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【摘 要】 在企业合并日之后，企业集团的股权结构并非就此固定不变了，母公司还有可能进一步从少数股权股东处购进子公司的股份，也有可能会对外出售子公司的股权。这些都是经济生活中并不鲜见的，无论是哪一种植况，合并报表的编制都会因此而变得更加复杂。所以我们在本文分析在股权变动的情况下，企业合并会计的处理问题。
【关键词】 公司股权变动 会计处理 分析
1. 分次取得股权，最终达到控股地位
在实际生活中，母公司对子公司股权的取得经常是分多次完成的，显然这样的合并方式不符合权益集合法的要求，所以只能采用购买法来处理。在分批分次取得股份的情况下，最关健的问题之一在于何时确定子公司净资产的公允价值。如果严格按照理论来看，在每次取得股份时都应当确定子公司的资产公允价值，并且应当计算商誉和分摊资产、负债帐面价值与公允价值的差额。但当母公司已制定计划确定能取得子公司控制股权的情况下，考虑到信息提供的成本和效益，在实际操作中往往将处理简化，只在母公司取得了对子公司的控制股权后才确定子公司净资产的公允价值和计算商誉。这种处理方法虽然从理论上讲是不完整的，但在实际操作中切实可行。
需要指出的是，母公司在收购股权的过程中当所持股份从不足20%到超过20%时，对投资的处理方法需要从原来的“成本法”转为“权益法”。根据国际惯例，对成本法向权益法转换所带来的影响必须要追溯反映，以保持會计信息的可比性。
根据国际会计准则的定义，追溯法是会计政策变更的基准处理方法，指的是新会计政策应从该项目的初始日开始适用，资料应当重新表述。在成本法向权益法转换的具体操作中，追溯法具体表现为投资企业应当假定在前几个会计期间就已经采用了权益法，并由此而调整被投资企业在以前会计期间与本企业相关的经营成果和股利支付等项目，而且需要对会计报表中任何与以前年度相关的资料都重新表述。
2. 母公司出售子公司的股份
在现实生活中，因为由于各种原因，投资企业有可能会出售所持有的被投资企业的股份。当投资企业持有的股份比例低于20%时，应当改变对投资的会计处理的核算方法，并且相应地作出帐务处理。
按照国际惯例，这种变动影响不必追溯反映，只得在股权出售日采用权益法确认投资收益的同时更新长期投资余额，从而准确地核算投资出售的损益情况。
2.1股东分期缴付出资
《公司法》第二十六条规定，有限责任公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，也不得低于法定注册资本的最低限额，其余部分可由股东自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在五年内缴足。第八十一条对股份有限公司发起人出资也作了类似规定。这些规定允许股东在规定期限内分期缴付出资。
股东首次缴付出资时，账务处理为：
借：银行存款或现金、存货、固定资产、无形资产等；
贷：实收资本或股本。
对已认缴但未缴足的出资，增设“应收资本”或“应收股本”资产类会计科目和“未收资本”或“未收股本”所有者权益类会计科目核算。账务处理为：
借：应收资本或应收股本— —×XX股东
贷：未收资本或未收股本。
收到股东补缴出资时的账务处理为：
借：银行存款等；贷：应收资本或应收股本— — ×XX股东。同时，借：未收资本或未收股本；贷：实收资本或股本。
“应收资本”或“应收股本”和“未收资本”或“未收股本”在资产负债表上相应栏目内单列反映，以反映股东出资缴纳情况。
2.2非货币财产出资实际价额显著低于公司章程所定价额
《公司法》第三十一条规定，有限责任公司成立后，发现作为设立公司出资的非货币财产的实际价额显著低于公司章程所定价额的，应当由交付出资的股东补足其差额；公司设立时的其他股东承担连带责任。第九十四条对股份有限公司也作了类似规定。发现这种情况时，对于出资差额部分，账务处理为：
借：存货或固定资产（红字）；贷：实收资本或股本（红字）。同时，借：应收资本或应收股本— — ×XX股东；
贷：未收资本或未收股本。
2.3有限责任公司股权回购
《公司法》第七十五条规定，① 公司连续五年不向股东分配利润，而公司该五年连续盈利，并且符合本法规定的分配利润条件的；② 公司合并、分立、转让主要财产的；③公司章程规定的营业期限届满或者章程规定的其他解散事由出现，股东会会议通过决议修改公司章程使公司存续的。有以上情形之一的，对股东会该项决议投反对票的股东可以请求公司按照合理的价格收购其股权。
股权回购的账务处理为：
借：实收资本（该股东原出资额），资本公积（回购金额大于原出资额部分），盈余公积（回购金额大于原出资额、资本公积部分），未分配利润（回购金额大于原出资额、资本公积、盈余公积部分）；
贷：银行存款（实际支付的回购金额），资本公积（回购金额小于原出资额部分）。
2.4股份有限公司回购本公司股份
股份有限公司可以回购本公司股份的情况有：① 减少公司注册资本；② 与持有本公司股份的其他公司合并；③将股份奖励给本公司职工；④ 股东因对股东大会做出的公司合并、分立决议持异议，要求公司收购其股份的。回购股份的账务处理与有限责任公司股权回购相似。
如果回购的股份准备注销，则不再作另外的账务处理；如果回购的股份准备暂时由本公司持有， 留作对外转让或奖励给本公司职工，则要同时作账务处理：借：应收股本（票面金额）；贷：未收股本（票面金额）。
再次对外转让时的账务处理为：借：银行存款（实收金额）；贷：应收股本（票面金额），资本公积。同时，借：未收股本（票面金额）；贷：股本（票面金额）。
将股份奖励给本公司职工时的账务处理为：
借：应付工资（奖励金额）；货：应收股本（票面金额），资本公积。同时，借：未收股本（票面金额）；
贷：股本（票面金额）。
2.5公司解散和清算
《公司法》规定，公司的解散和清算的结果有两种情况：一是清算结果资不抵债，没有剩余财产供股东分配，账务处理为：
借：实收资本或股本（账面金额）；
贷：清算损益。
二是清算结果还有剩余财产可供股东分配，账务处理为：
借：实收资本或股本（账面金额），清算损益（剩余财产大于股东出资的差额）；
贷：银行存款或存货、固定资产等，清算损益（剩余财产小于股东出资的差额）。
3. 母公司继续收购少数股权股东的股份
在母公司已经取得了子公司的控制股权的情况下，母公司也有可能通过收购少数股权来进一步扩大其控制股权的比例，甚至由此而持有子公司的全部股权。如果母公司对子公司投资的处理本来是采用权益集合法处理的话，由于这样的情况不符合权益集合法的条件，所以对它的会计处理应当采用购买法。如果原本的处理就是购买法的话，那么只需在原有的基础上调整即可。
参考文献：
[1] 刘海旭 公司股权变动会计处理浅析 [J] 财会月刊（综合版） 2006年25期.
[2] 刘晓宇；国有企业改组上市中资产剥离财务问题的研究[D]；东北林业大学；2002年.
（作者单位：黑龙江省农垦总局建三江管理局前哨农场水务局）
【关键词】 公司股权变动 会计处理 分析
1. 分次取得股权，最终达到控股地位
在实际生活中，母公司对子公司股权的取得经常是分多次完成的，显然这样的合并方式不符合权益集合法的要求，所以只能采用购买法来处理。在分批分次取得股份的情况下，最关健的问题之一在于何时确定子公司净资产的公允价值。如果严格按照理论来看，在每次取得股份时都应当确定子公司的资产公允价值，并且应当计算商誉和分摊资产、负债帐面价值与公允价值的差额。但当母公司已制定计划确定能取得子公司控制股权的情况下，考虑到信息提供的成本和效益，在实际操作中往往将处理简化，只在母公司取得了对子公司的控制股权后才确定子公司净资产的公允价值和计算商誉。这种处理方法虽然从理论上讲是不完整的，但在实际操作中切实可行。
需要指出的是，母公司在收购股权的过程中当所持股份从不足20%到超过20%时，对投资的处理方法需要从原来的“成本法”转为“权益法”。根据国际惯例，对成本法向权益法转换所带来的影响必须要追溯反映，以保持會计信息的可比性。
根据国际会计准则的定义，追溯法是会计政策变更的基准处理方法，指的是新会计政策应从该项目的初始日开始适用，资料应当重新表述。在成本法向权益法转换的具体操作中，追溯法具体表现为投资企业应当假定在前几个会计期间就已经采用了权益法，并由此而调整被投资企业在以前会计期间与本企业相关的经营成果和股利支付等项目，而且需要对会计报表中任何与以前年度相关的资料都重新表述。
2. 母公司出售子公司的股份
在现实生活中，因为由于各种原因，投资企业有可能会出售所持有的被投资企业的股份。当投资企业持有的股份比例低于20%时，应当改变对投资的会计处理的核算方法，并且相应地作出帐务处理。
按照国际惯例，这种变动影响不必追溯反映，只得在股权出售日采用权益法确认投资收益的同时更新长期投资余额，从而准确地核算投资出售的损益情况。
2.1股东分期缴付出资
《公司法》第二十六条规定，有限责任公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，也不得低于法定注册资本的最低限额，其余部分可由股东自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在五年内缴足。第八十一条对股份有限公司发起人出资也作了类似规定。这些规定允许股东在规定期限内分期缴付出资。
股东首次缴付出资时，账务处理为：
借：银行存款或现金、存货、固定资产、无形资产等；
贷：实收资本或股本。
对已认缴但未缴足的出资，增设“应收资本”或“应收股本”资产类会计科目和“未收资本”或“未收股本”所有者权益类会计科目核算。账务处理为：
借：应收资本或应收股本— —×XX股东
贷：未收资本或未收股本。
收到股东补缴出资时的账务处理为：
借：银行存款等；贷：应收资本或应收股本— — ×XX股东。同时，借：未收资本或未收股本；贷：实收资本或股本。
“应收资本”或“应收股本”和“未收资本”或“未收股本”在资产负债表上相应栏目内单列反映，以反映股东出资缴纳情况。
2.2非货币财产出资实际价额显著低于公司章程所定价额
《公司法》第三十一条规定，有限责任公司成立后，发现作为设立公司出资的非货币财产的实际价额显著低于公司章程所定价额的，应当由交付出资的股东补足其差额；公司设立时的其他股东承担连带责任。第九十四条对股份有限公司也作了类似规定。发现这种情况时，对于出资差额部分，账务处理为：
借：存货或固定资产（红字）；贷：实收资本或股本（红字）。同时，借：应收资本或应收股本— — ×XX股东；
贷：未收资本或未收股本。
2.3有限责任公司股权回购
《公司法》第七十五条规定，① 公司连续五年不向股东分配利润，而公司该五年连续盈利，并且符合本法规定的分配利润条件的；② 公司合并、分立、转让主要财产的；③公司章程规定的营业期限届满或者章程规定的其他解散事由出现，股东会会议通过决议修改公司章程使公司存续的。有以上情形之一的，对股东会该项决议投反对票的股东可以请求公司按照合理的价格收购其股权。
股权回购的账务处理为：
借：实收资本（该股东原出资额），资本公积（回购金额大于原出资额部分），盈余公积（回购金额大于原出资额、资本公积部分），未分配利润（回购金额大于原出资额、资本公积、盈余公积部分）；
贷：银行存款（实际支付的回购金额），资本公积（回购金额小于原出资额部分）。
2.4股份有限公司回购本公司股份
股份有限公司可以回购本公司股份的情况有：① 减少公司注册资本；② 与持有本公司股份的其他公司合并；③将股份奖励给本公司职工；④ 股东因对股东大会做出的公司合并、分立决议持异议，要求公司收购其股份的。回购股份的账务处理与有限责任公司股权回购相似。
如果回购的股份准备注销，则不再作另外的账务处理；如果回购的股份准备暂时由本公司持有， 留作对外转让或奖励给本公司职工，则要同时作账务处理：借：应收股本（票面金额）；贷：未收股本（票面金额）。
再次对外转让时的账务处理为：借：银行存款（实收金额）；贷：应收股本（票面金额），资本公积。同时，借：未收股本（票面金额）；贷：股本（票面金额）。
将股份奖励给本公司职工时的账务处理为：
借：应付工资（奖励金额）；货：应收股本（票面金额），资本公积。同时，借：未收股本（票面金额）；
贷：股本（票面金额）。
2.5公司解散和清算
《公司法》规定，公司的解散和清算的结果有两种情况：一是清算结果资不抵债，没有剩余财产供股东分配，账务处理为：
借：实收资本或股本（账面金额）；
贷：清算损益。
二是清算结果还有剩余财产可供股东分配，账务处理为：
借：实收资本或股本（账面金额），清算损益（剩余财产大于股东出资的差额）；
贷：银行存款或存货、固定资产等，清算损益（剩余财产小于股东出资的差额）。
3. 母公司继续收购少数股权股东的股份
在母公司已经取得了子公司的控制股权的情况下，母公司也有可能通过收购少数股权来进一步扩大其控制股权的比例，甚至由此而持有子公司的全部股权。如果母公司对子公司投资的处理本来是采用权益集合法处理的话，由于这样的情况不符合权益集合法的条件，所以对它的会计处理应当采用购买法。如果原本的处理就是购买法的话，那么只需在原有的基础上调整即可。
参考文献：
[1] 刘海旭 公司股权变动会计处理浅析 [J] 财会月刊（综合版） 2006年25期.
[2] 刘晓宇；国有企业改组上市中资产剥离财务问题的研究[D]；东北林业大学；2002年.
（作者单位：黑龙江省农垦总局建三江管理局前哨农场水务局）