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我国从2007年开始,实行新的会计准则标准。新会计准则依照国际会计准则进行了变更和发展,其中,对债务重组进行了与以往旧准则下不同的明确的定义,在税务会计准则等方面也发生了一些较大改变。
一 债务重组的内涵分析
所谓债务重组,简单地讲,就是债务人和债权人对于债务问题的重新协商调整。债务重组的发生是有条件的,也就是在债务人和债权人存有债务关系,如果债务人方面存在财务困难不能按照规定及时清偿债务,债权人应根据新的重组协议或是法院判定对债务人做出一些让步。从新会计准则规定看,债务重组只牵扯债权人对债务人的让步,而不涉及债务人对债权人的义务。
债务重组有三种形式。一是将债务转换为资本的方式。债权人抛却债券转而享有债务人公司的股份,债务人将债权人拥有的股份视为实收资本或是股本;那么,资本公积就是股份的公允价值总值与实收资本或股本之间的差值;重组债务的账面价值与股份公允价值的差值,计作当期损益。二是,债务人通过非现金资产的形式清偿债务,要将债务的账面价值与要转让资产的公允价值的差值记入当期损益。三是通过变更其它债务条件进行债务的清偿。
二 债务人债务重组对纳税的影响
(一)重组债务后,收益计入方式存在差异
在新旧准则中,债务重组收益计入方式产生变化,旧准则将债务人重组收益计入资本公积;新准则将重组债务重组的收益均计入当期损益。新准则中为了更加直观、明了地反映这种变化对企业纳税的影响,在企业所得税附表中附有“债务重组收益”一项。
![](https://www.soolun.com/img/pic.php?url=http://img.resource.qikan.cn/qkimages/kjcf/kjcf201112/kjcf201112210-1-l.jpg)
这种收益计入方式的变化,减少了期末所有者的权益,企业当期应纳所得税额有所提高,就增加了企业当期纳税负担。
(二)新准则使用公允价值作为资产账面价值计数的依据
新准则引入公允价值的概念,按公允价值进行纳税会计处理,将之作为资产价值计数依据,可以更好地反映债务重组对企业纳税的影响。
新准则与旧准则相比,会计处理下的企业期末财务状况发生了一些变化,因此,在有些情况下,不能简单地将债务人当期获得的收益金额,从以往应计入资本公积的项目,转记到收入。
1、债务人将债务转换为资本方式清偿债务
旧准则中资本公积只有一部分,用公式表示为:重组债权账面价值一实收资本(股本)一资本公积
新会计准则中,旧准则计入的资本公积表示为:①重组债务账面价值-公允价值=营业外收入;②公允价值-实收资本(股本)=资本公积
由此可见,在我国实行新会计准则之后,企业的期末利润增加,企业所得税额增加,企业税负加大,从而所有者的权益下降。
2、债务人用非现金形式资产偿还债务
在这种方式中,新会计准则的变化主要是债务重组后,收益计入方式的变化,这方面差异我们曾在上面提到过。也就是说,旧准则将用于清偿债务的非现金资产与债务账面价值间的差值,计入资本公积;而新准则中,这部分将被记入营业之外的“债务重组利得”。
3、债务人通过变更其它债务条件清偿债务
在不牵扯需付金额时,新准则重视调整债务条件后的公允价值,也就是将来需付金额的现值。与重组债务的账面价值相比,将来需付金额的现值比将来需付金额大。旧准则中,债务人计入当期资本公积的金额,是重组债务账面价值与将来需付金额的差值;新准则中,债务人计入当期营业外收入金额,为重组债务账面价值与将来需付金额现值的差值。
所以,企业在执行新准则时,按照将来需付金额与将来需付金额现值调整应税所得,减轻期末所得税的税负。同时,考虑货币资金的时间价值,更加准确地反映企业的财务情况的变化和企业经营效益。与旧准则中应当计入所有者权益的数值,该计入收入的数额变大;企业债务重组后,确认的负债低于旧准则下的负债数额,这样导致企业期末收入增多,所有者权益减少,应纳税额增多。
三 债权人债务重组对纳税的影响
新会计准则下,债权人的会计处理也发生了一些变化。
旧准则中,债权人入账价值根据重组债务的账面价值进行确定。新准则中,债权人根据不同债务偿还方式下债务重组后的公允价值,对债务重组后的账面价值进行确定。在三种不同偿还方式下,资产、投资与债务的初始入账价值不同,后续的计提折旧、结转商品成本、收回投资、计提坏账等一系列处理中确定的数额不同,这影响企业税前利润,因此所得税额不同。
新会计准则中,将债务转换为资本和以非现金资产偿还债务,债务人的会计处理方式相同,与税法的规定逐步一致,税前利润无需经过调整即为应税所得。但是,通过调整其它债务条件进行债务清偿时,新会计准则与税法存在一定差异。在税法中,债权人将重组债务的计税成本减计为将来的应收金额,减计的金额计入当期债务重组损失。在新准则中,债务重组的账面数值依公允价值而定,重组债务账面余额与公允价值之差计入债务重组损失。由于公允价值一般低于作为税收计算依据的将来应收金额,所以,根据新会计准则所定债务数额低于税法所确定的数额,这使得债权人当期税负增加。
四 新准则下债务重组的纳税调整案例分析
【案例】在这个案例中,将涉及到债权人和债务人两方。
其中,债务人A,企业性质为股份有限公司,他需付给债权人B企业购货款的账面价值为103,500元,但是A企业出现了财务困难,无法进行债务偿还。
经过双方协商之后,A企业与B企业签订了债务重组协议。重组协议规定:A企业以其10,000股普通股(发行成本为每股1元)进行债务的偿还,股票市价为每股9.6元,B公司将债权转换为股权。在不考虑其他税费的情况下,印花税税率为0.1%。按照成本核算长期股权投资,并假设这些普通股的公允价值为103,500元,A公司会计对债务重组进行了处理。
根据新旧准则的不同规定,对借贷和资本公积做了以下列表:
根据以上案例进行分析,与旧准则下的债务重组相比,新准则下企业期末多收入7,500元。根据对上面案例的分析,新旧准则关于债务重组的会计处理存在较大差异,影响着企业期末所得税的计量。
结束语
新会计准则实行以后,会计处理与税法趋于一致,对债务重组后纳税处理产生影响,本文主要从债务人和债权人两方面进行讲解。同时,新会计准则中公允价值概念引入,作为通过非现金资产和将债务转资本偿债方式偿还债务的计量基础;这减少了纳税调整的工作量,简化了债务重组业务的税务处理,便于操作。
需要强调的一点是,在企业进行债务重组时,不论是债权人还是债务人,都需要尽我国纳税人应尽的义务。
一 债务重组的内涵分析
所谓债务重组,简单地讲,就是债务人和债权人对于债务问题的重新协商调整。债务重组的发生是有条件的,也就是在债务人和债权人存有债务关系,如果债务人方面存在财务困难不能按照规定及时清偿债务,债权人应根据新的重组协议或是法院判定对债务人做出一些让步。从新会计准则规定看,债务重组只牵扯债权人对债务人的让步,而不涉及债务人对债权人的义务。
债务重组有三种形式。一是将债务转换为资本的方式。债权人抛却债券转而享有债务人公司的股份,债务人将债权人拥有的股份视为实收资本或是股本;那么,资本公积就是股份的公允价值总值与实收资本或股本之间的差值;重组债务的账面价值与股份公允价值的差值,计作当期损益。二是,债务人通过非现金资产的形式清偿债务,要将债务的账面价值与要转让资产的公允价值的差值记入当期损益。三是通过变更其它债务条件进行债务的清偿。
二 债务人债务重组对纳税的影响
(一)重组债务后,收益计入方式存在差异
在新旧准则中,债务重组收益计入方式产生变化,旧准则将债务人重组收益计入资本公积;新准则将重组债务重组的收益均计入当期损益。新准则中为了更加直观、明了地反映这种变化对企业纳税的影响,在企业所得税附表中附有“债务重组收益”一项。
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这种收益计入方式的变化,减少了期末所有者的权益,企业当期应纳所得税额有所提高,就增加了企业当期纳税负担。
(二)新准则使用公允价值作为资产账面价值计数的依据
新准则引入公允价值的概念,按公允价值进行纳税会计处理,将之作为资产价值计数依据,可以更好地反映债务重组对企业纳税的影响。
新准则与旧准则相比,会计处理下的企业期末财务状况发生了一些变化,因此,在有些情况下,不能简单地将债务人当期获得的收益金额,从以往应计入资本公积的项目,转记到收入。
1、债务人将债务转换为资本方式清偿债务
旧准则中资本公积只有一部分,用公式表示为:重组债权账面价值一实收资本(股本)一资本公积
新会计准则中,旧准则计入的资本公积表示为:①重组债务账面价值-公允价值=营业外收入;②公允价值-实收资本(股本)=资本公积
由此可见,在我国实行新会计准则之后,企业的期末利润增加,企业所得税额增加,企业税负加大,从而所有者的权益下降。
2、债务人用非现金形式资产偿还债务
在这种方式中,新会计准则的变化主要是债务重组后,收益计入方式的变化,这方面差异我们曾在上面提到过。也就是说,旧准则将用于清偿债务的非现金资产与债务账面价值间的差值,计入资本公积;而新准则中,这部分将被记入营业之外的“债务重组利得”。
3、债务人通过变更其它债务条件清偿债务
在不牵扯需付金额时,新准则重视调整债务条件后的公允价值,也就是将来需付金额的现值。与重组债务的账面价值相比,将来需付金额的现值比将来需付金额大。旧准则中,债务人计入当期资本公积的金额,是重组债务账面价值与将来需付金额的差值;新准则中,债务人计入当期营业外收入金额,为重组债务账面价值与将来需付金额现值的差值。
所以,企业在执行新准则时,按照将来需付金额与将来需付金额现值调整应税所得,减轻期末所得税的税负。同时,考虑货币资金的时间价值,更加准确地反映企业的财务情况的变化和企业经营效益。与旧准则中应当计入所有者权益的数值,该计入收入的数额变大;企业债务重组后,确认的负债低于旧准则下的负债数额,这样导致企业期末收入增多,所有者权益减少,应纳税额增多。
三 债权人债务重组对纳税的影响
新会计准则下,债权人的会计处理也发生了一些变化。
旧准则中,债权人入账价值根据重组债务的账面价值进行确定。新准则中,债权人根据不同债务偿还方式下债务重组后的公允价值,对债务重组后的账面价值进行确定。在三种不同偿还方式下,资产、投资与债务的初始入账价值不同,后续的计提折旧、结转商品成本、收回投资、计提坏账等一系列处理中确定的数额不同,这影响企业税前利润,因此所得税额不同。
新会计准则中,将债务转换为资本和以非现金资产偿还债务,债务人的会计处理方式相同,与税法的规定逐步一致,税前利润无需经过调整即为应税所得。但是,通过调整其它债务条件进行债务清偿时,新会计准则与税法存在一定差异。在税法中,债权人将重组债务的计税成本减计为将来的应收金额,减计的金额计入当期债务重组损失。在新准则中,债务重组的账面数值依公允价值而定,重组债务账面余额与公允价值之差计入债务重组损失。由于公允价值一般低于作为税收计算依据的将来应收金额,所以,根据新会计准则所定债务数额低于税法所确定的数额,这使得债权人当期税负增加。
四 新准则下债务重组的纳税调整案例分析
【案例】在这个案例中,将涉及到债权人和债务人两方。
其中,债务人A,企业性质为股份有限公司,他需付给债权人B企业购货款的账面价值为103,500元,但是A企业出现了财务困难,无法进行债务偿还。
经过双方协商之后,A企业与B企业签订了债务重组协议。重组协议规定:A企业以其10,000股普通股(发行成本为每股1元)进行债务的偿还,股票市价为每股9.6元,B公司将债权转换为股权。在不考虑其他税费的情况下,印花税税率为0.1%。按照成本核算长期股权投资,并假设这些普通股的公允价值为103,500元,A公司会计对债务重组进行了处理。
根据新旧准则的不同规定,对借贷和资本公积做了以下列表:
根据以上案例进行分析,与旧准则下的债务重组相比,新准则下企业期末多收入7,500元。根据对上面案例的分析,新旧准则关于债务重组的会计处理存在较大差异,影响着企业期末所得税的计量。
结束语
新会计准则实行以后,会计处理与税法趋于一致,对债务重组后纳税处理产生影响,本文主要从债务人和债权人两方面进行讲解。同时,新会计准则中公允价值概念引入,作为通过非现金资产和将债务转资本偿债方式偿还债务的计量基础;这减少了纳税调整的工作量,简化了债务重组业务的税务处理,便于操作。
需要强调的一点是,在企业进行债务重组时,不论是债权人还是债务人,都需要尽我国纳税人应尽的义务。