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【摘要】 合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围。正确确定合并范围是编制合并财务报表的重要前提。研究合并范围可以规范投资企业的合并行为，减少合并财务报表编制中的主观随意性，提高合并财务报表的可靠性和相关性。本文将对合并理论与合并会计报表范围的确定进行分析。
【关键词】 合并理论 合并会计报表范围 确定分析
1. 个别会计报表与合并会计报表的区别
1.1反映的内容及对象不同。个别会计报表反映的是独立的法人企业的财务状况、经营成果和现金流量情况，反映对象是独立的法人企业，既是经济意义上的会计主体，也是法律主体。合并会计报表反映的是母子公司组成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况，反映对象是由若干法人企业组成的企业集团，是经济意义上的会计主体，但不是法律意义上的主体。
1.2编报单位不同。个别会计报表由独立的法人编制，每家企业都有义务编制个别会计报表。合并会计报表由企业集团内的母公司编制，并不是企业集团内所有企业都需要编制合并报表，在多层控股的情况下，往往由最终的母公司编制，在有需要的情况下，中层控股的公司才可能编制合并会计报表。
1.3编制基础不同。个别会计报表的编制，从设置账簿、编制分录、登记账簿到编制会计报表，遵循一套完整的会计核算体系。合并会计报表并不遵循这套程序，相反，它从这套程序得出的结果开始，以纳入合并范围内的企业个别会计报表为基础，根据有关资料，抵销集团内部对个别会计报表的影响来编制。
1.4编制方法不同。个别会计报表的编制方法包括设置账户、复式记账、登记账簿、平行登记、试算平衡、结账、账项调整等一系列方法。合并会计报表则是对纳入合并范围的母子公司个别会计报表相应项目的加总，然后编制抵销分录将集团内部会计事项对个别会计报表的影响予以抵销，最后合并各项目的数额。编制合并会计报表，主要有编制抵销分录、运用合并工作底稿等方法。
2. 合并理论
2.1所有权理论
所有权理论延续了权益理论中的业主权观念，它是业主权观念在合并报表上的具体运用。所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。根据所有权理论，企业合并范围是所有为母公司所拥有，对其财务决策和经营决策具有重大影响的公司。
根据这一理论，当母公司合并非全资子公司时，应当按照母公司实际拥有子公司的股权比例，合并子公司的各项资产、负债、收入及费用等，即应采用比例合并法来编制合并报表。
2.2主体理论
合并中的主体理论源自权益理论中的主体观念。主体观念认为，会计主体与其终极所有者是相互独立的个体。运用到合并报表中，主体理论认为，母公司与子公司通过投资控股关系形成了一个整体，它同样独立于其终极所有者，这一整体就是合并主体。因此，编制合并报表的目的，不仅是为了满足母公司股东的信息需求，也是为了满足子公司少数股东的要求。少数股权股东（即子公司的少数股东）同多数股权股东（即母公司的股东）都是企业集团的终极所有者，他们的地位同等重要。
根据这一理论，合并报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，它强调企业集团是单一经济主体这一概念。因此，当母公司合并非全资子公司时，应当将子公司的各项资产、负债、收入等全部予以合并，即应采用全面合并法来合并会计报表。
2.3母公司理论
母公司理论并没有独立、逻辑一致的理论基础，而是所有权理论和主体理论的折衷。在合并报表日的的确定上，母公司理论针对主体理论的不足，采纳了所有权理论的看法，认为合并报表是为母公司的股东编制和提供信息的，否决了主体理论广泛的服务对象（少数股东和多数股东）的观点。在报表要素的合并范围和合并方法上，母公司理论又针对所有权理论的缺陷，采取和主体理论一致的看法，认为应采用控制的观点而不是狭隘的所有权的观点来合并，应对子公司的资产、负债、收入及费用100%予以合并，即采用全面合并法来合并子公司的会计报表，尽管同，样采用全面合并法，但相对于主体理论，母公司理论采用更稳健的方式来处理少数股东的权益，将其视为普通负债，与此相对应，对于子公司理论少数股东当期享有的损益，母公司理论将其视为费用。
3. 我国合并会计报表的范围
3.1母公司拥有其超过半数以上权益性资本的被投资企业，包括直接拥有、间接拥有和直接与间接拥有超过半数以上权益性资本的被投资企业。
3.2其他被母公司所控制的被投资企业。主要指母公司对被投资企业虽没有持有半数以上的权益性资本，但通过其他方式统驭被投资企业的经营、财务决策并以此获利，即实际已拥有了被投资企业的控制权。
3.2.1母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。如A公司直接拥有C公司60%的股份，这种情况下，C公司就成为A公司的子公司，这时A公司就应把C公司纳入其合并会计报表范围。
3.2.2母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本。间接拥有半数以上权益性资本，是指通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上权益性资本。例如A公司拥有C公司60%的股份，而C公司又拥有D公司60%的股份。在这种情况下，C公司就是A公司的子公司 ，A公司作为母公司通过C公司，间接拥有和控制D公司60%的股份，从而D公司也是A公司的子公司，A公司编制合并会计报表时，也应当将D公司纳入其合并范围。
3.2.3母公司直接和间接方式合计拥有和控制被投资企业半数以上权益性资本。直接和间接方式合计拥有和控制半数以上权益性资本，是指母公司以直接方式拥有和控制某一被 投资企业半数以下的权益性资本，同时又通过其他方式如通过子公司拥有和控制该被投资企业一定数量的权益性资本，两者合计拥有和控制该被投资企业超半数以上的权益性资本。例如，A公司拥有C公司60%的股份，拥有B公司35%的股份，C公司拥有B公司30%的股份。这种情况下，C公司为A公司的子公司，A公司通过C公司间接拥有和控制B公司30%的股份，从而A公司共拥有和控制B公司65%的股份，因而A公司应将B公司纳入其合并范围。
总之，在我国会计实务工作中，确定合并范围时，应考虑一个基本前提： 即实质重于形式的原则，尤其当实质上的控制权和形式上的持股比例产生矛盾时，应首先考虑实质上拥有的对企业经营、财务决策和获利的权利，从而决定是否该纳入合并报表范围。
参考文献：
[1] 刘文辉 合并范围确定中存在的问题及建议 [J] 会计之友 2009（12）.
【关键词】 合并理论 合并会计报表范围 确定分析
1. 个别会计报表与合并会计报表的区别
1.1反映的内容及对象不同。个别会计报表反映的是独立的法人企业的财务状况、经营成果和现金流量情况，反映对象是独立的法人企业，既是经济意义上的会计主体，也是法律主体。合并会计报表反映的是母子公司组成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况，反映对象是由若干法人企业组成的企业集团，是经济意义上的会计主体，但不是法律意义上的主体。
1.2编报单位不同。个别会计报表由独立的法人编制，每家企业都有义务编制个别会计报表。合并会计报表由企业集团内的母公司编制，并不是企业集团内所有企业都需要编制合并报表，在多层控股的情况下，往往由最终的母公司编制，在有需要的情况下，中层控股的公司才可能编制合并会计报表。
1.3编制基础不同。个别会计报表的编制，从设置账簿、编制分录、登记账簿到编制会计报表，遵循一套完整的会计核算体系。合并会计报表并不遵循这套程序，相反，它从这套程序得出的结果开始，以纳入合并范围内的企业个别会计报表为基础，根据有关资料，抵销集团内部对个别会计报表的影响来编制。
1.4编制方法不同。个别会计报表的编制方法包括设置账户、复式记账、登记账簿、平行登记、试算平衡、结账、账项调整等一系列方法。合并会计报表则是对纳入合并范围的母子公司个别会计报表相应项目的加总，然后编制抵销分录将集团内部会计事项对个别会计报表的影响予以抵销，最后合并各项目的数额。编制合并会计报表，主要有编制抵销分录、运用合并工作底稿等方法。
2. 合并理论
2.1所有权理论
所有权理论延续了权益理论中的业主权观念，它是业主权观念在合并报表上的具体运用。所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。根据所有权理论，企业合并范围是所有为母公司所拥有，对其财务决策和经营决策具有重大影响的公司。
根据这一理论，当母公司合并非全资子公司时，应当按照母公司实际拥有子公司的股权比例，合并子公司的各项资产、负债、收入及费用等，即应采用比例合并法来编制合并报表。
2.2主体理论
合并中的主体理论源自权益理论中的主体观念。主体观念认为，会计主体与其终极所有者是相互独立的个体。运用到合并报表中，主体理论认为，母公司与子公司通过投资控股关系形成了一个整体，它同样独立于其终极所有者，这一整体就是合并主体。因此，编制合并报表的目的，不仅是为了满足母公司股东的信息需求，也是为了满足子公司少数股东的要求。少数股权股东（即子公司的少数股东）同多数股权股东（即母公司的股东）都是企业集团的终极所有者，他们的地位同等重要。
根据这一理论，合并报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，它强调企业集团是单一经济主体这一概念。因此，当母公司合并非全资子公司时，应当将子公司的各项资产、负债、收入等全部予以合并，即应采用全面合并法来合并会计报表。
2.3母公司理论
母公司理论并没有独立、逻辑一致的理论基础，而是所有权理论和主体理论的折衷。在合并报表日的的确定上，母公司理论针对主体理论的不足，采纳了所有权理论的看法，认为合并报表是为母公司的股东编制和提供信息的，否决了主体理论广泛的服务对象（少数股东和多数股东）的观点。在报表要素的合并范围和合并方法上，母公司理论又针对所有权理论的缺陷，采取和主体理论一致的看法，认为应采用控制的观点而不是狭隘的所有权的观点来合并，应对子公司的资产、负债、收入及费用100%予以合并，即采用全面合并法来合并子公司的会计报表，尽管同，样采用全面合并法，但相对于主体理论，母公司理论采用更稳健的方式来处理少数股东的权益，将其视为普通负债，与此相对应，对于子公司理论少数股东当期享有的损益，母公司理论将其视为费用。
3. 我国合并会计报表的范围
3.1母公司拥有其超过半数以上权益性资本的被投资企业，包括直接拥有、间接拥有和直接与间接拥有超过半数以上权益性资本的被投资企业。
3.2其他被母公司所控制的被投资企业。主要指母公司对被投资企业虽没有持有半数以上的权益性资本，但通过其他方式统驭被投资企业的经营、财务决策并以此获利，即实际已拥有了被投资企业的控制权。
3.2.1母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。如A公司直接拥有C公司60%的股份，这种情况下，C公司就成为A公司的子公司，这时A公司就应把C公司纳入其合并会计报表范围。
3.2.2母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本。间接拥有半数以上权益性资本，是指通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上权益性资本。例如A公司拥有C公司60%的股份，而C公司又拥有D公司60%的股份。在这种情况下，C公司就是A公司的子公司 ，A公司作为母公司通过C公司，间接拥有和控制D公司60%的股份，从而D公司也是A公司的子公司，A公司编制合并会计报表时，也应当将D公司纳入其合并范围。
3.2.3母公司直接和间接方式合计拥有和控制被投资企业半数以上权益性资本。直接和间接方式合计拥有和控制半数以上权益性资本，是指母公司以直接方式拥有和控制某一被 投资企业半数以下的权益性资本，同时又通过其他方式如通过子公司拥有和控制该被投资企业一定数量的权益性资本，两者合计拥有和控制该被投资企业超半数以上的权益性资本。例如，A公司拥有C公司60%的股份，拥有B公司35%的股份，C公司拥有B公司30%的股份。这种情况下，C公司为A公司的子公司，A公司通过C公司间接拥有和控制B公司30%的股份，从而A公司共拥有和控制B公司65%的股份，因而A公司应将B公司纳入其合并范围。
总之，在我国会计实务工作中，确定合并范围时，应考虑一个基本前提： 即实质重于形式的原则，尤其当实质上的控制权和形式上的持股比例产生矛盾时，应首先考虑实质上拥有的对企业经营、财务决策和获利的权利，从而决定是否该纳入合并报表范围。
参考文献：
[1] 刘文辉 合并范围确定中存在的问题及建议 [J] 会计之友 2009（12）.