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【摘要】后危机时代，商业银行要借助金融工具业务实现经营结构转型和核心竞争力的提升，对会计管理在金融工具业务经营信息反映、控制和辅助决策等方面的功能要求越来越高。本文在深入剖析商业银行金融工具业务现行会计管理存在的问题本质的基础上，结合准则规范和先进同业惯例，提出了商业银行金融工具业务会计管理的应对措施与建议。
【关键词】后危机时代 商业银行 金融工具 会计管理 问题 内涵 策略
商业银行开展金融工具业务，通过运用各种具有经济价值及财富管理功能的基础性或衍生性金融工具，为客户提供专业金融服务，实现规避风险、赚取增值利润等投资目标，同时为商业银行赢得专业声誉和非利息收益。近年来，金融工具业务在商业银行经营中的地位和作用日益凸显，与中间业务一并成为各大银行主要竞争领域和重要收益来源，是现代商业银行实现经营战略转型、提升自身核心竞争力的主流发展方向。金融工具业务具有高杠杆性、不确定性、高风险性等内生特性，同时也成为商业银行经营管理的重点和难点。随着业务的快速发展，各大银行对金融工具业务前中后的交易记录、风险监控、价值披露等经营信息反映的准确性、衔接性、及时性、灵活性要求越来越高，对会计管理在金融工具业务管理中的产品支援、风险支持和决策支撑功能需求愈发高涨，金融工具会计管理正面临着符合内外部监管规范和精细化经营管理的双重压力。
一、商业银行金融工具业务会计管理的主要问题分析
自2006年财政部颁布《企业会计准则》以来，为适应准则规范，各商业银行不断摸索、创建和累积了一套适合业务经营需求的会计科目体系、会计记账机制和报表编制规则，基本满足金融监管要求和内部统计报告的需要。后危机时代，由于金融工具业务发展的多样化、内外部监管的深层化、集团管理一体化、业务经营精细化的趋势愈发深入，商业银行金融工具业务前中后台监测分析结果不一致，财务报表与业务及风险报告不统一，财务计算逻辑与业务统计规则相左、系统对账差异核对困难等问题日渐突出，已经影响和制约了商业银行金融工具业务的日常管理和经营决策。笔者经过调研发现，主要问题原因突出表现在以下方面：
（一）会计科目体系不够清晰
部分商业银行对于金融工具业务会计科目体系仍缺乏统筹规划，会计科目通常按照业务发展需求随机、分散设计，科目编排方式一般采取平行设置，科目体系的递进层次、框架结构不够清晰，没有按照业务、产品及会计分类情况进行分层设计，科目体系灵活性及可拓展性较差。部分科目维度设置仍然比较粗放，没有完全按照产品维度进行合理分设，不能充分满足分部门、分产品和分收入类别进行管理会计分析的需要。
（二）会计制度体系不够完备
部分商业银行对于金融工具业务仍缺乏一套覆盖业务初始分类、后续计量、终止确认及报告披露等全流程和全情景的会计制度体系，相关会计规则分散在部分操作手册、功能说明等文档的各个章節中，权威性、准确性和完整性较差，制度版本更新滞后，不能及时、充分满足业务开展和实务操作的需求。同时，由于在会计管理组织设置中实行“业务随人走”，且疏于对会计管理流程规范的梳理整合，一旦发生人员交替或岗位变动，交接人根本难以及时跟进相应工作，容易产生操作风险。
（三）信息披露机制仍不健全
首先，部分商业银行在金融工具业务交易、风险管控、核算报告等一体化系统建设方面的进展仍较滞后，往往是业务交易优先实现系统自动化处理，但对于系统支持有限的结构性、特色产品的模型估值、会计过账及会计调账仍然依赖手工处理和过渡，降低了金融工具业务信息披露的准确性与时效性。其次，商业银行在金融工具业务统计报表系统建设初期，就缺乏与前台交易系统、中台风险管理系统之间对口径设置、信息共享、关联对账等方面的统筹规划，导致业务流程与财务流程部分被割裂，在前中后台分别报送的业务经营数据不一致时，跨系统数据追溯和差异核对难以实现。最后，在相关统计报表设置上，没有充分结合产品风险维度和管理精度需要，报表项目不够直观、定义不够准确、项目边界不够清晰，无法准确可靠地为业务预算下达与考核评价提供对照和参考，导致报表信息对经营管理的决策相关性不强。
二、商业银行金融工具业务会计管理应对措施与建议
针对上述问题，商业银行应当在对本行进行深入的管理诊断和调研的基础上，充分结合准则规范、同业惯例和本行实际情况，在同一框架下、按照业务范畴分层分批研究制定会计科目与核算制度体系，科学设计和使用金融工具业务管理会计报表，加快金融工具业务全流程的系统自动化处理，持续提升金融工具业务会计管理水平。
（一）全面整合重构金融工具业务会计科目体系
金融工具业务会计科目应能满足银行核心系统实际和集团并表需要，与财务会计报表及管理会计报表相协调，促进业务流程与财务流程相协调，同时还能有利于前中后台的系统对接、数据传递与核对。为此，商业银行一是要结合业务风险、会计分类情况统一规划设置一级科目，满足会计报表信息高度集约化反映与统计的需要。二是要是依据产品类别、会计要素、损益类别等合理设定二级科目，与一级科目形成正确的归属关系，并能与统计报表口径相互衔接。三是还要根据重要性原则，合理摆布会计科目维度，将金融工具业务非核算报告必须的科目维度信息下沉至账户或管理台账层面反映，以提高科目体系精简度和运行效率。
（二）统筹规划制定金融工具会计核算制度
金融工具业务会计核算制度应能与集团和同业标准相对接，与会计准则、监管标准相协调，做到政策规范性与灵活性相结合。首先，核算制度应当按照业务范畴合理进行分类分层，与产品体系对应衔接，确保覆盖全面、层次清晰。其次，会计核算制度中应当设立独立章节对各类金融工具业务在初始确认、后续计量及终止确认等环节的所采用的具体原则、方法和程序进行统一规范，形成金融工具业务分类会计基本政策，为现行及今后同类产品具体核算政策的选择提供指导和依据。其三，会计核算制度应当划分不同的会计核算环节与会计情景，分步骤、详细阐述具体核算流程与账务分录，实现业务流程与核算流程的完整覆盖和匹配对应，为会计实务和相关系统开发提供了有效参考。最后，为配合会计核算，商业银行还应对业务主管部门、风险管理部门制定有关金融资产分类管理办法、资产估值/减值操作办法等，理清业务处理流程，为相关实务操作提供指引。 （三）规范设计和使用金融工具业务管理会计报表
鉴于金融工具业务种类繁多、交易流程复杂、交易金额庞大等因素，为全面反映核算信息、做好金融工具业务分析及管理、完善和强化商业银行金融工具业务经营预算编制和业绩考核分析水平，商业银行应当结合自身信息系统建设情况，设计和使用一套符合经营实际情況和管理需要的管理会计报表。为此，商业银行一是要真正做到报表机构分层、条线分部、产品分类，建立完整的金融工具业务管理会计报表体系，对金融工具业务经营成果进行全方位的分析展现，满足多维度分析与经营决策需求。二是要契合商业银行发展战略，突出重点、科学设置金融工具业务报表项目和子目，层层递进形成包括业务量、外部合约损益（利息、价差损益、佣金及手续费等）、内部资金转移成本（FTP成本等）、估值损益（公允价值变动损益）、经营费用（含减值损失等）、净利润及经济增加值（EVA）等在内的管理会计报表项目体系。三是要在完善建立金融工具业务分产品、分部门、分客户、分客户经理等全量财务数据库的基础上，商业银行要对管理会计报表项目与全部相关会计科目的对应关系进行了重新梳理和逐一论证，重建科目到项目的逻辑映射关系，实现经营分析数据的可验证性和自动化归集处理。
（四）不断加快金融工具统一系统平台建设
金融工具产品价值受市场因素影响频繁波动，为及时、全面的反映相关资产负债价值调整、损益实现与风险暴露情况，以利于管理层快速做出反应和决策，商业银行要不断加快金融工具统一系统平台建设。一方面，商业银行要建立金融工具业务前台交易、中台风险控制、后台结算操作的统一系统平台，全面贯穿覆盖金融工具业务合约登记、产品估值、减值、计息、交割等后续一系列确认计量流程，强化金融工具业务要素或估值参数信息的完备性与及时性，支持对结构性、个性化产品的估值处理，不断提升系统对业务全流程处理的自动化支持水平。另一方面，商业银行还要加快金融工具业务跨部门、跨系统的信息共享与衔接整合，统一评估和开发金融工具业务前中后台系统接口，强化业务与账务的双向对账机制，加强金融工具业务信息管理的协调性和约束力，为日常金融工具业务及财务信息的一致性披露提供有力保证。
（五）及时跟进相关国际会计准则修订调整
金融危机后，经过深刻反思后的国际会计准则理事会（IASB）开始着手对现有财务报告准则体系进行重大修订和调整，并自2009年以来陆续发布了金融工具的分类和计量，公允价值计量及相关披露准则等相关新准则及修订案，将于2013年至2015年间分别实行。其中，《国际财务报告准则第9章：金融工具》（IFRS 9）改变了原有金融资产分类及确认计量模式，特别是对现有具备多元管理目标的可供出售金融资产的拆分、公允价值计量范围的扩大、新的预计损失模型的实施都将成为执行新准则的焦点问题。商业银行应当对此展开深入研究，全面评估新准则执行后带来的业务经营模式、盈利模式、资本监管等方面的变动和影响，未雨绸缪做好相关管理制度、业务流程及系统需求的梳理和适应性调整工作，全力确保新准则实施后的业务平稳过渡和系统顺利对接。
参考文献
[1]罗水秀，郭小宁. 衍生金融工具相关会计问题的反思[J].生产力研究，2012（01）.
[2]潘秀丽.IFRS9的实施对中国金融机构的影响及政策建议[J].会计研究，2011（02）.
作者简介：李存，男，供职于华商银行业务支持中心。
（编辑：龙大为）
【关键词】后危机时代 商业银行 金融工具 会计管理 问题 内涵 策略
商业银行开展金融工具业务，通过运用各种具有经济价值及财富管理功能的基础性或衍生性金融工具，为客户提供专业金融服务，实现规避风险、赚取增值利润等投资目标，同时为商业银行赢得专业声誉和非利息收益。近年来，金融工具业务在商业银行经营中的地位和作用日益凸显，与中间业务一并成为各大银行主要竞争领域和重要收益来源，是现代商业银行实现经营战略转型、提升自身核心竞争力的主流发展方向。金融工具业务具有高杠杆性、不确定性、高风险性等内生特性，同时也成为商业银行经营管理的重点和难点。随着业务的快速发展，各大银行对金融工具业务前中后的交易记录、风险监控、价值披露等经营信息反映的准确性、衔接性、及时性、灵活性要求越来越高，对会计管理在金融工具业务管理中的产品支援、风险支持和决策支撑功能需求愈发高涨，金融工具会计管理正面临着符合内外部监管规范和精细化经营管理的双重压力。
一、商业银行金融工具业务会计管理的主要问题分析
自2006年财政部颁布《企业会计准则》以来，为适应准则规范，各商业银行不断摸索、创建和累积了一套适合业务经营需求的会计科目体系、会计记账机制和报表编制规则，基本满足金融监管要求和内部统计报告的需要。后危机时代，由于金融工具业务发展的多样化、内外部监管的深层化、集团管理一体化、业务经营精细化的趋势愈发深入，商业银行金融工具业务前中后台监测分析结果不一致，财务报表与业务及风险报告不统一，财务计算逻辑与业务统计规则相左、系统对账差异核对困难等问题日渐突出，已经影响和制约了商业银行金融工具业务的日常管理和经营决策。笔者经过调研发现，主要问题原因突出表现在以下方面：
（一）会计科目体系不够清晰
部分商业银行对于金融工具业务会计科目体系仍缺乏统筹规划，会计科目通常按照业务发展需求随机、分散设计，科目编排方式一般采取平行设置，科目体系的递进层次、框架结构不够清晰，没有按照业务、产品及会计分类情况进行分层设计，科目体系灵活性及可拓展性较差。部分科目维度设置仍然比较粗放，没有完全按照产品维度进行合理分设，不能充分满足分部门、分产品和分收入类别进行管理会计分析的需要。
（二）会计制度体系不够完备
部分商业银行对于金融工具业务仍缺乏一套覆盖业务初始分类、后续计量、终止确认及报告披露等全流程和全情景的会计制度体系，相关会计规则分散在部分操作手册、功能说明等文档的各个章節中，权威性、准确性和完整性较差，制度版本更新滞后，不能及时、充分满足业务开展和实务操作的需求。同时，由于在会计管理组织设置中实行“业务随人走”，且疏于对会计管理流程规范的梳理整合，一旦发生人员交替或岗位变动，交接人根本难以及时跟进相应工作，容易产生操作风险。
（三）信息披露机制仍不健全
首先，部分商业银行在金融工具业务交易、风险管控、核算报告等一体化系统建设方面的进展仍较滞后，往往是业务交易优先实现系统自动化处理，但对于系统支持有限的结构性、特色产品的模型估值、会计过账及会计调账仍然依赖手工处理和过渡，降低了金融工具业务信息披露的准确性与时效性。其次，商业银行在金融工具业务统计报表系统建设初期，就缺乏与前台交易系统、中台风险管理系统之间对口径设置、信息共享、关联对账等方面的统筹规划，导致业务流程与财务流程部分被割裂，在前中后台分别报送的业务经营数据不一致时，跨系统数据追溯和差异核对难以实现。最后，在相关统计报表设置上，没有充分结合产品风险维度和管理精度需要，报表项目不够直观、定义不够准确、项目边界不够清晰，无法准确可靠地为业务预算下达与考核评价提供对照和参考，导致报表信息对经营管理的决策相关性不强。
二、商业银行金融工具业务会计管理应对措施与建议
针对上述问题，商业银行应当在对本行进行深入的管理诊断和调研的基础上，充分结合准则规范、同业惯例和本行实际情况，在同一框架下、按照业务范畴分层分批研究制定会计科目与核算制度体系，科学设计和使用金融工具业务管理会计报表，加快金融工具业务全流程的系统自动化处理，持续提升金融工具业务会计管理水平。
（一）全面整合重构金融工具业务会计科目体系
金融工具业务会计科目应能满足银行核心系统实际和集团并表需要，与财务会计报表及管理会计报表相协调，促进业务流程与财务流程相协调，同时还能有利于前中后台的系统对接、数据传递与核对。为此，商业银行一是要结合业务风险、会计分类情况统一规划设置一级科目，满足会计报表信息高度集约化反映与统计的需要。二是要是依据产品类别、会计要素、损益类别等合理设定二级科目，与一级科目形成正确的归属关系，并能与统计报表口径相互衔接。三是还要根据重要性原则，合理摆布会计科目维度，将金融工具业务非核算报告必须的科目维度信息下沉至账户或管理台账层面反映，以提高科目体系精简度和运行效率。
（二）统筹规划制定金融工具会计核算制度
金融工具业务会计核算制度应能与集团和同业标准相对接，与会计准则、监管标准相协调，做到政策规范性与灵活性相结合。首先，核算制度应当按照业务范畴合理进行分类分层，与产品体系对应衔接，确保覆盖全面、层次清晰。其次，会计核算制度中应当设立独立章节对各类金融工具业务在初始确认、后续计量及终止确认等环节的所采用的具体原则、方法和程序进行统一规范，形成金融工具业务分类会计基本政策，为现行及今后同类产品具体核算政策的选择提供指导和依据。其三，会计核算制度应当划分不同的会计核算环节与会计情景，分步骤、详细阐述具体核算流程与账务分录，实现业务流程与核算流程的完整覆盖和匹配对应，为会计实务和相关系统开发提供了有效参考。最后，为配合会计核算，商业银行还应对业务主管部门、风险管理部门制定有关金融资产分类管理办法、资产估值/减值操作办法等，理清业务处理流程，为相关实务操作提供指引。 （三）规范设计和使用金融工具业务管理会计报表
鉴于金融工具业务种类繁多、交易流程复杂、交易金额庞大等因素，为全面反映核算信息、做好金融工具业务分析及管理、完善和强化商业银行金融工具业务经营预算编制和业绩考核分析水平，商业银行应当结合自身信息系统建设情况，设计和使用一套符合经营实际情況和管理需要的管理会计报表。为此，商业银行一是要真正做到报表机构分层、条线分部、产品分类，建立完整的金融工具业务管理会计报表体系，对金融工具业务经营成果进行全方位的分析展现，满足多维度分析与经营决策需求。二是要契合商业银行发展战略，突出重点、科学设置金融工具业务报表项目和子目，层层递进形成包括业务量、外部合约损益（利息、价差损益、佣金及手续费等）、内部资金转移成本（FTP成本等）、估值损益（公允价值变动损益）、经营费用（含减值损失等）、净利润及经济增加值（EVA）等在内的管理会计报表项目体系。三是要在完善建立金融工具业务分产品、分部门、分客户、分客户经理等全量财务数据库的基础上，商业银行要对管理会计报表项目与全部相关会计科目的对应关系进行了重新梳理和逐一论证，重建科目到项目的逻辑映射关系，实现经营分析数据的可验证性和自动化归集处理。
（四）不断加快金融工具统一系统平台建设
金融工具产品价值受市场因素影响频繁波动，为及时、全面的反映相关资产负债价值调整、损益实现与风险暴露情况，以利于管理层快速做出反应和决策，商业银行要不断加快金融工具统一系统平台建设。一方面，商业银行要建立金融工具业务前台交易、中台风险控制、后台结算操作的统一系统平台，全面贯穿覆盖金融工具业务合约登记、产品估值、减值、计息、交割等后续一系列确认计量流程，强化金融工具业务要素或估值参数信息的完备性与及时性，支持对结构性、个性化产品的估值处理，不断提升系统对业务全流程处理的自动化支持水平。另一方面，商业银行还要加快金融工具业务跨部门、跨系统的信息共享与衔接整合，统一评估和开发金融工具业务前中后台系统接口，强化业务与账务的双向对账机制，加强金融工具业务信息管理的协调性和约束力，为日常金融工具业务及财务信息的一致性披露提供有力保证。
（五）及时跟进相关国际会计准则修订调整
金融危机后，经过深刻反思后的国际会计准则理事会（IASB）开始着手对现有财务报告准则体系进行重大修订和调整，并自2009年以来陆续发布了金融工具的分类和计量，公允价值计量及相关披露准则等相关新准则及修订案，将于2013年至2015年间分别实行。其中，《国际财务报告准则第9章：金融工具》（IFRS 9）改变了原有金融资产分类及确认计量模式，特别是对现有具备多元管理目标的可供出售金融资产的拆分、公允价值计量范围的扩大、新的预计损失模型的实施都将成为执行新准则的焦点问题。商业银行应当对此展开深入研究，全面评估新准则执行后带来的业务经营模式、盈利模式、资本监管等方面的变动和影响，未雨绸缪做好相关管理制度、业务流程及系统需求的梳理和适应性调整工作，全力确保新准则实施后的业务平稳过渡和系统顺利对接。
参考文献
[1]罗水秀，郭小宁. 衍生金融工具相关会计问题的反思[J].生产力研究，2012（01）.
[2]潘秀丽.IFRS9的实施对中国金融机构的影响及政策建议[J].会计研究，2011（02）.
作者简介：李存，男，供职于华商银行业务支持中心。
（编辑：龙大为）