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摘 要：我国关于纳税人信息保密权的立法呈现发展起步较晚、水平较低等特点，目前现行法律法规不足以有效地制约税务机关。由于我国在纳税人权利立法领域的经验不足，学习借鉴国外相关立法的先进经验，有利于不断完善我国相关立法。本文将着重对比我国与外国在纳税人信息保密权立法上的差距，期望对我国在纳税人信息保密权的立法上有所启示和借鉴。
关键词：纳税人；信息保密权；立法缺陷；国外立法
随着我国法律体制的不断完善和公民维权意识的增强，纳税人权利保护的问题越来越受到关注。其中，因纳税人的纳税信息具有较大的经济价值，所以纳税人信息的保护受到高度重视，纳税人信息保密权的维护也显得尤为重要。2009年国家税务总局颁发《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》，明文指出纳税人享有保密权，至此，纳税人信息保密权的概念在我国得以确立。但在实践中，现行法律并没有对如何保护纳税人信息保密权做出具体规定，这使得纳税人主张权利的可行性大打折扣，纳税人信息泄露的事件依旧时有发生。如有公民因车辆购置税的信息泄露，受到不法分子的骚扰甚至被骗几万元现金。现实事例告诉我们，我国关于纳税人信息保密权的立法还存在着很多问题。下文将从实体立法、程序立法以及法律监督三方面分析我国纳税人信息保密权立法现存的问题，并将国外相应立法加以比较，以归纳当中可借鉴的优秀经验。
一、纳税人信息保密权实体保障立法
1、关于税收基本法
我国当下的涉税法律是分散的，如《企业所得税法》、《房地产税法》等，却缺少起基础作用的税收基本法，这使得税收法律体系不完整，框架不稳定，缺少相关的法律原则的指引。而国外则一般先由《纳税人权利法案》规定纳税人所享有的各项权利，在最基础的层面对纳税人信息保密权进行保护。如美国在三次税制改革的大背景下颁布了《纳税人权利法案》。无独有偶，在日本也有《纳税人权利宣言》对纳税人的权利提供了最基本的保障，而加拿大也有与之相类似的法案。
2、关于专门化立法
我国对于纳税人信息保密权的相关规定都十分的简略，仅有屈指可数的几个条款，且只寥寥几笔。无论是从信息保护的范围、信息录入的规范、信息保护方法还是工作人员的责任落实等方面，我国在立法上都还相对空白，这使得税务机关缺少统一的行为标准，纳税人缺乏维权的依据。另一方面，相关规定立法层次较低。例如保护范围，在《税收征管法》和《税收征管法实施细则》中，都对保护范围做出了一定程度上的限定，明确保护与纳税人相关的个人隐私和商业秘密，同时在《国家税务总局关于纳税人权利义务的公告》中更详细的解读了个人隐私和商业秘密的范围：技术信息、经营信息和主要投资人以及经营者不愿公开的个人事项。虽然以上公告对纳税人信息的保护范围有了一个比较明确的界定，但立法层次较低，只是一个公告，最多只具有行政效力而并不具备法律效力。因此，无论是在具体内容的规定上还是立法层次的提高上，纳税人信息保密权的专门化立法需求迫切。
而在国外，对纳税人权利保护进行专门立法，是包括美国在内的西方国家立法的一个共同特征。[1]许多国家专门针对纳税人信息保密权设定了对应的法律法规，为保护纳税人信息提供了更为详尽的准则。如美国虽然是判例法国家，但在对于纳税人权利保护方面则非常具有的突破性地制定了《联邦税法典》等成文法，在1976年修改的《联邦税法典》第6103条中规定纳税人信息不可外露。这给予纳税人信息保密权以法律地位上的承认，确立了纳税人信息保密权这一权利。①此外还有《国内收入局法典》等多部法典对纳税人信息保密权进行多方位的保护。而大陆法系的德国则在本国的《租税通则》里对税收中涉及的信息保密有着明确的规定。除此之外，在对于上述法律还未能涉及到的更为细微部分，则由各国的相关行政法规等加以填补和规范。如日本的《个人资料保护法案》、德国的《联邦资料保护法》等，都在很大程度上对财税法中对信息保护的空白和不足的地方起到很好的补充作用。
二、纳税人信息保密权程序保障立法
相对于实体保障立法，我国纳税人信息保密权的程序保障环节显得更为薄弱。无论是税收程序的规范上，还是救济机制的设置上，或者是责任追究机制的建立上，都存在有比较大的漏洞，这对纳税人维护实体权利造成了很大的困扰，也带来了许多难题。在国外，相关的程序性规范则相对完备，这让税务机关的工作在约束下进行，让纳税人救济权利有方可循，为纳税人的信息保护给予多一层保障。
1、税收程序的规范化
首先，在税收程序上，我国立法上缺少对税收程序的规范，税收程序具有一定的随意性。例如在税收过程中，纳税人有权知道税务机关是否存有关于其信息的记录及记录所记载的内容，[2]对此有学者提出，在登记和录入有关的数据时必须将该数据给纳税人进行核对，核对无误后再进行录入。这不仅有利于保证数据的准确性，提高工作的准确率，同时也对纳税人起到了告知的义务；相同的，如果纳税人的相关信息发生了变化，录入信息需要做出调整，应当由纳税人进行申报，没有经过申报，税务机关不得自行调整。这明确了税务机关应当在法定范围内收集和更改纳税人信息。以上类似的流程，只有通过立法将税收程序加以法定化，才能让税务机关的执法有法可循。其次，在信息保密的方式上法律缺少统一化的规定。各地存储纳税人信息的方法各式各样，保护水平参差不齐，现代社会是快速发展的信息时代，尤其如今政府办公透明化、政府信息公开化，若没有采取严格的保密措施容易致使纳税人信息被窃取并遭非法散布和利用。而在技术层面上，我国各地发展不平衡，一些相对落后的地区，保管纳税人信息的电子系统可能安全系数不高，易遭到非法分子的攻击以致信息泄露。
国外在搜集、保存纳税人信息的工作中则有着比较完善的流程，许多国家对于税收程序都有相关的立法加以规范。加拿大的国税局在这方面就规定了相关的处理流程：在出现信息泄露时，必须最先通知个人资料隐私调查员，由调查员对该泄露事件全权进行调查和处理。由法律对税收程序加以规范，有效地提高了税收工作者的原则性和程序性，大大降低了纳税人信息被泄露的风险。另一方面，国外的税务机关在工作中都有规范的信息保密方法，采用先进的信息保密技术，采取比较完备的信息保密制度。如美国密苏里州政府与NCR Teradata数据仓库合作，②优化税务部门的税收执行手段、改善搜集信息的渠道，不仅方便税务工作人员的工作，也为纳税人提供了更安全的保障。 2、纳税人信息保密权的救济机制
在我国，对于信息保密权受到侵害的纳税人，应当如何去救济自己的权利法律还没有做出详尽的规定。现阶段，解决纳税人与税收机关之间纠纷主要依赖如《行政复议法》等行政法规及其他一些部门法里的救济机制。近些年，税务机关为顺应社会的发展，制定了很多维护纳税人信息保密权的规定，但都还未上升到法律层面，保护力度依旧很薄弱，税收工作人员对于信息保密的重视程度也仍然远远不够。
国外的法律则大多数对税务工作人员的责任落实以及对于纳税人应当如何去救济自己享有的权利有着详细的规定。如法国，除了通过立法对税务工作人员的行为进行严格规范之外，还坚持亲属回避原则以保持独立性。而在美国，不仅设立了处理税务方面的法院，在财政部也设立了一个专门负责涉税行政复议救济等争端的行政机关，该机关不隶属于国内收入署（IRS），其涉税行政复议更为高效、独立和公正。[1]这些措施在保密权受到侵犯时，为纳税人提供了很好的法律诉求途径，是有效的权利救济制度。因此，设立独立的司法救济机构，制定明确的救济机制，规定严格的惩罚制度，可以有效地预防和减少征税主体不当或违法的税收行为，并对于已存在的损失进行补救。
3、税务工作人员法律责任追究机制
正所谓有权必有责，税务机关在行使税收权力的时候也必须承担相对应的责任。《税收征管法》规定了相关工作人员如若违反义务则应受到相应的行政处罚，③《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》的也做出了类似的规定④。但相关规定也只局限于指出应当承担责任，而具体应当受到什么程度的处罚，相关法律法规并不明确。笔者认为，在一些重大纳税人信息泄露案件里，相关工作人员可能不仅仅是职务上的失职需要受到行政处罚，也会触犯到刑法等其他法律，这都需要法律加以进一步的明确。
美国、德国、日本等国家都在立法上对税务工作人员在侵害纳税人权利时所承担的责任有细致的规定。如美国《联邦税法典》第7431条规定纳税人对于因信息保密权遭受侵害而造成的损失可以请求赔偿。而日本在与公务员相关的法律中也明确提到对因职务而收集得知的信息负有保密义务，违背该义务将受到相应的处罚。具体到纳税人信息保护，日本税务工作人员如若使得其在工作中得到的信息遭到泄露，则将受到两年以下有期徒刑的刑罚，或者处以3万日元以下的罚金，并且对该人员可进行开除。此外，德国法律规定，公务机关对因不当的信息处理造成信息泄露，将承担无过错责任。⑤
三、税务机关的法律监督机制
我国法律缺少对税务机关的监督机制，失去了法律的约束，会使工作人员的责任感和使命感不足、税务机关的工作流程不规范，这大大提高了工作出现疏漏的可能性，给纳税人信息的安全带来了不确定性的隐患，容易引发信息泄露的事件。
在监督上，国外从内部监督和外部监督两方面一起着手，对税务机关实施严格的法律监督。如英国一方面采用公务员考试、奖惩等方式进行内部监督，另一方面在外部设置执法监察部门对税务机关进行严格监督。又如很多国家设置有纳税人评议环节，并纳入到工作考核中去，如在澳大利亚如果考核的结果过差，那么政府可以罢免税务局局长。又如法国，除了通过立法对税务工作人员的行为进行严格规范之外，还坚持亲属回避原则以保持独立性。与此同时，法国还设立了审计法院对税收执法进行监督。此外，在欧洲其他国家很多利用新闻媒体的公众监督力量，当纳税人对税务部门的执法存疑时，则可通过新闻媒介提出质询，税务机关需进行公开的解答。
四、总结
本文着重总结了目前我国纳税人信息保密权立法存在的缺陷与不足，同时归纳其他国家在纳税人信息保密权立法方面的优秀经验，并将二者相对应地进行比较凸显当中差距，期望在此中可以寻得可被借鉴的做法，尽早地出台税收基本法，加快专门化立法的脚步，更好地规范税收程序，建立健全监督机制，使得税务机关执法有法可依，纳税人维权有法可循，纳税人信息得到切实的保护。
注释：
①《联邦税法典》第6103条规定："纳税申报书和纳税申报信息应当保密，除该条规定的13种例外情况外，不得向外透漏。"
②美国密苏里州采用Teradat税务解决方案建立新型税务规范系统。http：//ad.163.com/41215/0/17LUGLF70001125P.html
③《中华人民共和国税收征管法》第87条。
④《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》第24、25条。
⑤1990年德国《联邦资料保护法》规定："公务机关未经许可或因不正确的个人信息自动化处理而造成信息主体受到损害的，公务机关应当赔偿信息主体本人的损失，不论其是否有过错。"
参考文献：
[1]王春婕.美国纳税人权利保护的立法特点及其对我国的启示[J].山东社会科学，2007，（12）.
[2]王辉，许亚蒙.纳税人隐私权保护中的问题和对策[J].中国行政管理，2008，（11）.
[3]李光宇，徐伟，刘春海.论税收中的人权保障[J].当代法学，2005，（6）.
[4]李建人.税务公开语境下的纳税人信息保护[J].南开学报：哲学社会科学版，2012 ，（4）.
[5]潘孝珍.美国加州的纳税人信息共享制度及对我国的启示[J].山西财税，2009，（12）.
作者简介：赖涵菁，华南理工大学法学院2013级民事诉讼法学硕士研究生。
关键词：纳税人；信息保密权；立法缺陷；国外立法
随着我国法律体制的不断完善和公民维权意识的增强，纳税人权利保护的问题越来越受到关注。其中，因纳税人的纳税信息具有较大的经济价值，所以纳税人信息的保护受到高度重视，纳税人信息保密权的维护也显得尤为重要。2009年国家税务总局颁发《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》，明文指出纳税人享有保密权，至此，纳税人信息保密权的概念在我国得以确立。但在实践中，现行法律并没有对如何保护纳税人信息保密权做出具体规定，这使得纳税人主张权利的可行性大打折扣，纳税人信息泄露的事件依旧时有发生。如有公民因车辆购置税的信息泄露，受到不法分子的骚扰甚至被骗几万元现金。现实事例告诉我们，我国关于纳税人信息保密权的立法还存在着很多问题。下文将从实体立法、程序立法以及法律监督三方面分析我国纳税人信息保密权立法现存的问题，并将国外相应立法加以比较，以归纳当中可借鉴的优秀经验。
一、纳税人信息保密权实体保障立法
1、关于税收基本法
我国当下的涉税法律是分散的，如《企业所得税法》、《房地产税法》等，却缺少起基础作用的税收基本法，这使得税收法律体系不完整，框架不稳定，缺少相关的法律原则的指引。而国外则一般先由《纳税人权利法案》规定纳税人所享有的各项权利，在最基础的层面对纳税人信息保密权进行保护。如美国在三次税制改革的大背景下颁布了《纳税人权利法案》。无独有偶，在日本也有《纳税人权利宣言》对纳税人的权利提供了最基本的保障，而加拿大也有与之相类似的法案。
2、关于专门化立法
我国对于纳税人信息保密权的相关规定都十分的简略，仅有屈指可数的几个条款，且只寥寥几笔。无论是从信息保护的范围、信息录入的规范、信息保护方法还是工作人员的责任落实等方面，我国在立法上都还相对空白，这使得税务机关缺少统一的行为标准，纳税人缺乏维权的依据。另一方面，相关规定立法层次较低。例如保护范围，在《税收征管法》和《税收征管法实施细则》中，都对保护范围做出了一定程度上的限定，明确保护与纳税人相关的个人隐私和商业秘密，同时在《国家税务总局关于纳税人权利义务的公告》中更详细的解读了个人隐私和商业秘密的范围：技术信息、经营信息和主要投资人以及经营者不愿公开的个人事项。虽然以上公告对纳税人信息的保护范围有了一个比较明确的界定，但立法层次较低，只是一个公告，最多只具有行政效力而并不具备法律效力。因此，无论是在具体内容的规定上还是立法层次的提高上，纳税人信息保密权的专门化立法需求迫切。
而在国外，对纳税人权利保护进行专门立法，是包括美国在内的西方国家立法的一个共同特征。[1]许多国家专门针对纳税人信息保密权设定了对应的法律法规，为保护纳税人信息提供了更为详尽的准则。如美国虽然是判例法国家，但在对于纳税人权利保护方面则非常具有的突破性地制定了《联邦税法典》等成文法，在1976年修改的《联邦税法典》第6103条中规定纳税人信息不可外露。这给予纳税人信息保密权以法律地位上的承认，确立了纳税人信息保密权这一权利。①此外还有《国内收入局法典》等多部法典对纳税人信息保密权进行多方位的保护。而大陆法系的德国则在本国的《租税通则》里对税收中涉及的信息保密有着明确的规定。除此之外，在对于上述法律还未能涉及到的更为细微部分，则由各国的相关行政法规等加以填补和规范。如日本的《个人资料保护法案》、德国的《联邦资料保护法》等，都在很大程度上对财税法中对信息保护的空白和不足的地方起到很好的补充作用。
二、纳税人信息保密权程序保障立法
相对于实体保障立法，我国纳税人信息保密权的程序保障环节显得更为薄弱。无论是税收程序的规范上，还是救济机制的设置上，或者是责任追究机制的建立上，都存在有比较大的漏洞，这对纳税人维护实体权利造成了很大的困扰，也带来了许多难题。在国外，相关的程序性规范则相对完备，这让税务机关的工作在约束下进行，让纳税人救济权利有方可循，为纳税人的信息保护给予多一层保障。
1、税收程序的规范化
首先，在税收程序上，我国立法上缺少对税收程序的规范，税收程序具有一定的随意性。例如在税收过程中，纳税人有权知道税务机关是否存有关于其信息的记录及记录所记载的内容，[2]对此有学者提出，在登记和录入有关的数据时必须将该数据给纳税人进行核对，核对无误后再进行录入。这不仅有利于保证数据的准确性，提高工作的准确率，同时也对纳税人起到了告知的义务；相同的，如果纳税人的相关信息发生了变化，录入信息需要做出调整，应当由纳税人进行申报，没有经过申报，税务机关不得自行调整。这明确了税务机关应当在法定范围内收集和更改纳税人信息。以上类似的流程，只有通过立法将税收程序加以法定化，才能让税务机关的执法有法可循。其次，在信息保密的方式上法律缺少统一化的规定。各地存储纳税人信息的方法各式各样，保护水平参差不齐，现代社会是快速发展的信息时代，尤其如今政府办公透明化、政府信息公开化，若没有采取严格的保密措施容易致使纳税人信息被窃取并遭非法散布和利用。而在技术层面上，我国各地发展不平衡，一些相对落后的地区，保管纳税人信息的电子系统可能安全系数不高，易遭到非法分子的攻击以致信息泄露。
国外在搜集、保存纳税人信息的工作中则有着比较完善的流程，许多国家对于税收程序都有相关的立法加以规范。加拿大的国税局在这方面就规定了相关的处理流程：在出现信息泄露时，必须最先通知个人资料隐私调查员，由调查员对该泄露事件全权进行调查和处理。由法律对税收程序加以规范，有效地提高了税收工作者的原则性和程序性，大大降低了纳税人信息被泄露的风险。另一方面，国外的税务机关在工作中都有规范的信息保密方法，采用先进的信息保密技术，采取比较完备的信息保密制度。如美国密苏里州政府与NCR Teradata数据仓库合作，②优化税务部门的税收执行手段、改善搜集信息的渠道，不仅方便税务工作人员的工作，也为纳税人提供了更安全的保障。 2、纳税人信息保密权的救济机制
在我国，对于信息保密权受到侵害的纳税人，应当如何去救济自己的权利法律还没有做出详尽的规定。现阶段，解决纳税人与税收机关之间纠纷主要依赖如《行政复议法》等行政法规及其他一些部门法里的救济机制。近些年，税务机关为顺应社会的发展，制定了很多维护纳税人信息保密权的规定，但都还未上升到法律层面，保护力度依旧很薄弱，税收工作人员对于信息保密的重视程度也仍然远远不够。
国外的法律则大多数对税务工作人员的责任落实以及对于纳税人应当如何去救济自己享有的权利有着详细的规定。如法国，除了通过立法对税务工作人员的行为进行严格规范之外，还坚持亲属回避原则以保持独立性。而在美国，不仅设立了处理税务方面的法院，在财政部也设立了一个专门负责涉税行政复议救济等争端的行政机关，该机关不隶属于国内收入署（IRS），其涉税行政复议更为高效、独立和公正。[1]这些措施在保密权受到侵犯时，为纳税人提供了很好的法律诉求途径，是有效的权利救济制度。因此，设立独立的司法救济机构，制定明确的救济机制，规定严格的惩罚制度，可以有效地预防和减少征税主体不当或违法的税收行为，并对于已存在的损失进行补救。
3、税务工作人员法律责任追究机制
正所谓有权必有责，税务机关在行使税收权力的时候也必须承担相对应的责任。《税收征管法》规定了相关工作人员如若违反义务则应受到相应的行政处罚，③《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》的也做出了类似的规定④。但相关规定也只局限于指出应当承担责任，而具体应当受到什么程度的处罚，相关法律法规并不明确。笔者认为，在一些重大纳税人信息泄露案件里，相关工作人员可能不仅仅是职务上的失职需要受到行政处罚，也会触犯到刑法等其他法律，这都需要法律加以进一步的明确。
美国、德国、日本等国家都在立法上对税务工作人员在侵害纳税人权利时所承担的责任有细致的规定。如美国《联邦税法典》第7431条规定纳税人对于因信息保密权遭受侵害而造成的损失可以请求赔偿。而日本在与公务员相关的法律中也明确提到对因职务而收集得知的信息负有保密义务，违背该义务将受到相应的处罚。具体到纳税人信息保护，日本税务工作人员如若使得其在工作中得到的信息遭到泄露，则将受到两年以下有期徒刑的刑罚，或者处以3万日元以下的罚金，并且对该人员可进行开除。此外，德国法律规定，公务机关对因不当的信息处理造成信息泄露，将承担无过错责任。⑤
三、税务机关的法律监督机制
我国法律缺少对税务机关的监督机制，失去了法律的约束，会使工作人员的责任感和使命感不足、税务机关的工作流程不规范，这大大提高了工作出现疏漏的可能性，给纳税人信息的安全带来了不确定性的隐患，容易引发信息泄露的事件。
在监督上，国外从内部监督和外部监督两方面一起着手，对税务机关实施严格的法律监督。如英国一方面采用公务员考试、奖惩等方式进行内部监督，另一方面在外部设置执法监察部门对税务机关进行严格监督。又如很多国家设置有纳税人评议环节，并纳入到工作考核中去，如在澳大利亚如果考核的结果过差，那么政府可以罢免税务局局长。又如法国，除了通过立法对税务工作人员的行为进行严格规范之外，还坚持亲属回避原则以保持独立性。与此同时，法国还设立了审计法院对税收执法进行监督。此外，在欧洲其他国家很多利用新闻媒体的公众监督力量，当纳税人对税务部门的执法存疑时，则可通过新闻媒介提出质询，税务机关需进行公开的解答。
四、总结
本文着重总结了目前我国纳税人信息保密权立法存在的缺陷与不足，同时归纳其他国家在纳税人信息保密权立法方面的优秀经验，并将二者相对应地进行比较凸显当中差距，期望在此中可以寻得可被借鉴的做法，尽早地出台税收基本法，加快专门化立法的脚步，更好地规范税收程序，建立健全监督机制，使得税务机关执法有法可依，纳税人维权有法可循，纳税人信息得到切实的保护。
注释：
①《联邦税法典》第6103条规定："纳税申报书和纳税申报信息应当保密，除该条规定的13种例外情况外，不得向外透漏。"
②美国密苏里州采用Teradat税务解决方案建立新型税务规范系统。http：//ad.163.com/41215/0/17LUGLF70001125P.html
③《中华人民共和国税收征管法》第87条。
④《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》第24、25条。
⑤1990年德国《联邦资料保护法》规定："公务机关未经许可或因不正确的个人信息自动化处理而造成信息主体受到损害的，公务机关应当赔偿信息主体本人的损失，不论其是否有过错。"
参考文献：
[1]王春婕.美国纳税人权利保护的立法特点及其对我国的启示[J].山东社会科学，2007，（12）.
[2]王辉，许亚蒙.纳税人隐私权保护中的问题和对策[J].中国行政管理，2008，（11）.
[3]李光宇，徐伟，刘春海.论税收中的人权保障[J].当代法学，2005，（6）.
[4]李建人.税务公开语境下的纳税人信息保护[J].南开学报：哲学社会科学版，2012 ，（4）.
[5]潘孝珍.美国加州的纳税人信息共享制度及对我国的启示[J].山西财税，2009，（12）.
作者简介：赖涵菁，华南理工大学法学院2013级民事诉讼法学硕士研究生。