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【摘 要】随着越来越多中国企业发展成多主体、多业务、国际化的企业集团，与其利益相关者包括客户、投资者、债权人、政府部门等客观上需要一套符合国际和中国实情的财务会计核算体系为各自的经济决策行为提供信息。为顺应这一趋势，财政部于2006年发布了中国企业会计准则体系，明确企业应按准则的要求编制财务会计报告，向利益相关者提供与企业财务相关的会计信息，财务报表或合并财务报表即是这些信息的集中体现。本文主要探讨会计准则中的合并财务报表准则，分析编制合并财务报表的必要性及编制步骤，同时对编制方法优化进行研究。
【关键词】合并财务报表理论；合并财务报表编制步骤
在经济、资本、市场全球化不断深化的趋势下，越来越多的中国企业发展成多主体、多业务、国际化的企业集团。为顺应这一发展趋势，财政部于2006年发布了中国企业会计准则体系，该体系内容与国际财务报告准则基本一致，为中国企业国际化和做大做强提供了重要的制度保障。本文主要分析中国企业会计准则中的合并财务报表准则，探讨合并财务报表的编制方法和在实践中的具体应用。
一、集团公司编制合并财务报表的必要性
按企业会计准则定义，合并财务报表，是指反映母公司和其控制主体形成的集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。财务报表包括以下部分：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表、附注。
财务报表是集中反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等进行相关决策。在企业的发展过程中，所有权与经营权分离，投资者投入资本并选择管理层，由其负责企业日常的运营并需要定期向投资者汇报经营状况，随着企业日益壮大，与企业利益相关者越来越多，企业管理层就越需要按一定的标准来反映经营成果和财务状况，财务报表应运而生。财务报表反映了企业拥有的所有的资源、运营该资源产生的收益等信息，当企业由单一主体变为多元主体的企业集团时，就需要反映整个集团拥有的资源和产生收益的财务报表，也即合并财务报表。
编制合并财务报表既可以向包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等使用者汇报与企业集团相关的财务状况、经营成果、和现金流量等信息，同时也反映了管理层受托责任履行情况，对利益相关方都具有重要意义。
二、合并财务报表编制步驟研究
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，企业编制合并财务报表步骤如下：
1.确定合并主体
准则规定，应以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围，若母公司是投资性主体，则另有其他规定。准则同时对控制的定义进行了详细的讲解，方便会计从业人员对合并范围的准确判断。
2.合并前准备工作
获取母公司及合并范围内所有主体的财务报表；对使用跟母公司不一致会计政策的子公司，应按母公司的会计政策进行调整；了解母子公司会计期间是否一致，不一致需进行调整；获取编制合并抵消分录需要的资料，包括内部交易明细资料、内部往来核对和调整资料、合并范围主体所有者权益变动的资料等等。
3.编制合并工作底稿和抵销分录
合并工作底稿是为了计算出合并财务报表各项目金额而对合并范围主体的所有个别财务报表的各项目的金额进行加总，然后根据会计准则的规定编制抵销分录，进而计算出来的整个过程的记录。
抵销分录有如下项目：
（1）合并范围主体内的长期股权投资与对应的所有者权益抵消
按准则规定，先对长期股权投资进行调整，调整方式参考长期股权投资中的权益法核算，然后将调整后的长期股权投资与对应被投资公司的所有者权益抵消。所有者权益中不属于母公司的份额，即所有者权益中减掉投资者享有的份额后的余额，列报在合并报表中的少数股东权益项目之中。
（2）内部债权债务抵销
在抵销内部债权债务时，先核对各合并主体内部往来金额是否一致，不一致应查找原因并调整；另外需注意在抵销内部往来时，需将债权计提的坏账准备进行调整，因为债权债务抵销后，债权对应的坏账准备应不存在，所以应该将计提的坏账准备用相反的分录冲回。
（3）因为内部交易导致的未实现内部交易损益的抵消
合并范围主体之间发生销售商品或销售固定资产等交易，当该商品或资产还留在合并主体内时，就会产生内部销售损益的问题。举例来说，子公司向母公司销售产品，子公司实现了销售毛利100元，即当该产品从子公司销售到母公司时，它的价值增加了100元。然而从合并的角度看，该产品只是从集团的一个主体转移到了另外一个主体，并未增加集团整体所拥有资源或价值，所以该产品在合并财务报表的价值应该还是在子公司时的账面价值，除非母公司将该产品对外销售，对外销售时就实现了该内部销售损益。
（4）内部交易的抵销处理
内部营业收入是指合并范围主体之间发生的商品销售（或劳务提供，下同）活动所产生的营业收入。内部营业成本是合并范围主体相互之间发生的销售商品的营业成本。举例来说，母公司对子公司销售产品，母公司确认销售收入1000元，销售成本800元。
情形1：子公司将上述产品全部对外销售，实现销售收入1200元，销售成本为1000元。
单从这笔业务来看，母子公司报表合计的销售收入为1000+1200=2200元，销售成本为800+1000=1800元；从集团整体来看，销售产品产生的收入为对外销售即子公司的销售收入1200元，销售成本为产品的实际成本即母公司的销售成本800元，所以应将母公司的销售收入1000元和子公司的销售成本1000元抵销，这样合并抵销后合并财务报表的销售收入即为1200元，销售成本为800元。
情形2：子公司将上述产品未对外销售，全部计入存货。 结合上述，关于未实现内部销售损益的说明来看这种情况下的实质。该笔业务实质是，从集团角度看，该业务只是把产品从母公司转移到子公司，并未产生收入或其他收益。所以编制抵销分录时首先应将母公司的销售收入和销售成本抵销，母公司实现的毛利200元被子公司计入购买商品的价值，即在母公司报表中价值为800元的产品被销售到子公司时，该产品的价值变为1000元，增值200元，而当产品留在子公司存货时，该增值是还未实现的。所以此种情况下抵销分录应为：
借：营业收入 1000元（母公司实现的销售收入）
贷：营业成本800元（母公司实现的销售收入）
存货200元（母公司实现的毛利即子公司的采购商品增值部分）
情形3：子公司将上述产品部分对外销售，部分计入存货。
该种情形下，相当于将母公司的销售业务分成两部分，一部分子公司全部对外销售，合并处理参考情形1，一部分子公司全部未对外销售，合并处理参考情形2.
情形4：子公司将上述产品全部计入固定资产。
首先这种情况相当于子公司购买的商品全部未对外销售，合并处理参考情形2，抵销母公司的销售收入和销售成本，同时调减固定资产原值中因内部交易未实现的毛利部分。其次因调减了固定资产原值，所以需调整该资产在子公司折旧金额。
实际业务操作远比上述描述的更复杂，其中一个难点是确认内部交易未实现销售存货中包含的毛利金额。在实务中有以下方法供参考：①采用存货先进先出原则，按内部交易存货结存金额为限，从年底依时间往前计算销售关联方金额等于前述存货结存金额的销售明细，计算上述销售明细实现的毛利金额；②用内部交易分产品全年毛利率，估算未实现销售存货中包含的毛利金额；③用整体产品全年的销售毛利率估算未实现销售存货中包含的毛利金额；④用12月产品的销售毛利率估算未实现销售存货中包含的毛利金额。
（5）投资收益的抵销处理
在按权益法对母公司长期股权投资进行调整后，母公司确认了投资收益，在合并时，需将该投资收益还原成子公司的利润表相对应的项目。母公司的投资收益来源为子公司的净利润，在为全资子公司的情形下，母公司的投資收益与本期子公司可供分配的利润相等。抵销分录如下：
借：投资收益
年初未分配利润
贷：利润分配-提取盈余公积
利润分配-对所有者的分配
年末未分配利润
结合借方年初未分配利润项目和贷方的项目，这些项目的结果正是子公司当期实现的净利润，刚好与母公司按权益法确认的投资收益抵销。
（6）特殊情况下的会计处理
除了上述较为简单初步的合并常规流程外，有时企业集团会发生一些特殊业务，像其他投资者对子公司增资，母公司向合营企业增资使得其变为子公司，在还是控制子公司的前提下出售部分股权，交叉持股等等，这些情况下，涉及的会计处理更加复杂。同时，会计准则也只是对这些情况规定了一些原则性的处理规则，实际操作过程中，需要会计从业人员仔细研究，从而做出恰当的会计处理。
三、合并财务报表编制方法探讨
财政部会计司编写的企业会计准则讲解中对于合并财务报表编制，一般先用权益法对长期股权投资进行调整，在实务中，有更为简单的直接在长期股权投资成本法的基础上进行合并抵销的方法。
从上面所有者权益的抵销和投资收益的抵销也可以看出，该两笔抵销分录可以进行综合处理。假设不存在少数股东权益的情况下进行举例说明：
权益抵销的分录为：
借：实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润（子公司的净资产项目）
贷：长期股权投资（母公司成本法下投资成本）
投资收益（权益法调整金额）
年初未分配利润（权益法调整以前年度累计金额）
投资收益抵销分录为：
借：投资收益
年初未分配利润
贷：利润分配-提取盈余公积
利润分配-对所有者的分配
年末未分配利润
将上述两笔分录合并后结果为：
借：实收资本、资本公积、盈余公积和投资收益
贷：长期股权投资
利润分配-提取盈余公积
利润分配-对所有者的分配
年初未分配利润
合并后能够简化合并过程，提高会计人员工作效率。
本文对合并方法初步研究探讨，为会计人员理解合并报表准则提供一种视角。合并报表准则内容丰富，包括同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并报表的编制、反向购买合并报表的编制，联营企业变成子公司时合并报表的编制等，所有这些会计处理都需要所有会计人员齐心努力探讨，进而增强合并报表的可操作性和会计信息可理解性。
参考文献：
[1]蔡文奇.合并财务报表基本理论和方法研究.时代金融，2015年第12 期下旬刊.
[2] 杜新宇. 新会计准则下合并财务报表理论应用的变革.现代商业财会研究， 2009年第8期.
[3] 赵玲. 合并会计报表方法的理论与应用研究. 中国管理信息化，2015 年12 月第18 卷第23 期.
[4] 财政部会计司编写组. 企业会计准则讲解2010.
[5]财政部. 关于印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》的通知.
【关键词】合并财务报表理论；合并财务报表编制步骤
在经济、资本、市场全球化不断深化的趋势下，越来越多的中国企业发展成多主体、多业务、国际化的企业集团。为顺应这一发展趋势，财政部于2006年发布了中国企业会计准则体系，该体系内容与国际财务报告准则基本一致，为中国企业国际化和做大做强提供了重要的制度保障。本文主要分析中国企业会计准则中的合并财务报表准则，探讨合并财务报表的编制方法和在实践中的具体应用。
一、集团公司编制合并财务报表的必要性
按企业会计准则定义，合并财务报表，是指反映母公司和其控制主体形成的集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。财务报表包括以下部分：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表、附注。
财务报表是集中反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等进行相关决策。在企业的发展过程中，所有权与经营权分离，投资者投入资本并选择管理层，由其负责企业日常的运营并需要定期向投资者汇报经营状况，随着企业日益壮大，与企业利益相关者越来越多，企业管理层就越需要按一定的标准来反映经营成果和财务状况，财务报表应运而生。财务报表反映了企业拥有的所有的资源、运营该资源产生的收益等信息，当企业由单一主体变为多元主体的企业集团时，就需要反映整个集团拥有的资源和产生收益的财务报表，也即合并财务报表。
编制合并财务报表既可以向包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等使用者汇报与企业集团相关的财务状况、经营成果、和现金流量等信息，同时也反映了管理层受托责任履行情况，对利益相关方都具有重要意义。
二、合并财务报表编制步驟研究
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，企业编制合并财务报表步骤如下：
1.确定合并主体
准则规定，应以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围，若母公司是投资性主体，则另有其他规定。准则同时对控制的定义进行了详细的讲解，方便会计从业人员对合并范围的准确判断。
2.合并前准备工作
获取母公司及合并范围内所有主体的财务报表；对使用跟母公司不一致会计政策的子公司，应按母公司的会计政策进行调整；了解母子公司会计期间是否一致，不一致需进行调整；获取编制合并抵消分录需要的资料，包括内部交易明细资料、内部往来核对和调整资料、合并范围主体所有者权益变动的资料等等。
3.编制合并工作底稿和抵销分录
合并工作底稿是为了计算出合并财务报表各项目金额而对合并范围主体的所有个别财务报表的各项目的金额进行加总，然后根据会计准则的规定编制抵销分录，进而计算出来的整个过程的记录。
抵销分录有如下项目：
（1）合并范围主体内的长期股权投资与对应的所有者权益抵消
按准则规定，先对长期股权投资进行调整，调整方式参考长期股权投资中的权益法核算，然后将调整后的长期股权投资与对应被投资公司的所有者权益抵消。所有者权益中不属于母公司的份额，即所有者权益中减掉投资者享有的份额后的余额，列报在合并报表中的少数股东权益项目之中。
（2）内部债权债务抵销
在抵销内部债权债务时，先核对各合并主体内部往来金额是否一致，不一致应查找原因并调整；另外需注意在抵销内部往来时，需将债权计提的坏账准备进行调整，因为债权债务抵销后，债权对应的坏账准备应不存在，所以应该将计提的坏账准备用相反的分录冲回。
（3）因为内部交易导致的未实现内部交易损益的抵消
合并范围主体之间发生销售商品或销售固定资产等交易，当该商品或资产还留在合并主体内时，就会产生内部销售损益的问题。举例来说，子公司向母公司销售产品，子公司实现了销售毛利100元，即当该产品从子公司销售到母公司时，它的价值增加了100元。然而从合并的角度看，该产品只是从集团的一个主体转移到了另外一个主体，并未增加集团整体所拥有资源或价值，所以该产品在合并财务报表的价值应该还是在子公司时的账面价值，除非母公司将该产品对外销售，对外销售时就实现了该内部销售损益。
（4）内部交易的抵销处理
内部营业收入是指合并范围主体之间发生的商品销售（或劳务提供，下同）活动所产生的营业收入。内部营业成本是合并范围主体相互之间发生的销售商品的营业成本。举例来说，母公司对子公司销售产品，母公司确认销售收入1000元，销售成本800元。
情形1：子公司将上述产品全部对外销售，实现销售收入1200元，销售成本为1000元。
单从这笔业务来看，母子公司报表合计的销售收入为1000+1200=2200元，销售成本为800+1000=1800元；从集团整体来看，销售产品产生的收入为对外销售即子公司的销售收入1200元，销售成本为产品的实际成本即母公司的销售成本800元，所以应将母公司的销售收入1000元和子公司的销售成本1000元抵销，这样合并抵销后合并财务报表的销售收入即为1200元，销售成本为800元。
情形2：子公司将上述产品未对外销售，全部计入存货。 结合上述，关于未实现内部销售损益的说明来看这种情况下的实质。该笔业务实质是，从集团角度看，该业务只是把产品从母公司转移到子公司，并未产生收入或其他收益。所以编制抵销分录时首先应将母公司的销售收入和销售成本抵销，母公司实现的毛利200元被子公司计入购买商品的价值，即在母公司报表中价值为800元的产品被销售到子公司时，该产品的价值变为1000元，增值200元，而当产品留在子公司存货时，该增值是还未实现的。所以此种情况下抵销分录应为：
借：营业收入 1000元（母公司实现的销售收入）
贷：营业成本800元（母公司实现的销售收入）
存货200元（母公司实现的毛利即子公司的采购商品增值部分）
情形3：子公司将上述产品部分对外销售，部分计入存货。
该种情形下，相当于将母公司的销售业务分成两部分，一部分子公司全部对外销售，合并处理参考情形1，一部分子公司全部未对外销售，合并处理参考情形2.
情形4：子公司将上述产品全部计入固定资产。
首先这种情况相当于子公司购买的商品全部未对外销售，合并处理参考情形2，抵销母公司的销售收入和销售成本，同时调减固定资产原值中因内部交易未实现的毛利部分。其次因调减了固定资产原值，所以需调整该资产在子公司折旧金额。
实际业务操作远比上述描述的更复杂，其中一个难点是确认内部交易未实现销售存货中包含的毛利金额。在实务中有以下方法供参考：①采用存货先进先出原则，按内部交易存货结存金额为限，从年底依时间往前计算销售关联方金额等于前述存货结存金额的销售明细，计算上述销售明细实现的毛利金额；②用内部交易分产品全年毛利率，估算未实现销售存货中包含的毛利金额；③用整体产品全年的销售毛利率估算未实现销售存货中包含的毛利金额；④用12月产品的销售毛利率估算未实现销售存货中包含的毛利金额。
（5）投资收益的抵销处理
在按权益法对母公司长期股权投资进行调整后，母公司确认了投资收益，在合并时，需将该投资收益还原成子公司的利润表相对应的项目。母公司的投资收益来源为子公司的净利润，在为全资子公司的情形下，母公司的投資收益与本期子公司可供分配的利润相等。抵销分录如下：
借：投资收益
年初未分配利润
贷：利润分配-提取盈余公积
利润分配-对所有者的分配
年末未分配利润
结合借方年初未分配利润项目和贷方的项目，这些项目的结果正是子公司当期实现的净利润，刚好与母公司按权益法确认的投资收益抵销。
（6）特殊情况下的会计处理
除了上述较为简单初步的合并常规流程外，有时企业集团会发生一些特殊业务，像其他投资者对子公司增资，母公司向合营企业增资使得其变为子公司，在还是控制子公司的前提下出售部分股权，交叉持股等等，这些情况下，涉及的会计处理更加复杂。同时，会计准则也只是对这些情况规定了一些原则性的处理规则，实际操作过程中，需要会计从业人员仔细研究，从而做出恰当的会计处理。
三、合并财务报表编制方法探讨
财政部会计司编写的企业会计准则讲解中对于合并财务报表编制，一般先用权益法对长期股权投资进行调整，在实务中，有更为简单的直接在长期股权投资成本法的基础上进行合并抵销的方法。
从上面所有者权益的抵销和投资收益的抵销也可以看出，该两笔抵销分录可以进行综合处理。假设不存在少数股东权益的情况下进行举例说明：
权益抵销的分录为：
借：实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润（子公司的净资产项目）
贷：长期股权投资（母公司成本法下投资成本）
投资收益（权益法调整金额）
年初未分配利润（权益法调整以前年度累计金额）
投资收益抵销分录为：
借：投资收益
年初未分配利润
贷：利润分配-提取盈余公积
利润分配-对所有者的分配
年末未分配利润
将上述两笔分录合并后结果为：
借：实收资本、资本公积、盈余公积和投资收益
贷：长期股权投资
利润分配-提取盈余公积
利润分配-对所有者的分配
年初未分配利润
合并后能够简化合并过程，提高会计人员工作效率。
本文对合并方法初步研究探讨，为会计人员理解合并报表准则提供一种视角。合并报表准则内容丰富，包括同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并报表的编制、反向购买合并报表的编制，联营企业变成子公司时合并报表的编制等，所有这些会计处理都需要所有会计人员齐心努力探讨，进而增强合并报表的可操作性和会计信息可理解性。
参考文献：
[1]蔡文奇.合并财务报表基本理论和方法研究.时代金融，2015年第12 期下旬刊.
[2] 杜新宇. 新会计准则下合并财务报表理论应用的变革.现代商业财会研究， 2009年第8期.
[3] 赵玲. 合并会计报表方法的理论与应用研究. 中国管理信息化，2015 年12 月第18 卷第23 期.
[4] 财政部会计司编写组. 企业会计准则讲解2010.
[5]财政部. 关于印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》的通知.