【摘要】世界各国对税收的法律规定有所差别,因此基于税源和税率的不同,造成了国际间所得税的双重征税以及税收超额和税收损失的出现。国际所得税税收损失的形成原因主要包括两个方面,其一是国外损失的影响导致税收损失,其二是全额扣抵法的使用导致国外税额抵扣额的超额。税收损失的追捕,其理论基础也就在于征税主体和纳税主体保护各自利益最大化的一个平衡点。面对所得税税收损失,居住地国通常会通过计算国外净收益的方法以排除国外亏损对税收的影响,或以普通抵扣法代替全额抵扣法,将超额部分移至未来年度进行抵扣进行税收损失的追捕。
　　【关键字】国际所得税;双重征税;税收损失;损失追捕
　　
　　一、 引 言
　　
　　一般认为,税收是国家财政收入的主要来源和国家对市场经济进行宏观调控的重要手段。 而在当今世界,许多发达国家的税收收入已经占到了他们整个国家财政收入的百分之九十五以上,在中国,税收所占的财政收入比例也已经达到百分之九十。由此可见,税收之于一个国家的财政,无疑起到了支柱性的作用,从一定的程度上讲,税收已经成为国家在经济上的表现形式。也正是基于此,世界各国不断的制定和完善税收法律制度,以稳固本国的税收收入。
　　但也正是因为各国对税收的法律规定有所差别,因此基于税源和税率的不同,造成了国际间所得税的双重征税以及税收超额和税收损失的出现。刘剑文教授把各国所得税法的普及化列为产生国际双重征税的原因之一。 双重征税在一定程度上侵害了纳税人的利益,故而征税主体会采取相应的措施来缓解这一问题,但在一些特殊情况下,这些措施的实施会带来一定的税收损失。在此,本文针对国际所得税双重征税前提下,税额抵免中出现的税收损失追捕问题进行分析和论述。
　　
　　二、 国际所得税税收损失的成因分析
　　
　　所得来源地、国籍和居民身份是与国际所得税最息息相关的因素,就所得税法领域来说,一国根据属地原则行使的管辖权主要表现为所得来源地税收管辖权,根据属人原则行使的管辖权主要为公民税收管辖权和居民税收管辖权。所得税法上居民的概念源自国际税收协定,只是后来才被大多数国家的国内法所采用。 综合分析国际所得税税收损失的形成原因,笔者认为主要可以归纳为两个方面:
　　其一,国外损失的影响导致税收损失。在一个纳税主体受到居住地国和来源地国的双重征税(double taxation),即形成经济性双重征税(economic double taxation)和法律性双重征税(juridical double taxation)的时候,作为居住地国的一方征税主体,往往会采用免税法(exemption)来缓解其纳税主体的双重课税负担。免税法可以分为所得免税法和税额免税法,前者在计算税额时往往不将国外所得计入其中,而后者则是先以全球所得为税基计算应纳税额,然后再将外国所得按比例从中减除。
　　下面通过一个例子来解释国外亏损对居住地国税收的影响。假设某纳税主体居住地国的所得税税率为40%,来源地国的所得税税率是30%,在以下情况下分别通过所得免税法和税额免税法计算其应缴税额。
　　从上述例子中可以看出,当一个纳税主体在居住地国和来源地国都盈利,或在居住地国和来源地国都亏损,或在居住地国亏损而在来源地国盈利,即上面A、B、D的情况下,通过所得免税法和税额免税法减免之后,居住地国的所得税税收额是相同的;但当一个纳税主体在来源地国亏损而在居住地国盈利,即上述C种情况下,通过税额免税法进行减免后的应缴税额则会少于通过所得免税法所计算的结果,甚至在税额减免中会给纳税人形成不当利益的获得,由此就导致国际间所得税税收的损失。
　　其二,全额扣抵法的使用导致国外税额抵扣额的超额。一般我们认为,普通抵扣法绝不可能优于税额免税法。 这里存在一个前提,就是居住地国的所得税税率大于来源地国所得税的税率。但是当居住地国的所得税税率小于来源地国时,使用普通抵扣法会选择税收抵扣额中较小的一个进行抵扣,而使用全额抵扣法的时候,就会出现计算的应缴税额少于居住地国所得的课税额,导致所得税税收的损失。具体过程通过例子来解释:
　　
　　三、 国际所得税税收损失追捕的理论基础
　　
　　税收从本质上来讲是一个税收主体之间的妥协过程,即纳税人和征税人之间关于税收种类、税率等问题所作出的一个协调。而国际间的所得税税收,也就是不同国家作为不同的征税主体对同一纳税人如何征税的一个协定。作为一个居住地国,它既希望自身能从居民那里收取较高的税额,也希望来源地国能少征或不征其居民的所得税,因此就形成了国家之间的税收协定。
　　国际双重征税违背了公平原则,不利于实现经济效率,各国应该采取措施消除之,并且根据国际税收惯例,往往把采取法律措施的责任更多地分配给居住国(国籍国),承认所得来源国的优先征税权。 在国际间出现的双重征税问题上,居住地国通常会采用免税法或抵扣法来缓解双重征税的压力,但是在一些特殊情形下,这一类缓解方法会导致居住地国的税收损失,这无疑是居住地国所不希望见到的。
　　居住地国要追捕其所得税损失,它的理论起点就在于来自居住地国所得的课税额。即为,外国税收抵免的限额,指居住地国允许纳税人从本国应纳税额中扣除的就其来源于境外的所得已向非居住国缴纳的外国税款的最高限额。居住地国的税收减免,其目的是为了避免纳税人在不同国家之间的多次征税和重复征税,减少其缴纳的税额,但这样的税收减免并不等于是无限额的减免,居住地国的减免底线就在于通过免税法(exemption)、抵扣法(credit)所计算得出的应缴税额,不能少于来自居住地国所得的课税额,如example 2中的数额80即为来自居住地国所得的课税额。在此限额之上,居住地国会通过减免以保障纳税人尽可能的获取最大利益,而在该限额之下,税收的减免则会危害到了征税主体的利益,即表现为税收额的减少。这个时候征税主体就会用一定的方法来追捕其税收损失。这在各国的税法规定中主要表现为限制权利的规则。 换句话说,双重征税中的减免,其本质是国家在保障自身底限税收额的基础上给予纳税人的优惠。税收损失的追捕,其理论基础也就在于征税主体和纳税主体保护各自利益最大化的一个平衡点。
　　
　　四、 国际所得税税收损失的追捕方法
　　
　　针对上述出现的国际所得税税收损失,笔者认为可以通过以下方法进行追捕:
　　其一,通过计算国外净收益的方法以排除国外亏损对税收的影响。 一般情况下,一个纳税主体在外国投资的投资收益在连续的几个税收年度中,通常是盈利和亏损都会存在,这个时候,可以将前面税收年度中的国外亏损转移到后面盈利的税收年度中进行抵扣。也就是说,在之后盈利的税收年度中,计算税收减免额的时候,并不是直接以国外所得为基数,而是以国外的净收益为基数进行抵免和扣减,以排除亏损年度中国外亏损对税收的影响。
　　当然,上述的情形是比较理想的一种状态,也就是一个纳税主体在外国的经营既有亏损也有盈利,且亏损的部分小于盈利的部分,可以从中相抵。那么,比较消极的来讨论这个问题,当一个纳税主体在外国的投资每年都为亏损,或者亏损的数额远远大于盈利部分的时候,这时候的税收损失应如何追捕?笔者认为,对于经营者来讲,它是灵活变动且完全趋向于利益最大化的,当它投资进入一个领域完全不能为它带来经济利益或带来的经济利益远不如亏损的时候,它便会转移投资。因此,在纳税主体转移国外投资时,征税主体对其以前所有税收年度的征税都应按照所得免税法,根据居住地国的所得计算所得税,要求其补缴与之的差额。
　　其二,以普通抵扣法代替全额抵扣法,将超额部分移至未来年度进行抵扣。由于全额抵免不考虑外国税率的高低,常常容易引起居住国税收权益的外溢。 当出现上述第二种形成税收损失的情形时,全额抵扣法会直接扣除来源地国的所得税额,由此就会导致税收损失的出现,而普通抵扣法则是在来源地国所得税额和比例抵扣额之间选择较小的一个进行抵扣,这样就可以避免所得税的税收损失,至于选择较小一方后所剩下的超额部分,则可以将其移至以后的税收年度中进行抵扣。
　　
　　五、 结束语
　　
　　税收的最优点就是在纳税人和征税人之间形成一个平衡点。双重征税会加重纳税人的纳税负担,而特殊情况下的税收减免则会造成征税人的税收损失。这两者无疑是税收双方都不愿意见到的。税收减免和税收追捕,实质上是作为两种税收的平衡工具,起到保护纳税人利益最大化和征税人税收最大化的作用,从而达到一个平衡中的妥协。
　　
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