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摘要：随着社会经济的快速发展和企业经营的日趋复杂化，传统审计方法已难以适应社会、经济发展的需要。现代风险导向审计作为一种全新的审计理念和方法，可以从根本上提高审计人员评估风险和发现舞弊的能力，受到审计界的普遍关注。文章选择对我国现阶段如何推行现代风险导向审计进行研究，指出现阶段我国推行现代风险导向审计面临的主要挑战，并提出了推行现代风险导向审计应采取的相应对策，希望对提高我国的审计执业质量以及促进我国审计事业的健康发展有所借鉴。
关键词：现代风险导向审计；审计风险；挑战；对策
目前，我国会计师事务所普遍使用制度导向审计或账项导向审计的模式，但是面对充满高度风险的社会环境，这两种审计模式已经不能适应我国社会、经济发展的需要。因此，一种新的审计模式——现代风险导向审计，在理论界与实务界的检验中逐渐发展起来。现代风险导向审计代表了现代审计方法发展的最新方向，在国际审计领域已引起广泛关注，是社会发展的必然趋势。我国经济的飞速发展，使得推行现代风险导向审计有了必要性和可能性。作为审计业界和审计人员，努力掌握现代风险导向审计技术，并熟练应用，服务于经济发展的迫切需要，已经成为必须。
风险导向审计也称为风险基础审计，是指以被审计单位的风险评估为基础，综合分析评审影响被审计单位经济活动的各因素，并根据量化风险水平确定实施审计的范围和重点，进而进行实质性审查的一种审计方法。风险导向审计比传统的制度基础审计具有更大的灵活性、伸展性，可以根据企业的具体情况实施更为灵活的程序，因此对审计人员的职业素质、专业判断能力等提出了更高要求。
一、推行现代风险导向审计面临的挑战
风险导向审计在我国的推广应用是为了适应当前审计环境的诸多变化及审计事业迅速发展的需要所做出的调整，然而风险导向审计在实际应用中却面临着诸多挑战。
（一）对审计执业人员专业素质和职业判断能力的挑战
1.对审计执业人员专业素质的挑战
传统的审计方法采用的是标准化的审计程序，对被审计单位都使用相同的审计程序，即便审计人员不懂管理知识、行业知识也可以进行审计。推行现代风险导向审计后，审计人员必须首先执行风险评估程序，再针对风险不同的客户以及同一客户不同的风险领域设计个性化的审计程序，这就对审计人员的专业素质提出了更高要求，要求他们不但要掌握管理、财务、营销和会计等多方面的专业知识，还要有较高的风险分析能力、专业判断能力和丰富的执业经验。尽管我国在不断培养审计人才，加强对审计人员的继续教育，但我国审计人员的专业素质水平还远远不能满足推行现代风险导向审计的需要。
2.对审计执业人员专业判断能力的挑战
审计职业判断是审计人员的主观认识，是现代审计的灵魂，在审计过程中，审计人员的职业判断无处不在，一旦判断失当，就可能引起审计失败。在现代风险导向审计下，对审计人员职业判断能力的要求与以前相比有过之而无不及。现代风险导向审计以系统观和战略观为指导思想，从被审计单位的战略活动着手，分析财务报表的可靠性，这就要求审计人员将专业知识的重心转移至战略知识和行业知识。评估重大错报风险，实际上是一个更为复杂的职业判断的过程，如了解内部控制的深度如何、重大错报风险的高低、特别风险的识别等，如果判断不当，就会导致后续审计程序的审计无效率或审计无效果。另外，现代风险导向审计要求针对风险不同的客户以及同一客户不同的风险领域设计个性化的审计程序，而且知识经济时代，新经济事务不断涌现，如网络交易、衍生金融工具等，新的风险领域逐渐增加，这势必要求审计人员对导致财务报表产生的重大错报风险加以判断和评估，并据此确定相应的审计程序。
3.对审计人员在审计过程中采用的具体程序和方法的挑战
传统风险导向审计对于信息的再加工程度不够，分析性复核主要适用在报表分析上，现代风险导向审计以分析评估重大错报风险为核心，分析性复核程序在审计中占据极其重要的地位。在现代风险导向审计方法下，分析性复核程序表现出多样化的特征，并且结合先进的计算机技术，将大量客观数据通过计算机分析软件快速、准确地得出需要的结论。在国外，分析性复核程序既包括单个被审计账户的时间序列预测法，又包括多个账户之间勾稽关系的预测模型，同时还有专门的分析方法和技术系统软件。在我国，审计理论界对分析程序的研究重视程度不够。审计实务界一般是利用报表审前数与以前年度审定数作简单的比较，计算几个综合性的财务比率指标，而且主要集中在对财务数据关系的简单比较和分析上，基本没有采用需要统计学基础的分析方法，同时也基本没有对企业进行内、外部环境风险分析和企业战略分析的习惯，更谈不上采用SWOT，PEST等先进的战略环境分析方法。
（二）对审计组织审计成本的挑战
1.推行风险导向审计后，审计组织的人力资源成本提高
国外会计师事务所的实践经验证明，现代风险导向审计需要增加人力资本方面的投入，如招聘高素质人才；需要更多有经验的合伙人及高级审计人员的参与和引进；需要给现有员工培训新审计模式的相关知识；审计范围的扩大要求审计人员数量的增加等。因此，人员成本会比较高。此外，在审计工作中，审计人员将比以往更多的利用专家的工作。
2.推行风险导向审计后，会计师事务所审计程序的执行成本提高
现代风险导向审计把审计风险的概念贯穿于审计程序的各个具体步骤中，一旦在审计过程中发现了问题，就要对存在问题的领域进行重新评估。如果企业经营管理不善或内部控制不健全，必然会大大增加审计成本。而且实施风险导向审计后，在风险评估程序和控制测试程序中，审计人员关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加。
3.推行风险导向审计后，会计师事务所的先期成本加大
成功推行现代风险导向审计的前提是成本能够得到补偿。但实施风险导向审计模式后，在审计计划和控制测试阶段，由于了解被审计单位及其环境的范围扩大、测试范围的拓展等，需要收集的审计证据资料增多。这样一来，审计范围的扩大成本和审计时间的延长成本成为在审计过程中不可忽视的潜在成本，进而加大审计组织的前期投入。在审计市场竞争激烈的情况下，审计收费的同步增加很难做到，再加上“四大”会计师事务所所造成的竞争压力，审计成本如果得不到有效补偿，就会使一部分审计机构难以生存和发展。为了生存，我国的会计师事务所可能不愿增加投资或者抵制新审计模式的推行，仍然执行原来的审计模式。 二、推行现代风险导向审计的对策建议
（一）培养高素质复合型人才，提高职业判断水平
我国推行现代风险导向审计，最大的制约在于缺乏高水平、高素质的审计人员。现代风险导向审计的实施，要求审计人员在审计过程中能够灵活的应用与公司经营管理相关的全部知识和专业分析技术来分析风险，以针对重大错报风险来实施审计测试和分析性复核，同时要自始至终保持“职业怀疑”。目前我国的审计人员整体素质还不能满足风险导向审计的高要求，还需要大力培养高素质复合型人才。一是加强对审计人员的培训，改善其知识结构。审计机构应当利用其在会计实务前沿领域的优势与当地或全国的知名大学建立定期的培训计划，对审计人员进行现代风险导向审计知识体系的培训，并适时调整培训内容、培训方式，使审计人员不仅仅精通会计、审计方面的专业知识，而且还掌握相应的行业和管理知识。二是优化审计人员队伍，改变目前审计队伍“财会型”人才的单一结构。审计机构应该优化审计人员队伍，改变当前的人才结构，促进人才结构的多元化发展。三是应该从自身实际出发，结合客户的具体情况，注重聘用一些法律、工程技术、计算机等非会计专业的优秀毕业生进入相关的审计项目组，以便在审计过程中需要其他专业知识时提供直接支持。这样才能适应新时期的审计需要，进而不断提升审计的质量和水平，为领导科学决策提供依据，为现代风险导向审计对人才的多元化需求打下基础。
（二）引导建立信息资源库，加强资源共享
推行现代风险导向审计，要求审计人员在了解被审计单位的宏观经济环境、监管环境、行业发展、经营状况及财务状况的基础上，识别和评估被审计单位的重大错报风险。然而，这些基本数据的取得，仅仅依靠审计人员的力量是远远不够的，这就要求建立强大的审计信息资源库。“资源库”主要储存各行业审计所需掌握的会计和审计准则等内容以及客户所在行业的相关信息、各种审计案例等资料，中注协应会同政府有关部门，建立各种级别的资源库，从而实现事务所、各级政府以及协会之间的信息共享，以弥补事务所收集有关数据能力方面的不足，满足事务所有效判断被审计单位的重大错报风险的需求。审计人员可以通过实践中的积累和总结，由行业协会牵头，一方面从事务所现有的审计资料出发，按行业类别对信息进行收集、提炼、存储，并上网进行及时更新；另一方面从长远利益出发，会计师事务所要加大对信息处理能力的基础投入，从更广泛的渠道收集各个行业与公司的信息，不断丰富“资源库”。只有这样，审计人员在进行风险评估时才能充分获取相关信息资料，为实施风险评估程序提供强有力的信息保障，以提高审计效率，节约审计成本，进而提高审计人员的专业判断能力。
（三）加强审计法规体系建设，强化审计人员的法律风险意识
目前，我国审计法规体系建设虽取得了初步成效，但依然无法满足推行现代风险导向审计的现实之需。比如《证券法》、《注册会计师法》等法律的出台对加强注册会计师的法律责任起到了一定作用。但总体上相关规定还处在比较笼统的概念阶段，缺乏可操作的具体细则。因此，结合现代风险导向审计应用的客观实际，以及目前法律法规的相关规定，当前最需要完善的是加强对注册会计师民事赔偿责任的规定，改变目前以行政责任为主，以刑事责任和民事责任为辅的法律现状，并对赔偿之外的处罚程度给予更加明确的规定。这样才能强化审计人员的法律风险意识，使其在执业时不得不忌惮因自己的过失或故意欺诈行为所造成的法律后果。基于此，进一步建立和完善审计法律法规体系，营造良好的法制环境既显得尤为必要，也更有利于推行现代风险导向审计。
总之，我国推行现代风险导向审计的环境尚未成熟，还面临着不少困难，但它是目前审计方法发展的方向，是审计工作发展的必然趋势，审计界人士有必要认真研究和积极探索现代风险导向审计的理论和方法，在借鉴国际经验的同时，结合我国实际，将其在实务中逐步推广，使现代风险导向审计更好地为我国的社会、经济发展服务。
参考文献：
1.中国注册会计师协会[M].经济科学出版社,2011.
2.蔡春.现代风险导向审计论[M].中国时代经济出版社,2006.
3.刘爱东,陆俊好.实施风险导向审计的相关建议[J].中国注册会计师,2007(4).
4.沈红波.风险导向审计的新发展[J].山东财政学院学报,2006(3).
5.谢荣,吴建友.现代风险导向审计理论研究与实务发展[J].会计研究,2004(4).
6.李红雁,王学梅.现代风险导向审计挑战中国注册会计师行业[J].山东财政学院学,2007(5).
7.陈毓圭.对风险导向审计方法的由来及其发展的认识[J].会计研究,2004(5).
（作者单位：云南农业大学经济管理学院）
关键词：现代风险导向审计；审计风险；挑战；对策
目前，我国会计师事务所普遍使用制度导向审计或账项导向审计的模式，但是面对充满高度风险的社会环境，这两种审计模式已经不能适应我国社会、经济发展的需要。因此，一种新的审计模式——现代风险导向审计，在理论界与实务界的检验中逐渐发展起来。现代风险导向审计代表了现代审计方法发展的最新方向，在国际审计领域已引起广泛关注，是社会发展的必然趋势。我国经济的飞速发展，使得推行现代风险导向审计有了必要性和可能性。作为审计业界和审计人员，努力掌握现代风险导向审计技术，并熟练应用，服务于经济发展的迫切需要，已经成为必须。
风险导向审计也称为风险基础审计，是指以被审计单位的风险评估为基础，综合分析评审影响被审计单位经济活动的各因素，并根据量化风险水平确定实施审计的范围和重点，进而进行实质性审查的一种审计方法。风险导向审计比传统的制度基础审计具有更大的灵活性、伸展性，可以根据企业的具体情况实施更为灵活的程序，因此对审计人员的职业素质、专业判断能力等提出了更高要求。
一、推行现代风险导向审计面临的挑战
风险导向审计在我国的推广应用是为了适应当前审计环境的诸多变化及审计事业迅速发展的需要所做出的调整，然而风险导向审计在实际应用中却面临着诸多挑战。
（一）对审计执业人员专业素质和职业判断能力的挑战
1.对审计执业人员专业素质的挑战
传统的审计方法采用的是标准化的审计程序，对被审计单位都使用相同的审计程序，即便审计人员不懂管理知识、行业知识也可以进行审计。推行现代风险导向审计后，审计人员必须首先执行风险评估程序，再针对风险不同的客户以及同一客户不同的风险领域设计个性化的审计程序，这就对审计人员的专业素质提出了更高要求，要求他们不但要掌握管理、财务、营销和会计等多方面的专业知识，还要有较高的风险分析能力、专业判断能力和丰富的执业经验。尽管我国在不断培养审计人才，加强对审计人员的继续教育，但我国审计人员的专业素质水平还远远不能满足推行现代风险导向审计的需要。
2.对审计执业人员专业判断能力的挑战
审计职业判断是审计人员的主观认识，是现代审计的灵魂，在审计过程中，审计人员的职业判断无处不在，一旦判断失当，就可能引起审计失败。在现代风险导向审计下，对审计人员职业判断能力的要求与以前相比有过之而无不及。现代风险导向审计以系统观和战略观为指导思想，从被审计单位的战略活动着手，分析财务报表的可靠性，这就要求审计人员将专业知识的重心转移至战略知识和行业知识。评估重大错报风险，实际上是一个更为复杂的职业判断的过程，如了解内部控制的深度如何、重大错报风险的高低、特别风险的识别等，如果判断不当，就会导致后续审计程序的审计无效率或审计无效果。另外，现代风险导向审计要求针对风险不同的客户以及同一客户不同的风险领域设计个性化的审计程序，而且知识经济时代，新经济事务不断涌现，如网络交易、衍生金融工具等，新的风险领域逐渐增加，这势必要求审计人员对导致财务报表产生的重大错报风险加以判断和评估，并据此确定相应的审计程序。
3.对审计人员在审计过程中采用的具体程序和方法的挑战
传统风险导向审计对于信息的再加工程度不够，分析性复核主要适用在报表分析上，现代风险导向审计以分析评估重大错报风险为核心，分析性复核程序在审计中占据极其重要的地位。在现代风险导向审计方法下，分析性复核程序表现出多样化的特征，并且结合先进的计算机技术，将大量客观数据通过计算机分析软件快速、准确地得出需要的结论。在国外，分析性复核程序既包括单个被审计账户的时间序列预测法，又包括多个账户之间勾稽关系的预测模型，同时还有专门的分析方法和技术系统软件。在我国，审计理论界对分析程序的研究重视程度不够。审计实务界一般是利用报表审前数与以前年度审定数作简单的比较，计算几个综合性的财务比率指标，而且主要集中在对财务数据关系的简单比较和分析上，基本没有采用需要统计学基础的分析方法，同时也基本没有对企业进行内、外部环境风险分析和企业战略分析的习惯，更谈不上采用SWOT，PEST等先进的战略环境分析方法。
（二）对审计组织审计成本的挑战
1.推行风险导向审计后，审计组织的人力资源成本提高
国外会计师事务所的实践经验证明，现代风险导向审计需要增加人力资本方面的投入，如招聘高素质人才；需要更多有经验的合伙人及高级审计人员的参与和引进；需要给现有员工培训新审计模式的相关知识；审计范围的扩大要求审计人员数量的增加等。因此，人员成本会比较高。此外，在审计工作中，审计人员将比以往更多的利用专家的工作。
2.推行风险导向审计后，会计师事务所审计程序的执行成本提高
现代风险导向审计把审计风险的概念贯穿于审计程序的各个具体步骤中，一旦在审计过程中发现了问题，就要对存在问题的领域进行重新评估。如果企业经营管理不善或内部控制不健全，必然会大大增加审计成本。而且实施风险导向审计后，在风险评估程序和控制测试程序中，审计人员关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加。
3.推行风险导向审计后，会计师事务所的先期成本加大
成功推行现代风险导向审计的前提是成本能够得到补偿。但实施风险导向审计模式后，在审计计划和控制测试阶段，由于了解被审计单位及其环境的范围扩大、测试范围的拓展等，需要收集的审计证据资料增多。这样一来，审计范围的扩大成本和审计时间的延长成本成为在审计过程中不可忽视的潜在成本，进而加大审计组织的前期投入。在审计市场竞争激烈的情况下，审计收费的同步增加很难做到，再加上“四大”会计师事务所所造成的竞争压力，审计成本如果得不到有效补偿，就会使一部分审计机构难以生存和发展。为了生存，我国的会计师事务所可能不愿增加投资或者抵制新审计模式的推行，仍然执行原来的审计模式。 二、推行现代风险导向审计的对策建议
（一）培养高素质复合型人才，提高职业判断水平
我国推行现代风险导向审计，最大的制约在于缺乏高水平、高素质的审计人员。现代风险导向审计的实施，要求审计人员在审计过程中能够灵活的应用与公司经营管理相关的全部知识和专业分析技术来分析风险，以针对重大错报风险来实施审计测试和分析性复核，同时要自始至终保持“职业怀疑”。目前我国的审计人员整体素质还不能满足风险导向审计的高要求，还需要大力培养高素质复合型人才。一是加强对审计人员的培训，改善其知识结构。审计机构应当利用其在会计实务前沿领域的优势与当地或全国的知名大学建立定期的培训计划，对审计人员进行现代风险导向审计知识体系的培训，并适时调整培训内容、培训方式，使审计人员不仅仅精通会计、审计方面的专业知识，而且还掌握相应的行业和管理知识。二是优化审计人员队伍，改变目前审计队伍“财会型”人才的单一结构。审计机构应该优化审计人员队伍，改变当前的人才结构，促进人才结构的多元化发展。三是应该从自身实际出发，结合客户的具体情况，注重聘用一些法律、工程技术、计算机等非会计专业的优秀毕业生进入相关的审计项目组，以便在审计过程中需要其他专业知识时提供直接支持。这样才能适应新时期的审计需要，进而不断提升审计的质量和水平，为领导科学决策提供依据，为现代风险导向审计对人才的多元化需求打下基础。
（二）引导建立信息资源库，加强资源共享
推行现代风险导向审计，要求审计人员在了解被审计单位的宏观经济环境、监管环境、行业发展、经营状况及财务状况的基础上，识别和评估被审计单位的重大错报风险。然而，这些基本数据的取得，仅仅依靠审计人员的力量是远远不够的，这就要求建立强大的审计信息资源库。“资源库”主要储存各行业审计所需掌握的会计和审计准则等内容以及客户所在行业的相关信息、各种审计案例等资料，中注协应会同政府有关部门，建立各种级别的资源库，从而实现事务所、各级政府以及协会之间的信息共享，以弥补事务所收集有关数据能力方面的不足，满足事务所有效判断被审计单位的重大错报风险的需求。审计人员可以通过实践中的积累和总结，由行业协会牵头，一方面从事务所现有的审计资料出发，按行业类别对信息进行收集、提炼、存储，并上网进行及时更新；另一方面从长远利益出发，会计师事务所要加大对信息处理能力的基础投入，从更广泛的渠道收集各个行业与公司的信息，不断丰富“资源库”。只有这样，审计人员在进行风险评估时才能充分获取相关信息资料，为实施风险评估程序提供强有力的信息保障，以提高审计效率，节约审计成本，进而提高审计人员的专业判断能力。
（三）加强审计法规体系建设，强化审计人员的法律风险意识
目前，我国审计法规体系建设虽取得了初步成效，但依然无法满足推行现代风险导向审计的现实之需。比如《证券法》、《注册会计师法》等法律的出台对加强注册会计师的法律责任起到了一定作用。但总体上相关规定还处在比较笼统的概念阶段，缺乏可操作的具体细则。因此，结合现代风险导向审计应用的客观实际，以及目前法律法规的相关规定，当前最需要完善的是加强对注册会计师民事赔偿责任的规定，改变目前以行政责任为主，以刑事责任和民事责任为辅的法律现状，并对赔偿之外的处罚程度给予更加明确的规定。这样才能强化审计人员的法律风险意识，使其在执业时不得不忌惮因自己的过失或故意欺诈行为所造成的法律后果。基于此，进一步建立和完善审计法律法规体系，营造良好的法制环境既显得尤为必要，也更有利于推行现代风险导向审计。
总之，我国推行现代风险导向审计的环境尚未成熟，还面临着不少困难，但它是目前审计方法发展的方向，是审计工作发展的必然趋势，审计界人士有必要认真研究和积极探索现代风险导向审计的理论和方法，在借鉴国际经验的同时，结合我国实际，将其在实务中逐步推广，使现代风险导向审计更好地为我国的社会、经济发展服务。
参考文献：
1.中国注册会计师协会[M].经济科学出版社,2011.
2.蔡春.现代风险导向审计论[M].中国时代经济出版社,2006.
3.刘爱东,陆俊好.实施风险导向审计的相关建议[J].中国注册会计师,2007(4).
4.沈红波.风险导向审计的新发展[J].山东财政学院学报,2006(3).
5.谢荣,吴建友.现代风险导向审计理论研究与实务发展[J].会计研究,2004(4).
6.李红雁,王学梅.现代风险导向审计挑战中国注册会计师行业[J].山东财政学院学,2007(5).
7.陈毓圭.对风险导向审计方法的由来及其发展的认识[J].会计研究,2004(5).
（作者单位：云南农业大学经济管理学院）