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[摘 要] 本文主要从计税基础、暂时性差异、递延所得税资产或递延所得税负债的确认和计量,以及应税所得额的确定和所得税的核算等几个方面谈新企业会计准则所得税会计核算。
[关键词] 企业所得税 会计核算 计税基础 暂时差异
新《企业会计准则第18号——所得税》是企业会计准则体系中的一个标志性变化，也是所得税会计一次重大改革。该准则废止了应付税款法等我国现行会计实务所采用的方法，要求统一以资产负债表债务法核算所得税，实现了与国际会计准则的趋同，对我国所得税会计的理论与实务将产生重大影响。下面是笔者对新企业会计准则所得税会计核算的几点思考。
一、关于计税基础的确定
2006年2月财政部新颁布的《企业会计准则第18号——所得税》规定企业采用债务法中的资产负债表债务法对所得税进行会计处理，改变原企业会计制度要求企业采用应付税款法或纳税影响会计法核算所得税,其中纳税影响会计法包括递延法或债务法，债务法为利润表债务法,采用资产负债表债务法对所得税进行会计处理，要确认递延所得税负债或递延所得税资产，这就要求企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。什么是计税基础呢？简单地说，就是税法中规定计算所得税的依据。计税基础包括资产的计税基础与负债的计税基础。
1.关于资产的计税基础的确定
新《企业会计准则第18号——所得税》第五规定，资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即某一项资产在未来期间计税时按税法规定可以税前列支的金额。用公式表示：资产的计税基础=未来期间按税法规定可以税前列支的金额。如果该资产所产生的未来经济利益无需纳税,则资产的计税基础即为其账面价值；资产负债表日资产的计税基础=取得成本-以前期间按税法规定已税前列支的金额。
通常情况下，资产取得时其计税基础为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间按税法规定可以在税前列支的金额。在资产后续持有期间，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按税法规定已经在税前列支的金额的余额。如固定资产、无形资产等长期资产。在某一资产负债表日的计税基础是指成本扣除按税法规定已在以前期间税前列支的累计折旧或累计摊销后的金额。例如：①某公司2007年末存货账面余额120万元，已提存货跌价准备20万元，则存货账面价值为100万元；但按税法规定跌价准备不能税前列支，所以，存货的计税基础为120万元。②某项机器设备，原价为1200万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提100万元的固定资产减值准备。该项固定资产的账面价值=1200-120-120-100=860万元，计税基础=1200-240-192=768万元。
2.关于负债的计税基础的确定
新《企业会计准则第18号——所得税》第六规定，负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示：负债的计税基础 =负债的账面价值-未来期间按税法规定可以税前列支的金额。一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应付款等负债的确认和偿还，不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额,未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额为零,其计税基础即为账面价值。某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。如企业因或有事项确认的预计负债，会计上对于预计负债，按照最佳估计数确认，计入相关资产成本或者当期损益。按照税法规定，与预计负债相关的费用多在实际发生时扣除，该类负债的计税基础为0，形成会计上的账面价值与计税基础之间的晢时性差异。例：①某公司2007年末预计负债账面金额为100万元（预提产品保修费用），假设产品保修费用在实际支付时抵扣，该预计负债计税基础为0万元，即负债计税基础＝负债账面价值100万元－其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额100万元＝0。②假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。该负债账面价值=1000万元，计税基础=账面价值1000万元-可从未来经济利益中扣除的金额0=1000万元。该负债账面价值等于计税基础，尽管会计与税法规定不一致，但不形成暂时性差异。
二、关于暂时性差异的确定
新《企业会计准则第18号——所得税》规定，暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。当资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。当资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。
第一，库存商品的账面余额为100万元，已计提存货跌价准备10万元，则存货的账面价值为90万元；出售存货时，可以抵税的金额为100万元，则存货的计税基础是100万元。所以，存货的账面价值90万元与其计税基础100万元的差额10万元，称为暂时性差异10万元。
第二，某项固定资产，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。账面价值=1000-100-100-80=720万元，计税基础=1000-200-160=640万元，资产的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异80万元。
三、关于递延所得税资产或递延所得税负债的确认和计量
1.关于递延所得税资产或递延所得税负债的确认
企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应当按照规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。
(1)应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差异按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率相乘产生递延所得税负债或递延所得税资产。用公式表示：期末递延所得税负债或递延所得税资产=暂时性差异×预计税率，递延所得税负债或递延所得税资产=期末递延所得税负债或递延所得税资产-期初递延所得税负债或递延所得税资产。确认所有应纳税暂时性差异产生递延所得税负债，应当包括与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异产生递延所得税负债；确认可抵减暂时性差异产生递延所得税资产,企业应当以很可能取得用来抵扣可抵减暂时性差异的应税所得为限,包括与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵减暂时性差异产生递延所得税资产。应税所得是指未来期间企业正常生产经营活动实现的应纳税所得额,以及因应纳税暂时性差异在未来期间转回相应增加的应税所得,并应提供相关的证据。
(2)资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。
(3)企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应税所得为限，确认相应的递延所得税资产。
2.关于递延所得税资产或递延所得税负债的计量
(1)资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），应当按照税法规定计算的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量。
(2)资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。
适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。
(3)资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
(4)企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益，但不包括下列企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的所得税。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。
四、关于应税所得额的确定和所得税的核算
1.关于应税所得额的确定
尽管税前会计利润的计算与纳税所得额的计算之间存在差异，但是在会计核算中计算出的税前利润是计算应税所得额的主要依据。应税所得额与税前利润的关系，可用公式表示如下：
应税所得额=利润总额（税前会计利润）±税收调整项目金额
其中：“税收调整项目金额”为上述暂时性差异金额。
应交所得税=应税所得额×所得税税率
2.所得税的核算
资产负债表债务法是从暂时性差异的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响，进而确定当期所得税费用的一种方法。应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率相乘即产生递延所得税资产或递延所得税负债，在会计上设置“递延所得税资产”和“递延所年税资产”两个账户进行核算。也就是说，首先确定资产负债表上的期末递延所得税资产（或负债），再倒挤出利润表中的当期所得税费用。
本期所得税费用=本期应交所得税+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）。
例：某公司有一项固定资产，其原值为1600万元，会计上折旧年限为8年，税法折旧年限为4年，均采用直线法。会计每年的折旧额为20万元，税法上每年的折旧额为40万元，假定当年会计利润为1000万元，取得国债利息收益10万元，所得税率为25%。则：该公司当年的应税所得额=1000-20-10=970万元，应交所得税=970×25%=242.5万元，期末递延所得税负债=(资产账面价值-计税基础)×25%=[(1600-20)-(1600-40)] ×25%=5万元，本期所得税费用=242.5+5=247.50万元。会计分录为：
借：所得税费用247.50
贷：应交税费——应交所得税242.50
递延所得税负债5.00
综上所述，新企业会计准则所得税会计核算的关键是如何确定税基础、暂时性差异、递延所得税资产或递延所得税负债的确认和计量，只有这样才能准确计算当期的应交税费——应交所得税。
参考文献：
[1]2006年2月财政部颁布的企业会计准则
[2]企业会计准则应用指南编委会 编著:企业会计准则应用指南.中央民族大学出版社,2006年7月
[3]2007新企业会计准则精读精讲中华会计网校编.人民出版社,2006年6月
[4]程运木主编:企业财务会计（第五版）.中国财政经济出版社,2007年2月
[关键词] 企业所得税 会计核算 计税基础 暂时差异
新《企业会计准则第18号——所得税》是企业会计准则体系中的一个标志性变化，也是所得税会计一次重大改革。该准则废止了应付税款法等我国现行会计实务所采用的方法，要求统一以资产负债表债务法核算所得税，实现了与国际会计准则的趋同，对我国所得税会计的理论与实务将产生重大影响。下面是笔者对新企业会计准则所得税会计核算的几点思考。
一、关于计税基础的确定
2006年2月财政部新颁布的《企业会计准则第18号——所得税》规定企业采用债务法中的资产负债表债务法对所得税进行会计处理，改变原企业会计制度要求企业采用应付税款法或纳税影响会计法核算所得税,其中纳税影响会计法包括递延法或债务法，债务法为利润表债务法,采用资产负债表债务法对所得税进行会计处理，要确认递延所得税负债或递延所得税资产，这就要求企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。什么是计税基础呢？简单地说，就是税法中规定计算所得税的依据。计税基础包括资产的计税基础与负债的计税基础。
1.关于资产的计税基础的确定
新《企业会计准则第18号——所得税》第五规定，资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即某一项资产在未来期间计税时按税法规定可以税前列支的金额。用公式表示：资产的计税基础=未来期间按税法规定可以税前列支的金额。如果该资产所产生的未来经济利益无需纳税,则资产的计税基础即为其账面价值；资产负债表日资产的计税基础=取得成本-以前期间按税法规定已税前列支的金额。
通常情况下，资产取得时其计税基础为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间按税法规定可以在税前列支的金额。在资产后续持有期间，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按税法规定已经在税前列支的金额的余额。如固定资产、无形资产等长期资产。在某一资产负债表日的计税基础是指成本扣除按税法规定已在以前期间税前列支的累计折旧或累计摊销后的金额。例如：①某公司2007年末存货账面余额120万元，已提存货跌价准备20万元，则存货账面价值为100万元；但按税法规定跌价准备不能税前列支，所以，存货的计税基础为120万元。②某项机器设备，原价为1200万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提100万元的固定资产减值准备。该项固定资产的账面价值=1200-120-120-100=860万元，计税基础=1200-240-192=768万元。
2.关于负债的计税基础的确定
新《企业会计准则第18号——所得税》第六规定，负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示：负债的计税基础 =负债的账面价值-未来期间按税法规定可以税前列支的金额。一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应付款等负债的确认和偿还，不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额,未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额为零,其计税基础即为账面价值。某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。如企业因或有事项确认的预计负债，会计上对于预计负债，按照最佳估计数确认，计入相关资产成本或者当期损益。按照税法规定，与预计负债相关的费用多在实际发生时扣除，该类负债的计税基础为0，形成会计上的账面价值与计税基础之间的晢时性差异。例：①某公司2007年末预计负债账面金额为100万元（预提产品保修费用），假设产品保修费用在实际支付时抵扣，该预计负债计税基础为0万元，即负债计税基础＝负债账面价值100万元－其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额100万元＝0。②假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。该负债账面价值=1000万元，计税基础=账面价值1000万元-可从未来经济利益中扣除的金额0=1000万元。该负债账面价值等于计税基础，尽管会计与税法规定不一致，但不形成暂时性差异。
二、关于暂时性差异的确定
新《企业会计准则第18号——所得税》规定，暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。当资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。当资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。
第一，库存商品的账面余额为100万元，已计提存货跌价准备10万元，则存货的账面价值为90万元；出售存货时，可以抵税的金额为100万元，则存货的计税基础是100万元。所以，存货的账面价值90万元与其计税基础100万元的差额10万元，称为暂时性差异10万元。
第二，某项固定资产，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。账面价值=1000-100-100-80=720万元，计税基础=1000-200-160=640万元，资产的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异80万元。
三、关于递延所得税资产或递延所得税负债的确认和计量
1.关于递延所得税资产或递延所得税负债的确认
企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应当按照规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。
(1)应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差异按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率相乘产生递延所得税负债或递延所得税资产。用公式表示：期末递延所得税负债或递延所得税资产=暂时性差异×预计税率，递延所得税负债或递延所得税资产=期末递延所得税负债或递延所得税资产-期初递延所得税负债或递延所得税资产。确认所有应纳税暂时性差异产生递延所得税负债，应当包括与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异产生递延所得税负债；确认可抵减暂时性差异产生递延所得税资产,企业应当以很可能取得用来抵扣可抵减暂时性差异的应税所得为限,包括与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵减暂时性差异产生递延所得税资产。应税所得是指未来期间企业正常生产经营活动实现的应纳税所得额,以及因应纳税暂时性差异在未来期间转回相应增加的应税所得,并应提供相关的证据。
(2)资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。
(3)企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应税所得为限，确认相应的递延所得税资产。
2.关于递延所得税资产或递延所得税负债的计量
(1)资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），应当按照税法规定计算的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量。
(2)资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。
适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。
(3)资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
(4)企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益，但不包括下列企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的所得税。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。
四、关于应税所得额的确定和所得税的核算
1.关于应税所得额的确定
尽管税前会计利润的计算与纳税所得额的计算之间存在差异，但是在会计核算中计算出的税前利润是计算应税所得额的主要依据。应税所得额与税前利润的关系，可用公式表示如下：
应税所得额=利润总额（税前会计利润）±税收调整项目金额
其中：“税收调整项目金额”为上述暂时性差异金额。
应交所得税=应税所得额×所得税税率
2.所得税的核算
资产负债表债务法是从暂时性差异的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响，进而确定当期所得税费用的一种方法。应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率相乘即产生递延所得税资产或递延所得税负债，在会计上设置“递延所得税资产”和“递延所年税资产”两个账户进行核算。也就是说，首先确定资产负债表上的期末递延所得税资产（或负债），再倒挤出利润表中的当期所得税费用。
本期所得税费用=本期应交所得税+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）。
例：某公司有一项固定资产，其原值为1600万元，会计上折旧年限为8年，税法折旧年限为4年，均采用直线法。会计每年的折旧额为20万元，税法上每年的折旧额为40万元，假定当年会计利润为1000万元，取得国债利息收益10万元，所得税率为25%。则：该公司当年的应税所得额=1000-20-10=970万元，应交所得税=970×25%=242.5万元，期末递延所得税负债=(资产账面价值-计税基础)×25%=[(1600-20)-(1600-40)] ×25%=5万元，本期所得税费用=242.5+5=247.50万元。会计分录为：
借：所得税费用247.50
贷：应交税费——应交所得税242.50
递延所得税负债5.00
综上所述，新企业会计准则所得税会计核算的关键是如何确定税基础、暂时性差异、递延所得税资产或递延所得税负债的确认和计量，只有这样才能准确计算当期的应交税费——应交所得税。
参考文献：
[1]2006年2月财政部颁布的企业会计准则
[2]企业会计准则应用指南编委会 编著:企业会计准则应用指南.中央民族大学出版社,2006年7月
[3]2007新企业会计准则精读精讲中华会计网校编.人民出版社,2006年6月
[4]程运木主编:企业财务会计（第五版）.中国财政经济出版社,2007年2月