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【摘 要】 会计处理的结果应符合大多数人的正常理解和一般常识，否则便会引起报表使用者的误读。以债务重组准则中债权人一方的会计处理为研究对象，从会计基本准则的角度进行了理论分析，认为既有的会计处理混淆了债务重组损失与资产减值损失信息，未能全面记载债权人的债务重组损失信息。建议应全面、及时确认债务重组中债权人所承担的债务重组损失；对债权人前期提取的坏账准备应视为会计差错进行会计处理。
【关键词】 债务重组； 债权人； 基本准则
【中图分类号】 F233 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）20-0029-03
一、问题的提出
我们不妨从一个例子入手。甲方赊销一批货物给乙方，价款为100万元，后因乙方还款能力出现了问题，甲方提取了50万元的坏账准备。第二年，乙方陷入财务危机，经乙方与甲方协商，甲方做出让步，同意乙方还款80万元以了清此笔账款。至此，甲方如果说自己赚了30万元，您会怎么想？
这个道理简单到不能再简单。即使没有任何会计基础的人都会认为债权人甲方在这里做出了20万元的重组让步，损失了20万元，如果一个“专业会计人士”将此信息反映为获得30万元的收益，那一定会是贻笑大方的事情！
二、现有债务重组准则规定及其处理结果
我国《企业会计准则第12号——债务重组》第九条规定，“以现金清偿债务的，债权人应當将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益”。
此条规定的重点在于债权人在确认债务重组损失之前，应首先冲抵之前为此债权所提取的减值准备。也就是说，如果之前提取了较多的减值准备而使得债务人还款金额大于重组债权的账面价值，则只反映为资产减值损失的转回而不反映债务重组损失；如果之前提取的减值准备小于这个差额，使得债务人还款金额大于重组债权的账面价值，那么在冲抵完全部减值准备后，才将不足的部分计入债务重组损失。
据此，就会产生两种情况，一是“债务人还款金额大于重组债权的账面价值时”的情况（情况①），文章开头的故事便属于此情况。同时，为了增加对比性，本文也增加了“债务人还款金额大于重组债权的账面价值”这一种情况，并假设甲方同意乙方还款40万元了清此笔账款（情况②）。
上述两种情况所对应的会计分录如表1所示。
根据上述会计处理，反映在报表项目上，便会如表2所示。
在情况①下，债务人以80万元抵其前欠账款100万元，债权人真正的债务重组损失为20万元。从会计分录可以看出，债权人的会计处理并没有反映出任何债务重组损失的信息，相反，却贷记资产减值损失30万元，利润表上表现为营业利润增加了30万元。这可真是要贻笑大方啦！
在情况②下，债务人以40万元抵其前欠账款100万元，债权人真正的债务重组损失为60万元，从表1可看出，既有的准则先是冲转回前期提取的坏账准备50万元，与偿还金额40万元的差额借记为债务重组损失10万元，未反映的50万元债务重组损失被隐藏在前一期的资产减值损失信息之中。
三、问题的分析
（一）从基本准则——会计信息质量角度分析
1.如实反映经济真实
《企业会计准则——基本准则》第十二条规定，“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整”。依此条规定，笔者对上述业务分析如下：
首先，上述业务是一笔债务重组业务。债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。可以看出，债务重组的前提，一定是债务人发生财务困难；债务重组的结果和实质，一定是债权人做出了让步，即同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组前债务账面价值的金额或者价值偿还债务。
其次，债务重组是一个零和游戏，对债务人来说，债务人占了便宜，会计上应体现为债务重组收益；对债权人来说，债权人吃了亏，会计上就应当体现为等额的债务重组损失，即债权人所做出的让步一定等于债务人的重组收益。
再次，应收账款是货币性资产，它所包含的货币量是固定的，不会因为债权人提取了坏账准备而对其所包含的货币量产生影响；应收账款同时也是债权性资产，债权人一方因债务重组而对债务人做出的让步损失（债务重组损失）与资产减值损失不应该相混淆。
最后，债权人提取坏账准备是单方行为，而债务重组是双方行为，相比较而言，债务重组信息更重要、更可靠，岂能以一方行为的信息来代替更可靠的双方行为的信息！
因此，可以说，现有债务重组准则的规定未能如实反映债务重组债权人一方的会计信息，其会计处理，既违背了一般常识，也使会计信息的可靠性受损。
2.会计信息的相关性
会计信息的相关性就是要求会计信息应当与报告使用者的经济决策需要相关。不同性质的信息无法相互替代，否则，便会大大削弱会计信息的相关性。
坏账准备信息只是反映了债权人一方对应收账款收回可能性的一种较为主观的判断，不能也不该影响相关决策者对债务重组损失这个客观金额的确定，也就是说，债务重组损失和资产减值损失，“丁是丁，卯是卯”，性质迥异，不可混同而言。
因此，现有债务重组准则混淆了债务重组损失和资产减值损失这两类性质完全不同的信息，削弱了会计信息的相关性。应在报表中全面反映债务重组损失这个重要信息，以提高会计信息质量，提高损益信息的相关性。
3.可理解性与可比性
会计信息的可理解性要求会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。既有准则的处理结果使得部分甚至全部债务重组损失的信息隐藏于当期或前期的资产减值损失信息之中。如本文开头故事所言，会计处理所谓“专业”的结果，如果与大多数人的常识相违背，那“专业人士”就应该认真地反思会计处理规则的合理性，这是增强会计信息可理解性的基本前提。 另外，从可比性来讲，可比性要求不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项是能够口径一致、相互可比。很明显，现有准则的如此规定导致资产减值存在较大职业判断空间和会计弹性而大大降低了会计信息的可比性。
4.重要性
《企业会计准则——基本准则》第十七条规定“企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项”。关于重要性的理解应该把握下面三点：第一，会计人员应站在报告使用者的角度来判断会计信息的重要性；第二，重要性是会计信息对报告使用者判断或决策的影响程度，当足以影响其判断或决策时，就认为会计信息是重要的；第三，重要性有性质和金额两个方面的考量。
全面、准确、及时反映债务重组双方因为重组业务所发生的损益是会计信息质量中重要性的要求。重组双方的损益信息对重组双方来说是重要的，一是因为重组业务是大额的债权债务豁免或减免行为，尤其对做出让步的债权人一方来说，此行为影响到让步公司的债权人、股东甚至于职工等利益相关方的利益，更需要其全面、准确、及时列报并披露重组损失信息。
（二）从报表项目角度分析
笔者认为，从上例来看，正是由于在账簿中将债务重组损失混淆为资产减值损失信息，导致未记载或未全面记载债权人的债务重组损失信息，导致上述让人贻笑大方的处理结果。
从上述的会计处理和报表结果来看，让人难免产生如下三点疑问：
第一，相比较资产减值损失信息，债务重组损失信息不重要吗？
当然重要。因为债务重组会计信息的重要性，才会出台单独的具体准则来规范相应的确认、计量和披露行为；另外，相比较资产减值，尤其是应收账款的坏账准备，债务重组业务往往是不经常发生的大额业务，对债权人当期的损益有较大影响。
第二，债务重组损失信息和资产减值损失信息哪个更容易被操纵而具有更大会计弹性？
当然是资产减值损失的信息。债务重组损失信息，由于具有重组双方协议或法院裁定而具有更强的可验证性，其会计弹性更小、可靠性更强。而资产减值损失信息，既包含了当期提取的减值，也包含了冲回的部分；既有货币性资产的减值，也有非货币性资产的减值；既有流动资产的减值，也有非流动资产的减值；既有一次估计，也有多次估计（如可收回金额的确定），也就是说，资产减值信息项目众多，且各项目性质差异较大。另外，资产减值损失涉及到对未来的估计和判断（即所谓的职业判断）。所以说，相比较债务重组损失信息，资产减值损失信息会计弹性更大、更容易被操纵、可靠性较差。
第三，资产减值损失信息可以替代或冲抵债务重组损失信息，继而使得债务重组损失信息成为资产减值损失信息的一种补充和调剂吗？
必须看到，这是两类性质完全不同的信息，两者不应替代或冲抵。在利润表中，资产减值损失是营业利润范围内的项目，而债务重组损失属于营业外项目，两者本是风马牛不相及的事情，债务重组损失却在现有准则中由营业外变成了营业内项目，造成了更大的盈余管理空间。
四、改进建议
综上所述，本文对债务重组债权人一方的会计处理提出如下建议：
第一，在会计处理中全面、及时确认债权人承担的债务重组损失，其金额就是债务人偿还金额或者偿还对价与重组债权或重组债务的账面余额的差额。
第二，债权人前期提取了坏账准备的，应当视为会计差错按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。如果前期所提取的坏账准备金额较大，应当按照重大会计差错进行处理，调整以前年度损益，以避免债权人一方利用债务重组进行盈余管理，操纵利润。
具体到本例中，改进后的会计处理如表3。
【参考文献】
[1] 中華人民共和国财政部.企业会计准则——基本准则[A].2006.
[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则第12号——债务重组[A].2006.
[3] 邹燕，郭晓娟.会计准则改革、会计弹性与盈余管理[J].中央财经大学学报，2012（5）：91-96.
[4] 李彬，张俊瑞.曾振.实际活动操控、应计项目操控与会计弹性[J].管理评论，2011，23（11）：160-167.
【关键词】 债务重组； 债权人； 基本准则
【中图分类号】 F233 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）20-0029-03
一、问题的提出
我们不妨从一个例子入手。甲方赊销一批货物给乙方，价款为100万元，后因乙方还款能力出现了问题，甲方提取了50万元的坏账准备。第二年，乙方陷入财务危机，经乙方与甲方协商，甲方做出让步，同意乙方还款80万元以了清此笔账款。至此，甲方如果说自己赚了30万元，您会怎么想？
这个道理简单到不能再简单。即使没有任何会计基础的人都会认为债权人甲方在这里做出了20万元的重组让步，损失了20万元，如果一个“专业会计人士”将此信息反映为获得30万元的收益，那一定会是贻笑大方的事情！
二、现有债务重组准则规定及其处理结果
我国《企业会计准则第12号——债务重组》第九条规定，“以现金清偿债务的，债权人应當将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益”。
此条规定的重点在于债权人在确认债务重组损失之前，应首先冲抵之前为此债权所提取的减值准备。也就是说，如果之前提取了较多的减值准备而使得债务人还款金额大于重组债权的账面价值，则只反映为资产减值损失的转回而不反映债务重组损失；如果之前提取的减值准备小于这个差额，使得债务人还款金额大于重组债权的账面价值，那么在冲抵完全部减值准备后，才将不足的部分计入债务重组损失。
据此，就会产生两种情况，一是“债务人还款金额大于重组债权的账面价值时”的情况（情况①），文章开头的故事便属于此情况。同时，为了增加对比性，本文也增加了“债务人还款金额大于重组债权的账面价值”这一种情况，并假设甲方同意乙方还款40万元了清此笔账款（情况②）。
上述两种情况所对应的会计分录如表1所示。
根据上述会计处理，反映在报表项目上，便会如表2所示。
在情况①下，债务人以80万元抵其前欠账款100万元，债权人真正的债务重组损失为20万元。从会计分录可以看出，债权人的会计处理并没有反映出任何债务重组损失的信息，相反，却贷记资产减值损失30万元，利润表上表现为营业利润增加了30万元。这可真是要贻笑大方啦！
在情况②下，债务人以40万元抵其前欠账款100万元，债权人真正的债务重组损失为60万元，从表1可看出，既有的准则先是冲转回前期提取的坏账准备50万元，与偿还金额40万元的差额借记为债务重组损失10万元，未反映的50万元债务重组损失被隐藏在前一期的资产减值损失信息之中。
三、问题的分析
（一）从基本准则——会计信息质量角度分析
1.如实反映经济真实
《企业会计准则——基本准则》第十二条规定，“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整”。依此条规定，笔者对上述业务分析如下：
首先，上述业务是一笔债务重组业务。债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。可以看出，债务重组的前提，一定是债务人发生财务困难；债务重组的结果和实质，一定是债权人做出了让步，即同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组前债务账面价值的金额或者价值偿还债务。
其次，债务重组是一个零和游戏，对债务人来说，债务人占了便宜，会计上应体现为债务重组收益；对债权人来说，债权人吃了亏，会计上就应当体现为等额的债务重组损失，即债权人所做出的让步一定等于债务人的重组收益。
再次，应收账款是货币性资产，它所包含的货币量是固定的，不会因为债权人提取了坏账准备而对其所包含的货币量产生影响；应收账款同时也是债权性资产，债权人一方因债务重组而对债务人做出的让步损失（债务重组损失）与资产减值损失不应该相混淆。
最后，债权人提取坏账准备是单方行为，而债务重组是双方行为，相比较而言，债务重组信息更重要、更可靠，岂能以一方行为的信息来代替更可靠的双方行为的信息！
因此，可以说，现有债务重组准则的规定未能如实反映债务重组债权人一方的会计信息，其会计处理，既违背了一般常识，也使会计信息的可靠性受损。
2.会计信息的相关性
会计信息的相关性就是要求会计信息应当与报告使用者的经济决策需要相关。不同性质的信息无法相互替代，否则，便会大大削弱会计信息的相关性。
坏账准备信息只是反映了债权人一方对应收账款收回可能性的一种较为主观的判断，不能也不该影响相关决策者对债务重组损失这个客观金额的确定，也就是说，债务重组损失和资产减值损失，“丁是丁，卯是卯”，性质迥异，不可混同而言。
因此，现有债务重组准则混淆了债务重组损失和资产减值损失这两类性质完全不同的信息，削弱了会计信息的相关性。应在报表中全面反映债务重组损失这个重要信息，以提高会计信息质量，提高损益信息的相关性。
3.可理解性与可比性
会计信息的可理解性要求会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。既有准则的处理结果使得部分甚至全部债务重组损失的信息隐藏于当期或前期的资产减值损失信息之中。如本文开头故事所言，会计处理所谓“专业”的结果，如果与大多数人的常识相违背，那“专业人士”就应该认真地反思会计处理规则的合理性，这是增强会计信息可理解性的基本前提。 另外，从可比性来讲，可比性要求不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项是能够口径一致、相互可比。很明显，现有准则的如此规定导致资产减值存在较大职业判断空间和会计弹性而大大降低了会计信息的可比性。
4.重要性
《企业会计准则——基本准则》第十七条规定“企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项”。关于重要性的理解应该把握下面三点：第一，会计人员应站在报告使用者的角度来判断会计信息的重要性；第二，重要性是会计信息对报告使用者判断或决策的影响程度，当足以影响其判断或决策时，就认为会计信息是重要的；第三，重要性有性质和金额两个方面的考量。
全面、准确、及时反映债务重组双方因为重组业务所发生的损益是会计信息质量中重要性的要求。重组双方的损益信息对重组双方来说是重要的，一是因为重组业务是大额的债权债务豁免或减免行为，尤其对做出让步的债权人一方来说，此行为影响到让步公司的债权人、股东甚至于职工等利益相关方的利益，更需要其全面、准确、及时列报并披露重组损失信息。
（二）从报表项目角度分析
笔者认为，从上例来看，正是由于在账簿中将债务重组损失混淆为资产减值损失信息，导致未记载或未全面记载债权人的债务重组损失信息，导致上述让人贻笑大方的处理结果。
从上述的会计处理和报表结果来看，让人难免产生如下三点疑问：
第一，相比较资产减值损失信息，债务重组损失信息不重要吗？
当然重要。因为债务重组会计信息的重要性，才会出台单独的具体准则来规范相应的确认、计量和披露行为；另外，相比较资产减值，尤其是应收账款的坏账准备，债务重组业务往往是不经常发生的大额业务，对债权人当期的损益有较大影响。
第二，债务重组损失信息和资产减值损失信息哪个更容易被操纵而具有更大会计弹性？
当然是资产减值损失的信息。债务重组损失信息，由于具有重组双方协议或法院裁定而具有更强的可验证性，其会计弹性更小、可靠性更强。而资产减值损失信息，既包含了当期提取的减值，也包含了冲回的部分；既有货币性资产的减值，也有非货币性资产的减值；既有流动资产的减值，也有非流动资产的减值；既有一次估计，也有多次估计（如可收回金额的确定），也就是说，资产减值信息项目众多，且各项目性质差异较大。另外，资产减值损失涉及到对未来的估计和判断（即所谓的职业判断）。所以说，相比较债务重组损失信息，资产减值损失信息会计弹性更大、更容易被操纵、可靠性较差。
第三，资产减值损失信息可以替代或冲抵债务重组损失信息，继而使得债务重组损失信息成为资产减值损失信息的一种补充和调剂吗？
必须看到，这是两类性质完全不同的信息，两者不应替代或冲抵。在利润表中，资产减值损失是营业利润范围内的项目，而债务重组损失属于营业外项目，两者本是风马牛不相及的事情，债务重组损失却在现有准则中由营业外变成了营业内项目，造成了更大的盈余管理空间。
四、改进建议
综上所述，本文对债务重组债权人一方的会计处理提出如下建议：
第一，在会计处理中全面、及时确认债权人承担的债务重组损失，其金额就是债务人偿还金额或者偿还对价与重组债权或重组债务的账面余额的差额。
第二，债权人前期提取了坏账准备的，应当视为会计差错按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。如果前期所提取的坏账准备金额较大，应当按照重大会计差错进行处理，调整以前年度损益，以避免债权人一方利用债务重组进行盈余管理，操纵利润。
具体到本例中，改进后的会计处理如表3。
【参考文献】
[1] 中華人民共和国财政部.企业会计准则——基本准则[A].2006.
[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则第12号——债务重组[A].2006.
[3] 邹燕，郭晓娟.会计准则改革、会计弹性与盈余管理[J].中央财经大学学报，2012（5）：91-96.
[4] 李彬，张俊瑞.曾振.实际活动操控、应计项目操控与会计弹性[J].管理评论，2011，23（11）：160-167.