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[摘要]2015年6月，《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）的公布，对推动我国环境税收立法进程具有十分重要的作用。但从该意见稿的具体内容来看，《征求意见稿》在贯彻“税收法定”原则、维护纳税人的合法权益、保障税制公平等方面仍然存在不足，这些重要问题应当在环境税收立法中予以回应。
[关键词]环保税；权利救济；税收法定
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.34.235
1 《征求意见稿》的立法背景及主要内容
环境保护税，系国家财政部、国家税务总局、国家环境保护部三部门共同起草制定的，是十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“落实税收法定原则”后第一部税法草案和拟开征的第一个新税种[1]。《征求意见稿》对环境保护税法的立法目的、计税依据、应纳税额、税收优惠以及征收管理等方面作了大致规定，同时，以附表的形式对环境保护税的税目、税额、应税污染物、当量值等技术性指标予以明确。
改革开放后，我国经济得到了快速发展，环境问题亦开始显现，由此出现对排放污染的行为进行法律规制的呼声。1979年《中华人民共和国环境保护法（试行）》（以下简称《环保法》）施行，为了加强企业管理，实行文明生产，立法者首次对超过国家规定的标准排放污染物的行为收取排污费。1982年国务院就《环保法》第十八条有关排污费条款制定了《征收排污费暂行办法》（以下简称《办法》），《办法》阐述了征收排污费的目的。2003年国务院制定的《排污费征收使用管理条例》（以下简称“《条例》”）施行，《条例》除了排污者应当依照大气污染防治法、海洋环境保护法、水污染防治法、固体废物污染环境防治法及环境噪声污染防治法的相关规定，缴纳相应的排污费外。与此同时，我国税收法律法规中散见的一些环保条款，如资源税、消费税、企业所得税等方面都体现了环境保护的要求。应当肯定，上述有关环保的排污费制度、税收措施都曾在环境保护、污染遏制上发挥积极的作用。然而，随着我国经济进一步发展，环境污染日益恶化，排污收费制度的弊端也相继出现，如缴纳排污费即可超标排放，既不符合社会公众对环境质量的要求，又与环境影响评价制度“三同时”制度超标排放即禁止或处罚的规定相抵触。此外，散见的环保税收条款并不能够构建成一个真正的环境保护税收体系。因此，《征求意见稿》的出台，一方面，可以有效地构建起我国环境保护税收体系，为环保工作的开展提供了良好的制度环境；另一方面，“以税替费”在理论上有利于完善我国的税收体系，更好地发挥税收的作用。
2 《征求意见稿》的不足及建议
《征求意见稿》的主要内容是建立在自1979年确立的排污费制度的基础上，如前所述，排污费制度存在征收面偏窄、征收标准杂乱、征收力度不足、征收成本高等问题；加之十八届三中全会、四中全会对费改税工作方向的明确，因此，无论是从我国环境保护、污染治理方面，还是从“清费正税”、改革环境税费制度层面，《征求意见稿》的出台都有积极意义。然而，要运用好环境保护税这一税收手段，发挥其真正保护环境的作用，促进环境税收体系的建立，《征求意见稿》还有需要进一步研究与完善之处。本文先对环境保护税的概念进行探讨，继而分析《征求意见稿》各个税制要素，最后探讨税收征管的合理性。
2.1 环境保护税的概念
环境保护税又称环保税，最初提出这一概念的是英国经济学家庇古，他认为，政府可以通过征税或者补贴的方案来纠正市场失灵的外部性，这种方案也称为“庇古税”方案。随着经济的发展，环境问题日益突出，一些国家开始对“庇古税”进行实践与运用。荷兰作为第一个将庇古税进行立法并具体化的国家，其首先提出燃料税、噪音税、水污染税。其后，在各个国家学习借鉴的基础上，部分国家对环保税的内容进行拓展，如法国提出森林砍伐税、欧盟提出碳税等。目前，学界针对环境保护税的定义，主要是根据其内容进行划分，包括三种学说：第一种是“狭义说”；第二种是“中性说”；第三种是“广义说”。[2]其区别在于，“狭义说”的对象为“污染物排放税”“环境服务税”“污染产品税”；“中性说”的对象除了上述税种外，还包括“自然资源税”“环境容量税”；“广义说”的对象则还包括“碳税”在内的所有以保护环境为目的而采取的各种环境税收措施或征收的各种税。笔者认为，首先，环境污染问题具有负外部性，需要政府设置税收或者补贴；其次，环境作为公共物品具有非竞争性与非排他性，对其保护，如仅局限于对单一或者几项污染物进行治理，是无法真正解决环境污染的问题，因此，环境保护税应为一切以保护环境为目的而采取的税收措施。然而，《征求意见稿》第三条对应税污染物的范围却限大气污染物、水污染物、固体废物、建筑施工噪声和工业噪声。从我国以课税对象为依据对税种来命名的立法路径（如消费税、资源税）来看，我国环境保护税应命名为“污染排放税”更为合适。实际上，如果对照原来的排污费制度和《征求意见稿》的第二条来看，立法者似乎是在“清费正税”，为排污费转税进行立法，而非确立环境税法体系规制。笔者认为，《征求意见稿》不应以环境保护税之名行排污费之实。首先，因为两者立法目的不同。《征求意见稿》第一条明确指出：“为保护好改善环境，促进社会节能减排，推进生态文明建设，制定本法”的立法目的，与《条例》“为了加强对排污费征收、使用的管理，制定本条例”的立法目的不同，因此有必要贯彻和体现《征求意见稿》的立法目的，扩大应税污染物的范围；其次，环境保护税收体系建设要求。目前有关环境保护的税收条款散见在各个法律法规中，缺乏一个完整的环境保护税收体系，而体系的构建，应当在明确环境保税的征收范围的基础上进行。
2.2 税制要素的分析
《征求意见稿》按照总则、计税依据、应纳税额、税收优惠、征收管理设计法律制度框架，突出环境保护税的实体税制要素，以下对《征求意见稿》的部分税制要素进行分析。 2.2.1 税额
《征求意见稿》通过附表1：环境保护税税目税额表和附表2：应税污染物和当量值表的形式，清晰明了地对环境保护税的征收标准进行说明，这与排污费制度对排污费的收取标准只有原则性的规定而没有详细的标准不同。但是，《征求意见稿》第十条对“污染物排放浓度值高于国家或者地方规定的污染物排放标准的，或者污染物排放量高于规定的排放总量指标的，按照当地适用税额标准的2倍计征”，对“污染物排放浓度值高于国家或者地方规定的污染物排放标准，同时污染物排放量高于规定的排放总量指标的，按照当地适用税额标准的3倍计征。”其对上述排放应税大气污染物和水污染物进行加倍征收环境保护税的做法，过于简单粗暴。一方面，既没有通过科学地论证，能够证实其合理性和必要性；另一方面，环境保护税具有所有税收最基本的目的和功能，即筹集财政收入，同时，它又具有自己的特定目的和功能—保护环境。但任何一种税种设置的本身绝不具有惩罚违法行为之功能[2]。综上所述，笔者认为，对污染物的征收的形式宜采用从量税形式，不应沿用排污费制度“以罚代管”的思路。
2.2.2 税收优惠
税收优惠具有政策导向性。《征求意见稿》第十一条对三种情形免征环境保护税，然而条款存在不合理之处。第一，在实际生活中，小型的养殖相对规模化的养殖，由于没有先进污染处理技术和设备的支撑，造成的污染更为严重。[3]第二，根据环境保护部发布的《2015年中国机动车污染防治年报》显示，机动车污染已成为我国空气污染的重要来源，是造成灰霾、光化学烟雾污染的重要原因。[4]此外，第十二条规定赋予省、自治区、直辖市人民政府对满足一定条件的纳税人决定在一定期限内减半征收环境保护税，该条款给予了被赋权主体相当的自由裁量权，却缺乏对被赋权主体的具体约束，容易导致在实施过程中出现权力寻租、贪污腐败等不利影响。综上，笔者认为，对第十一条的三种情形予以修改，使之更具有引导纳税人乃至社会积极在环境问题身体力行，例如，对已达标排放的纳税人予以税收免征，对缺乏资金或者技术的纳税人予以资金和政策支持。对第十二条，应当增加对被赋权主体的约束，对其权力之行使、行使期限、行使方式等进行明确。如其仅可对纳税人在三个月内减半征环境保护税，且需向环境保护部进行备案。
2.3 征收管理的理解
此次《征求意见稿》的最大亮点是采取了“企业申报、税务征收、环保协同、信息共享”的征管模式。然而，该征管模式需要进行细化。首先，应当承认，环境监测具有专业性，由环境保护部门提供相关数据具有合理性，但是规定中要求环境保护部门提供真实可信的排放数据，对环保部门的检测能力、监管的精度提出具体要求，缺乏对其法律责任的承担，在第二十六条仅就其部门及工作人员违反《征求意见稿》而造成重大损失的行为进行处罚。其次，《征求意见稿》对纳税人的救济不足。具体表现有两点：第一，当其对环境保护主管部门的审核意见有异议时，究竟是向其提出还是税务部门提出？第二，当纳税人在纳税行为完成后，发现环境保护部门提供的数据有误，此时应当向谁需求行政复议？事实上，这些问题的提出，源于《征求意见稿》在划分环境保护部门和税务主管部门职权时没有进行细化。综上，笔者认为，急需明确环境保护部门在我国环境保护税收体系中的法律地位，使之在协同税务主管部门的税收工作中发挥其独有的专业性，更好地保护行政相对人的权利。
3 结 论
我国环境保护税收体系的建立势在必行。《征求意见稿》的出台意义重大，也存在着一些问题，诸如环境保护税的定义、税制要素、征收管理，特别是对纳税人权益的保护等仍需要进行讨论细化。唯此，方能实现保护和改善环境、推进生态文明建设的立法宗旨。
参考文献：
[1]施正文，叶莉娜.《环境保护税法（征求意见稿）》若干重要立法问题探讨[J].环境保护，2015（16）.
[2]李慧玲.环境税立法若干问题研究——兼评《中华人民共和国环境保护税法（意见征求稿）》[J].时代法学，2015（6）.
[3]宋丽颖，王琰.完善我国环境保护税法的思考[J].税务研究，2015（9）.
[4]环境保护部.发布《2015年中国机动车污染防治年报》_[EB/OL].http：//www.gov.cn/xinwen/2016-01/19/content_5034150.htm，2016-6-1日访问.
[关键词]环保税；权利救济；税收法定
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.34.235
1 《征求意见稿》的立法背景及主要内容
环境保护税，系国家财政部、国家税务总局、国家环境保护部三部门共同起草制定的，是十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“落实税收法定原则”后第一部税法草案和拟开征的第一个新税种[1]。《征求意见稿》对环境保护税法的立法目的、计税依据、应纳税额、税收优惠以及征收管理等方面作了大致规定，同时，以附表的形式对环境保护税的税目、税额、应税污染物、当量值等技术性指标予以明确。
改革开放后，我国经济得到了快速发展，环境问题亦开始显现，由此出现对排放污染的行为进行法律规制的呼声。1979年《中华人民共和国环境保护法（试行）》（以下简称《环保法》）施行，为了加强企业管理，实行文明生产，立法者首次对超过国家规定的标准排放污染物的行为收取排污费。1982年国务院就《环保法》第十八条有关排污费条款制定了《征收排污费暂行办法》（以下简称《办法》），《办法》阐述了征收排污费的目的。2003年国务院制定的《排污费征收使用管理条例》（以下简称“《条例》”）施行，《条例》除了排污者应当依照大气污染防治法、海洋环境保护法、水污染防治法、固体废物污染环境防治法及环境噪声污染防治法的相关规定，缴纳相应的排污费外。与此同时，我国税收法律法规中散见的一些环保条款，如资源税、消费税、企业所得税等方面都体现了环境保护的要求。应当肯定，上述有关环保的排污费制度、税收措施都曾在环境保护、污染遏制上发挥积极的作用。然而，随着我国经济进一步发展，环境污染日益恶化，排污收费制度的弊端也相继出现，如缴纳排污费即可超标排放，既不符合社会公众对环境质量的要求，又与环境影响评价制度“三同时”制度超标排放即禁止或处罚的规定相抵触。此外，散见的环保税收条款并不能够构建成一个真正的环境保护税收体系。因此，《征求意见稿》的出台，一方面，可以有效地构建起我国环境保护税收体系，为环保工作的开展提供了良好的制度环境；另一方面，“以税替费”在理论上有利于完善我国的税收体系，更好地发挥税收的作用。
2 《征求意见稿》的不足及建议
《征求意见稿》的主要内容是建立在自1979年确立的排污费制度的基础上，如前所述，排污费制度存在征收面偏窄、征收标准杂乱、征收力度不足、征收成本高等问题；加之十八届三中全会、四中全会对费改税工作方向的明确，因此，无论是从我国环境保护、污染治理方面，还是从“清费正税”、改革环境税费制度层面，《征求意见稿》的出台都有积极意义。然而，要运用好环境保护税这一税收手段，发挥其真正保护环境的作用，促进环境税收体系的建立，《征求意见稿》还有需要进一步研究与完善之处。本文先对环境保护税的概念进行探讨，继而分析《征求意见稿》各个税制要素，最后探讨税收征管的合理性。
2.1 环境保护税的概念
环境保护税又称环保税，最初提出这一概念的是英国经济学家庇古，他认为，政府可以通过征税或者补贴的方案来纠正市场失灵的外部性，这种方案也称为“庇古税”方案。随着经济的发展，环境问题日益突出，一些国家开始对“庇古税”进行实践与运用。荷兰作为第一个将庇古税进行立法并具体化的国家，其首先提出燃料税、噪音税、水污染税。其后，在各个国家学习借鉴的基础上，部分国家对环保税的内容进行拓展，如法国提出森林砍伐税、欧盟提出碳税等。目前，学界针对环境保护税的定义，主要是根据其内容进行划分，包括三种学说：第一种是“狭义说”；第二种是“中性说”；第三种是“广义说”。[2]其区别在于，“狭义说”的对象为“污染物排放税”“环境服务税”“污染产品税”；“中性说”的对象除了上述税种外，还包括“自然资源税”“环境容量税”；“广义说”的对象则还包括“碳税”在内的所有以保护环境为目的而采取的各种环境税收措施或征收的各种税。笔者认为，首先，环境污染问题具有负外部性，需要政府设置税收或者补贴；其次，环境作为公共物品具有非竞争性与非排他性，对其保护，如仅局限于对单一或者几项污染物进行治理，是无法真正解决环境污染的问题，因此，环境保护税应为一切以保护环境为目的而采取的税收措施。然而，《征求意见稿》第三条对应税污染物的范围却限大气污染物、水污染物、固体废物、建筑施工噪声和工业噪声。从我国以课税对象为依据对税种来命名的立法路径（如消费税、资源税）来看，我国环境保护税应命名为“污染排放税”更为合适。实际上，如果对照原来的排污费制度和《征求意见稿》的第二条来看，立法者似乎是在“清费正税”，为排污费转税进行立法，而非确立环境税法体系规制。笔者认为，《征求意见稿》不应以环境保护税之名行排污费之实。首先，因为两者立法目的不同。《征求意见稿》第一条明确指出：“为保护好改善环境，促进社会节能减排，推进生态文明建设，制定本法”的立法目的，与《条例》“为了加强对排污费征收、使用的管理，制定本条例”的立法目的不同，因此有必要贯彻和体现《征求意见稿》的立法目的，扩大应税污染物的范围；其次，环境保护税收体系建设要求。目前有关环境保护的税收条款散见在各个法律法规中，缺乏一个完整的环境保护税收体系，而体系的构建，应当在明确环境保税的征收范围的基础上进行。
2.2 税制要素的分析
《征求意见稿》按照总则、计税依据、应纳税额、税收优惠、征收管理设计法律制度框架，突出环境保护税的实体税制要素，以下对《征求意见稿》的部分税制要素进行分析。 2.2.1 税额
《征求意见稿》通过附表1：环境保护税税目税额表和附表2：应税污染物和当量值表的形式，清晰明了地对环境保护税的征收标准进行说明，这与排污费制度对排污费的收取标准只有原则性的规定而没有详细的标准不同。但是，《征求意见稿》第十条对“污染物排放浓度值高于国家或者地方规定的污染物排放标准的，或者污染物排放量高于规定的排放总量指标的，按照当地适用税额标准的2倍计征”，对“污染物排放浓度值高于国家或者地方规定的污染物排放标准，同时污染物排放量高于规定的排放总量指标的，按照当地适用税额标准的3倍计征。”其对上述排放应税大气污染物和水污染物进行加倍征收环境保护税的做法，过于简单粗暴。一方面，既没有通过科学地论证，能够证实其合理性和必要性；另一方面，环境保护税具有所有税收最基本的目的和功能，即筹集财政收入，同时，它又具有自己的特定目的和功能—保护环境。但任何一种税种设置的本身绝不具有惩罚违法行为之功能[2]。综上所述，笔者认为，对污染物的征收的形式宜采用从量税形式，不应沿用排污费制度“以罚代管”的思路。
2.2.2 税收优惠
税收优惠具有政策导向性。《征求意见稿》第十一条对三种情形免征环境保护税，然而条款存在不合理之处。第一，在实际生活中，小型的养殖相对规模化的养殖，由于没有先进污染处理技术和设备的支撑，造成的污染更为严重。[3]第二，根据环境保护部发布的《2015年中国机动车污染防治年报》显示，机动车污染已成为我国空气污染的重要来源，是造成灰霾、光化学烟雾污染的重要原因。[4]此外，第十二条规定赋予省、自治区、直辖市人民政府对满足一定条件的纳税人决定在一定期限内减半征收环境保护税，该条款给予了被赋权主体相当的自由裁量权，却缺乏对被赋权主体的具体约束，容易导致在实施过程中出现权力寻租、贪污腐败等不利影响。综上，笔者认为，对第十一条的三种情形予以修改，使之更具有引导纳税人乃至社会积极在环境问题身体力行，例如，对已达标排放的纳税人予以税收免征，对缺乏资金或者技术的纳税人予以资金和政策支持。对第十二条，应当增加对被赋权主体的约束，对其权力之行使、行使期限、行使方式等进行明确。如其仅可对纳税人在三个月内减半征环境保护税，且需向环境保护部进行备案。
2.3 征收管理的理解
此次《征求意见稿》的最大亮点是采取了“企业申报、税务征收、环保协同、信息共享”的征管模式。然而，该征管模式需要进行细化。首先，应当承认，环境监测具有专业性，由环境保护部门提供相关数据具有合理性，但是规定中要求环境保护部门提供真实可信的排放数据，对环保部门的检测能力、监管的精度提出具体要求，缺乏对其法律责任的承担，在第二十六条仅就其部门及工作人员违反《征求意见稿》而造成重大损失的行为进行处罚。其次，《征求意见稿》对纳税人的救济不足。具体表现有两点：第一，当其对环境保护主管部门的审核意见有异议时，究竟是向其提出还是税务部门提出？第二，当纳税人在纳税行为完成后，发现环境保护部门提供的数据有误，此时应当向谁需求行政复议？事实上，这些问题的提出，源于《征求意见稿》在划分环境保护部门和税务主管部门职权时没有进行细化。综上，笔者认为，急需明确环境保护部门在我国环境保护税收体系中的法律地位，使之在协同税务主管部门的税收工作中发挥其独有的专业性，更好地保护行政相对人的权利。
3 结 论
我国环境保护税收体系的建立势在必行。《征求意见稿》的出台意义重大，也存在着一些问题，诸如环境保护税的定义、税制要素、征收管理，特别是对纳税人权益的保护等仍需要进行讨论细化。唯此，方能实现保护和改善环境、推进生态文明建设的立法宗旨。
参考文献：
[1]施正文，叶莉娜.《环境保护税法（征求意见稿）》若干重要立法问题探讨[J].环境保护，2015（16）.
[2]李慧玲.环境税立法若干问题研究——兼评《中华人民共和国环境保护税法（意见征求稿）》[J].时代法学，2015（6）.
[3]宋丽颖，王琰.完善我国环境保护税法的思考[J].税务研究，2015（9）.
[4]环境保护部.发布《2015年中国机动车污染防治年报》_[EB/OL].http：//www.gov.cn/xinwen/2016-01/19/content_5034150.htm，2016-6-1日访问.