制度尚未至今成熟的情况下，贸然全盘提高资源税负，是极不负责任的。
因此，我们认为，目前资源税作为一种筹集资金的过渡性手段，可以在新疆地区有限使用，但不宜在整个西部地区全面展开，至少在转移支付制度未成形之前应缓行。资源税是一种影响力极其深远的税种，凡是要使用能源的领域都会受到影响，与针对特定消费行为的消费税相比，后者是“精确打击”，前者是“全面打击”。为了提高节能减排的效果，相比于资源税，我们应更加倚重消费税、增值税之类的税种，因为只有“精确打击”才是最有效的“打击”。
关键词：碳减排；所得税；财产税；行为税；资源税
[中图分类号]F810.42 [文献标识码]A [文章编号]1671-7287(2011)02-0012-06
推进碳减排需要创新激励制度，税收法律制度无疑是激励制度中极其重要的制度之一。税收优惠能提高节能产品的成本竞争力，使它们与价格低廉的高碳排放的产品相抗衡。因此，推进碳减排的激励机制创新，税收法律制度的改革自然应该成为重中之重。以课税对象为分类依据，学理上一般将税收分为流转税、所得税、财产税、行为税和资源税5大类。虽然近年来我国在不断加强节能减排方面的立法工作，令人遗憾的是，这些法律中关于促进节能减排的税收问题规定都过于原则，存在针对性不强、覆盖度不足、操作性欠佳等问题。为了切实推进节能减排，针对所得税、财产税、行为税和资源税这4大税种的制度创新就必须立足国情，有的放矢地进行体系化和精细化的改革。
一、碳减排与所得税制度创新：
以企业所得税为核心的制度改良
所得税又称所得课税、收益税，指国家对法人、自然人和其他经济组织在一定时期内的各种所得征收的一类税收。所得税1799年创始于英国。由于这种税以所得的多少为课税标准，具有经济调节功能，所以进入19世纪以后，大多数国家相继开征了所得税，并逐渐成为大多数发达国家的主体税种(主要是个人所得税和企业所得税)。本文只对企业所得税展开分析。
我国现行所得税优惠主要集中在高新技术产品的研发和生产领域，专门针对低碳产业的所得税优惠比较薄弱，税收优惠的相关规范主要包括：法律中《中华人民共和国企业所得税法》第三十三、三十四条；行政法规中《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十九、一百条；行政规范性文件中《财政部国家税务总局关于执行资源综合利用企业所得税优惠目录有关问题的通知》(财税[2008]47号)、《财政部国家税务总局国家发展改革委关于公布资源综合利用企业所得税优惠目录(2008年版)的通知》(财税[2008]117号)以及《国家税务总局关于资源综合利用企业所得税优惠管理的通知》(国税函[2009]185号)。
上述法律规范主要调整的是资源综合利用领域，明确调整节能减排领域只有一项，即企业购买节能生产专用设备的，设备投资额可以抵扣10％的所得税。这无疑是不够的，而且这一项规定存在不合理之处。第一，为什么只有购买节能设备才可以抵免，而购买节能生产的知识产权、专利技术时就不可以抵免?在知识经济的时代，知识产权比机械设备的价值往往大很多，不允许用于节能减排知识产权抵扣所得税，这显然是不合理的。第二，10％的抵免额度和发达国家相比差距太大，不利于低碳生产模式的推广。例如，荷兰的节能设备投资每年的抵免额度高达55％。在法国，企业的节能设备投资所产生一切盈利免除所得税，对第一次进行重大节能技术改造的企业，政府还将给予20％～30％的经费资助。
虽然在国家节能标准尚未出台的情况下，展开全面的企業所得税改革是不现实的，但是至少目前我们可以做两件事：第一，拓宽所得税的抵扣范围，不仅仅是设备可以抵扣，知识产权也应该纳入抵扣的范围；第二，适当提高抵扣的额度。为了提高我国产业在低碳时代的国际竞争力，一些重要产业领域的抵扣率可以与国际接轨，一般领域可以依据现实情况和行业盈利水平适当提高抵扣率。
二、碳减排与财产税制度创新：
以车船税、物业税为突破口的制度探索
财产税是指以各种财产为征税对象的税收体系。我国目前开征的财产税主要有城镇土地使用税、房产税、耕地占用税、土地增值税、车辆购置税、车船税、船舶吨税等。其中和节能减排联系紧密的税种是车船税和正在酝酿中的物业税。
1.碳减排与车船税制度改革
车船税是指对在我国境内依法到公安、交通、农业、渔业、军事等管理部门办理登记的车辆、船舶，根据其种类，按照规定的计税依据和年税额标准计算征收的一种财产税。据统计，每千辆汽车每天排出一氧化碳约3000千克，碳氢化合物200～400千克，氮氧化合物50～150千克，在北京、上海、广州等大城市，机动车已成为排放一氧化碳、氮氧化物、碳氢化合物等污染物的第一大污染源。作为对机动车直接征收的税种——车船税，不仅要发挥组织财政收入的功能，更应引导汽车产业朝着绿色和环保的方向发展，实现节能减排。
现行《车船税暂行条例实施细则》是2007年7月1日开始实施的。依据该细则，车船税的征收对载货汽车、三轮汽车、低速货车实行按车辆的自重吨位征税，对载客汽车按载客人数征税。这种以自重吨位或载客量为计税依据的制度设计，对于实现节能环保目标的作用并不明显。例如一些老旧汽车，可能自重或载客人数比较低，但是由于技术落后和机械损耗等原因，耗能和排放往往比一些大型车更为严重。现行制度要有针对性地将这类交通工具淘汰出局。因此，更合理的做法是以车船的排气量作为车船税的计税依据，在确定以排气量为计税依据的基础上，按照排气量的多少可划分为无污染、轻度污染、中度污染、重度污染4个等级，与此相适应，车船税可设计为4个税目：无污染型汽车，如电动力汽车以及将来可实用的氢能汽车；轻度污染汽车，如燃气汽车、小排量汽车；重度污染汽车，如重型货车、SUV等大排量汽车；中度污染汽车，主要是介于轻度污染和重度污染之间的汽车类型。对无污染型汽车实现零税额，以低税额对轻度污染汽车课税，提高中度污染、重度污染型汽车的课税标准。
2.碳减排与物业税制度改革
物业税是针对土地、房屋等不动产征收的一种财产税，它要求不动产的承租人或所有者每年都要缴纳一定税款，而且缴纳的税值会随着不动产市场价值的升高而提高。比如说公路、地铁等开通后，沿线的房产价格就会随之提高，相应地，物业税也要提高。我国至今尚未开征物业税，但是关于物业税的改革已经在酝酿之中。
中国建筑业协会建筑节能专家委员会会长、首席专家涂逢祥在一份关于建筑耗能的分析报告中指出：“目前我国已建房屋有近400亿平方米属于高耗能建筑，新建房屋有95％以上是高耗能建筑”。这些高耗能建筑中的大多数是公共建筑。例如许多办公建筑、商业建筑都采用了玻璃幕墙设计，可是由于玻璃幕墙设计通常不可开启，因此室内的空气流通更新完全依靠空调或中央空调进行，这就要求空调长期开启，这对于电能的耗费远远要超出未采用玻璃幕墙的公共建筑。另外，玻璃幕墙 理论上利于采光，但由于窗玻璃太薄，夏季的强光直射进来就会非常刺眼，所以人们不得不拉上窗帘来遮挡。于是就出现了虽说是烈日高照，但每栋写字楼仍然灯火通明的怪现象。正因为如此，在欧洲已经建成的大型玻璃幕墙大部分都被改建，在全世界范围内针对高耗能建筑的反思也在不断深入。为了纠正这一现象，我国很多地方政府近年来都出台了《公共建筑节能设计标准》，2010年实施的《北京市公共建筑节能设计标准》就明确规定：“单体建筑面积大于300平方米的建筑，每个朝向的窗及透明幕墙不得超过墙面积的70％，集中采暖的公共建筑内，集中采暖室温设定最高不能超过27％，包括酒店卧室在内的其他公共建筑室温均不得超过20℃。
但是，对已经产生的近400亿平方米的高耗能建筑应如何处理?有一种比较简单的思路是强制进行节能改造。例如国家住房与城乡建设部副部长仇保兴在出席“2010上海世博会城市最佳实践暨国际建筑论坛”时就指出，政府部门应对新闻媒体公布最不节能的十大建筑，强制其进行节能改造。这里有两个问题：第一，政府有没有权力强制不节能建筑进行节能改造?是哪一部法律赋予哪一级政府这个权力的?虽然《民用建筑节能管理规定》第二十二条规定，“对超过能源消耗指标的供热单位、公共建筑的所有权人或者其委托的物业管理单位，责令限期达标”。但是该规定只是部门规章，而部门规章的行政处罚设置权是受到严格限制的。依据《中华人民共和国行政处罚法》第十二条的规定，国务院部、委员会制定的规章只可以设定警告或者一定数量罚款的行政处罚。《民用建筑节能管理规定》设置责令限期达标这样一种行为罚，其合法性本身就是值得商榷的。推进节能减排是政府的重要职责，但是，推进节能减排也必须要依法行政。第二，强制几十座大型建筑进行节能改造好办，可是对于剩下的建筑怎么办?特别是居民的住宅怎么处理?节能改造的费用应由谁来承担?如果强制推行，会有何种社会反应?这些问题我们都必须在实事求是的基础上慎重考虑。
其实，我们完全可以借助未来的物业税来推进现有高耗能建筑的节能改造。其理由是：第一，对于业主而言，高耗能建筑物业税开征意味着更高的运营成本，为了节约成本，节能改造就成了理性的选择，这样一来“要你改造”就变成“我要改造”。第二，对于建筑商而言，普通住宅开征高耗能建筑物业税，会使得高耗能建筑的市场竞争力下降，促使未来的商品房建设必须注重节能问题。第三，对于一些高耗能的大型商业建筑，业主宁愿承受高额的高能耗物业税负也要维持其商业形象和公共形象的，那么该制度也能够尊重其自由。第四，通过物业税获得的财政收入还可以用于补贴弱势群体住所的节能改造。关于能耗，物业税制度设计的基本思路是：各级政府应出台建筑能耗和节能标准，以此标准为基础，将建筑划分低耗能、中耗能、较高耗能、高耗能4个等级。与此相适应，物业税的征收可划分为4个等级：低耗能建筑免征物业税，中耗能建筑减征物业税，较高耗能建筑足额征收，高耗能建筑采取惩罚性税率。对于物业税的收入，法律应强制性规定一定比例的收入必须作为建筑节能改造的补助基金。而惩罚性物业税更会有力促进我国节能服务行业的繁荣和壮大。如此一来就可以形成一个以物业税为杠杆的良性循环机制。
三、碳减排与行为税制度创新：以固定资产投资方向调节税为依托的纠偏
行为税是国家为了对某些特定行為进行限制或开辟某些财源而课征的一类税收。中国现行税制中属于行为课税的有：固定资产投资方向调节税、印花税、筵席税、屠宰税、证券交易税等。其中和节能减排联系紧密的税种是固定资产投资方向调节税。
固定资产投资方向调节税是指国家对在我国境内进行固定资产投资的单位和个人，就其固定资产投资的各种资金征收的一种税。20世纪80年代后期我国经济进入了通货膨胀期，固定资产投资过热，为了给过热的经济降温，1991年国务院发布了《中华人民共和国固定资产投资方向调节税暂行条例》(以下简称《暂行条例》)，根据国家产业政策确定的产业发展序列和经济规模的要求实行差别税率。差别税率按两大类来设计，一类是基本建设项目投资；一类是更新改造项目投资。具体适用税率分为0％、5％、10％、15％、30％这5个档次。国家税务总局颁布的《固定资产投资方向调节税暂行条例实施细则》第三条规定，“《暂行条例》第二条所说的固定资产投资，是指全社会的固定资产投资，包括基本建设投资、更新改造投资、商品房投资和其他固定资产投资”。由此可见，我国固定资产投资的一个主要内容就是建筑建设投资。关于建筑建设投资，《暂行条例》明确规定：凡是符合标准的环保节能建筑只收5％的调节税，普通建筑则要收10％。
1997年亚洲金融危机发生后，中央政府希望以房地产拉动经济，于是决定自2000年1月1日起暂停征收固定资产投资方向调节税。这一举措虽然有效拉动了经济，但也严重挫伤了节能建筑投资的积极性。据某地产商介绍，“原来固定资产投资方向调节税实施时，北京地产项目大概有75％是节能产品，因为那时大家都想得到优惠税率，政策没了，大家节能的积极性也消失了”。目前我国新建房屋有95％以上是高耗能建筑，主要原因就在于固定资产投资方向调节税的暂停征收。这不仅造成了大量高耗能建筑的上马，还为大量“建设浪费”现象提供了制度温床。目前我国的建筑浪费现象非常严重，除了城市规划不合理、建筑质量不过关以及腐败等原因，缺乏有效事前遏制“建筑浪费”的税收制度也是原因之一。“高耗能”加上“建筑浪费”，已经造成了严重的后果，“我国建筑能耗在整体能耗中已占据30％比重”。
目前，已有恢复征收固定资产投资方向调节税的呼声。例如全国政协常委、九三学社副主席、住房和城乡建设部科技司司长赖明就希望恢复征收固定资产投资方向调节税，对非节能建筑执行非零税率。这一“希望”的本质是固定资产投资方向调节税这一调控手段理应在节能减排领域发挥更大的作用，而此一税种原来的核心功能定位主要是“控制投资规模”②。但是要想最大程度的发挥固定资产投资方向调节税这引导节能减排的作用，不是简单的恢复征收就行的，还必须对固定资产投资方向调节税进行全盘的改革。
首先，纳税主体制度要改革，外资企业也应被纳入征收对象。依照现行的制度，中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业不缴纳固定资产投资方向调节税。这在我国税制发生重大改革，所得税制采取内外资统一税率的背景下，显得尤为不当，同时还为高耗能企业利用外资身份逃避税收规制提供了制度管道。
其次，改革税率差别，差别税率设置应纳入节能减排参数。在基本建设项目投资和更新改造项目投资两大类别之下，应依照碳排放量将投资项目划分为高排放投资项目、中排放投资项目和低排放投资3种类型。在此基础上，可以考虑设置不同的 税收级差，设计相应的税收优惠。固定资产投资方向调节税税率节能减排参数，不仅可以控制不合理的投资，还可以引导企业力行节能减排，这将是从制度层面推进我国经济发展方式转变的一步好棋。
四、碳减排与资源税制度创新：
以资源税改革为对象的制度反思
资源税是对在我国境内开采应税矿产品和生产盐的单位和个人，就其应税数量征收的一种税。自然资源是生产资料或生活资料的天然来源，它包括的范围很广，如矿产资源、土地资源、水资源、动植物资源等。目前我国的资源税征税范围较窄，仅选择了部分级差收入差异较大、易于征收管理的矿产品(原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿)和盐列为征税范围。现行资源税条例为1994年出台，实行从量定额征收，税收收入不受产品价格、成本和利润变化的影响，而且税率也相对偏低。
一些专家指出，我国现行的资源税只注重考虑对级差收入的调节，且整体税率水平偏低，在节约能源资源方面没有起到应有的作用。“对比国际市场，我国资源税税率也明显偏低，如我国现行的原油从价税率为1.5％，远远低于10％的全球平均水平，不到美国、德国、法国的三十分之一”。而对开采加工环节的能源开征高额资源税，可以从生产的源头限制和控制高强度碳排放的经济活动，并鼓励人们寻找低碳的能源替代品或生产方式。因此，一些专家和政府官员一直建议改革资源税，以促进节能环保。例如财政部财政科学研究所所长贾康就认为，“开征资源税对节能减排、发展低碳经济的作用不可小觑……比如水价涨了、电价涨了，那人们在生活中就会自觉节水节电，有利于节约能源。另外，通过征收资源税筹集部分资金，也可用于生态环境修复治理”。在此背景下，国家以新疆为试点展开了资源税改革：2010年6月国家财政部发布了《新疆原油、天然气资源税改革若干问题的规定》，依照该规定，新疆的原油、天然气资源税不再实行从量征收，改为从价计征，税率为5％。2010年7月中共中央、国务院的西部大开发工作会议更进一步明确，资源税改革将扩大到整个西部地区。
不可否认，这种改革对于增加政府财政收入，特别是西部地区政府财政收入的作用很大∞，但是我们认为，这种从源头“倒逼”企业和消费者的资源税改革模式值得商榷，效果可能并不理想。
首先，全面提高资源税负的节能减排效应未必乐观，民生保障的副作用过大。当前节能减排的重点是减少高排放行业的碳排放，而非直接针对民生消费。如果全面提高资源税负，高碳产业自然受到冲击，但是对民生的副作用也会过大。由于我国的许多高耗能行业和能源行业多数都是国有垄断性企业，他们可以利用这种垄断优势消化税负压力。换言之，能源的高价格未必能够对这些企业产生成本竞争压力，因为垄断地位决定了他们有能力将成本转移给毫无议价能力的消费者。
其次，全面提高资源税负对民生保障和经济回暖会有一定的副作用。由于较大的贫富差距，当前我国一般民众的消费能力普遍不足，在此背景下资源税负的提高只会使得公众的消费能力进一步下降，进而导致整个社会内需的进一步下降，这对经济回暖可能会有一定的副作用。如果上述推理是成立的，那么提高資源税负对民生保障的副作用可能会远远超出我们的预想。因此，在设计资源税税负的时候必须借鉴银行业的经验，依据当年国民工资收入作一个科学的压力测试。
最后，全面提高资源税负的制度条件尚不成熟。关于如何应对资源税对民生保障和经济回暖的副作用，有关专家的建议是，资源税收益中的一部分要作为能源补贴向低收入群体进行转移支付。问题是这一转移支付的制度设计相当复杂，绝不是一两句口号、若干通知可以解决的问题。目前中央和地方就资源税的分成比例大约是：75％属于中央有，地方留25％。这里涉及3个问题：第一，资源输出地的25％应有多大比例用于转移支付?制度如何设计?第二，中央的75％应有多大比例用于转移支付?在各省、自治区、直辖市之间以何种比例分配?制度如何设计?第三，转移支付制度运行的成本将会有多高?运行成本和税收收益的比例是多少?如果成本太高，这一制度就是不可行的，还不如降低资源税负更有利于社会整体财富的增加。遗憾的是，有关部门和专家还没有相应的考虑。不客气地说，在上述制度尚未至今成熟的情况下，贸然全盘提高资源税负，是极不负责任的。
因此，我们认为，目前资源税作为一种筹集资金的过渡性手段，可以在新疆地区有限使用，但不宜在整个西部地区全面展开，至少在转移支付制度未成形之前应缓行。资源税是一种影响力极其深远的税种，凡是要使用能源的领域都会受到影响，与针对特定消费行为的消费税相比，后者是“精确打击”，前者是“全面打击”。为了提高节能减排的效果，相比于资源税，我们应更加倚重消费税、增值税之类的税种，因为只有“精确打击”才是最有效的“打击”。