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为了实现经济监管职能，我国审计工作要适应经济环境的发展而发生相应的变化，这种变化反应在审计方法的变革中。
国内一连串的审计失败案给注册会计师（CPA）的诚信度、公信力造成了很大的负面影响，致使审计业界出现了诚信危机。随着投资者主张权利的不断出现和司法介入，注册会计师面临的诉讼危机将进一步加剧。因此，如何避免审计失败，降低审计风险，成为注册会计师行业极为关注的焦点。为此，笔者认为，引入风险导向审计是减少审计风险、提高审计效率的根本途径。
审计方法的演变
2007年1月1日起，我国在所有会计师事务所进行的审计准则体现了风险导向审计的新要求。
过去，我们采用账项基础审计方法，早期获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查，这种审计方法称为账项基础审计方法。这种方式有利于发现原始凭证和数据的造假。但是审计方法简单，审计成本高，不适应大型企业的审计。
企业又采用了制度基础审计方法，由于企业日益扩大，经济活动和交易事项日益复杂，审计工作量迅速扩大，使得详细审计难以展开，由此将审计抽样与企业内部控制结合起来。以内部控制测试为基础的抽样审计为制度基础审计，审计抽样有了理论基础，审计成本降低，审计资源集中在内部控制存在缺陷的环节。但是难以应对被审计单位存在的固有风险，仅以内部控制测试为基础，很难将审计风险降至可接受水平。
审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。审计风险是由会计师事务所风险管理所确定的，谨慎的会计师事务所往往将其确定为低水平，固有风险和控制风险与企业有关，注册会计师通过了解被审计单位和控制测试，确定检查风险，设计和实施实质性审计程序。这种方法称为风险导向审计方法，从理论上解决了制度基础审计方法的缺陷，要求将审计资源分配到评估固有风险、测试内部控制和实施实质性程序，但是固有风险的评估主观性较强，且不容易评估。
传统审计方式在应用中依然存在不少问题，例如忽视固有风险的评估、忽视对内部控制测试。大部分事务所都倾向于减少实质性测试的工作量，那么这种盲目减少审计工作量的做法是缺乏依据的，会计师事务所很难对审计风险作出有效的控制。
风险导向审计的特征
风险导向审计是以制度导向审计为基础发展变化而来的，代表了现代审计方法发展的最新趋势。它强调审计战略，使用审计风险模式，并积极采用分析性检查，要求制定适合被审计单位状况的审计计划，要求不仅应检查与内部控制制度有关的因素，而且应检查企业内外的多种影响因素；不仅应进行与会计事项有关的个别分析，而且应进行涉及各种环境因素的综合风险分析。风险导向审计与制度导向审计相比较，其特点表现为：
审计基础不同。风险导向审计则改变了以内容控制制度基础的方式，采用以风险评估为基础，根据对影响被审计单位经济活动的内外多种风险因素的评估，确定审计范围、重点和方法，其不仅重视与内部控制系统直接相关的因素，而且也重视各种环境因素。
审计方法不同。制度导向审计与风险导向审计都运用抽样审计技术，但风险导向审计对风险加以量化，采用完全意义上的审计抽样，更着重运用分析性测试方法，有效降低审计风险并减少效率较低的细节测试工作；而制度导向审计没有充分重视与利用分析性测试。
对内部控制制度的运用不同。改变依靠对内部控制制度的评审结果决定实质性测试的方式。风险导向审计不仅通过对内部控制制度的调查了解评估控制风险，还要结合其他风险因素特别是固有风险综合考虑，通过对企业环境、发展战略、历史沿革、公司治理结构等方面的评估，以使审计风险降至可接受水平。
测试的重点不同。制度导向审计的测试重点是内部控制制度，风险导向审计除对内部控制制度进行测试外，对影响风险水平的内外因素均要进行测试，测试范围更为广泛、全面。
审计目标不同。制度导向审计的目标是一元的，即财务报表是否公允反映了客户的财务状况、经营成果和现金流量；风险导向审计还要证实财务报表的可信性，即客户是否存在影响财务报表使用者分析和决策的重大舞弊。
审计准则体现了风险导向审计新要求
通过修订审计风险模型，拓展审计证据的内涵，强调了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以充分识别和评估财务报表重大错报的风险，针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性程序。
准则核心内容
确定了新的审计风险模型，即审计风险取决于重大错报风险和检查风险。审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当意见的可能性。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。
拓展了审计证据的内涵；要求详细运用各类交易、账户余额、列报认定，作为评估重大错报风险以及设计与实施进一步程序的基础，将获取审计证据的程序区分为总体程序和具体程序。总体程序包括风险评估程序、控制测试和实质性程序，具体程序包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。
从六个方面了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险。
针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。
了解被审计单位及其环境
以新审计风险模型为基础，了解被审计单位及其环境。注册会计师应当从行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素，被审计单位性质，被审计单位对会计政策的选择和运用，被审计单位的目标、战略以及相关经营风险，被审计单位财务业绩的衡量和评价，被审计单位的内部控制等六个方面了解被审计单位及其环境，识别重大错报风险。
识别、评估和应对财务报表重大错报风险
注册会计师应当识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系，考虑识别的风险是否重大，考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。
审计风险准则着力解决的几个问题
要求注册会计师了解被审计单位及其环境。注册会计师通过了解被审计单位及其环境的各个方面，包括了解内部控制，为识别财务报表层次，以及各类交易、账户余额、列报和披露认定层次重大错报风险提供更好的基础。
要求注册会计师在实施实质性程序前要实施风险评估程序，将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系，不得不经过风险评估，直接将重大错报风险设定为高水平。
要求注册会计师将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。在设计实施进一步审计程序（控制测试和实质性测试）时，注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别和评估的风险相联系，以防止机械利用程序表从形式上迎合审计准则对程序的要求。
要求注册会计师针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。注册会计师对重大错报风险评估是一种判断，被审计单位内部控制存在固有限制，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师应当针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序，不得将实质性测试只集中在例外事项上。
要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。
对注册会计师行业的影响
提高审计质量。审计风险准则规定了识别、评估和应对财务报表重大错报风险的整体思路和具体方法，对注册会计师提高审计质量、降低审计风险具有重要的指导作用，同时，纠正了一些会计师事务所过分依赖内部控制和运用分析性程序，而忽视对重大的各类交易、账户余额的细节测试，以至不容易发现基础凭证和原始数据的造假的缺陷。
有效配置审计资源。审计风险准则要求将实施的审计程序与评估的风险挂钩，可以使审计资源分配集中于重大错报领域，审计工作有的放矢，提高审计的效率和效果。
增加审计工作量。审计风险准则要求必须实施风险评估程序，并对控制测试和实质性程序提出更为严格的要求，导致审计工作量增加。特别是承接新的审计业务，或连续审计业务首次执行审计风险准则，审计工作量增加较大。
要求新的知识和技能。审计风险准则不但要求注册会计师应当具备会计审计知识，还要熟悉被审计单位的行业状况，法律与监管环境，财务业绩的衡量和评价，经营目标、战略和相关经营风险，内部控制等知识，对注册会计师的知识和技能提出新的要求。此外，在审计工作中，注册会计师将比以往更多地利用专家的工作。
（作者单位：北京正和信会计师事务所有限责任公司保定分所）
国内一连串的审计失败案给注册会计师（CPA）的诚信度、公信力造成了很大的负面影响，致使审计业界出现了诚信危机。随着投资者主张权利的不断出现和司法介入，注册会计师面临的诉讼危机将进一步加剧。因此，如何避免审计失败，降低审计风险，成为注册会计师行业极为关注的焦点。为此，笔者认为，引入风险导向审计是减少审计风险、提高审计效率的根本途径。
审计方法的演变
2007年1月1日起，我国在所有会计师事务所进行的审计准则体现了风险导向审计的新要求。
过去，我们采用账项基础审计方法，早期获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查，这种审计方法称为账项基础审计方法。这种方式有利于发现原始凭证和数据的造假。但是审计方法简单，审计成本高，不适应大型企业的审计。
企业又采用了制度基础审计方法，由于企业日益扩大，经济活动和交易事项日益复杂，审计工作量迅速扩大，使得详细审计难以展开，由此将审计抽样与企业内部控制结合起来。以内部控制测试为基础的抽样审计为制度基础审计，审计抽样有了理论基础，审计成本降低，审计资源集中在内部控制存在缺陷的环节。但是难以应对被审计单位存在的固有风险，仅以内部控制测试为基础，很难将审计风险降至可接受水平。
审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。审计风险是由会计师事务所风险管理所确定的，谨慎的会计师事务所往往将其确定为低水平，固有风险和控制风险与企业有关，注册会计师通过了解被审计单位和控制测试，确定检查风险，设计和实施实质性审计程序。这种方法称为风险导向审计方法，从理论上解决了制度基础审计方法的缺陷，要求将审计资源分配到评估固有风险、测试内部控制和实施实质性程序，但是固有风险的评估主观性较强，且不容易评估。
传统审计方式在应用中依然存在不少问题，例如忽视固有风险的评估、忽视对内部控制测试。大部分事务所都倾向于减少实质性测试的工作量，那么这种盲目减少审计工作量的做法是缺乏依据的，会计师事务所很难对审计风险作出有效的控制。
风险导向审计的特征
风险导向审计是以制度导向审计为基础发展变化而来的，代表了现代审计方法发展的最新趋势。它强调审计战略，使用审计风险模式，并积极采用分析性检查，要求制定适合被审计单位状况的审计计划，要求不仅应检查与内部控制制度有关的因素，而且应检查企业内外的多种影响因素；不仅应进行与会计事项有关的个别分析，而且应进行涉及各种环境因素的综合风险分析。风险导向审计与制度导向审计相比较，其特点表现为：
审计基础不同。风险导向审计则改变了以内容控制制度基础的方式，采用以风险评估为基础，根据对影响被审计单位经济活动的内外多种风险因素的评估，确定审计范围、重点和方法，其不仅重视与内部控制系统直接相关的因素，而且也重视各种环境因素。
审计方法不同。制度导向审计与风险导向审计都运用抽样审计技术，但风险导向审计对风险加以量化，采用完全意义上的审计抽样，更着重运用分析性测试方法，有效降低审计风险并减少效率较低的细节测试工作；而制度导向审计没有充分重视与利用分析性测试。
对内部控制制度的运用不同。改变依靠对内部控制制度的评审结果决定实质性测试的方式。风险导向审计不仅通过对内部控制制度的调查了解评估控制风险，还要结合其他风险因素特别是固有风险综合考虑，通过对企业环境、发展战略、历史沿革、公司治理结构等方面的评估，以使审计风险降至可接受水平。
测试的重点不同。制度导向审计的测试重点是内部控制制度，风险导向审计除对内部控制制度进行测试外，对影响风险水平的内外因素均要进行测试，测试范围更为广泛、全面。
审计目标不同。制度导向审计的目标是一元的，即财务报表是否公允反映了客户的财务状况、经营成果和现金流量；风险导向审计还要证实财务报表的可信性，即客户是否存在影响财务报表使用者分析和决策的重大舞弊。
审计准则体现了风险导向审计新要求
通过修订审计风险模型，拓展审计证据的内涵，强调了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以充分识别和评估财务报表重大错报的风险，针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性程序。
准则核心内容
确定了新的审计风险模型，即审计风险取决于重大错报风险和检查风险。审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当意见的可能性。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。
拓展了审计证据的内涵；要求详细运用各类交易、账户余额、列报认定，作为评估重大错报风险以及设计与实施进一步程序的基础，将获取审计证据的程序区分为总体程序和具体程序。总体程序包括风险评估程序、控制测试和实质性程序，具体程序包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。
从六个方面了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险。
针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。
了解被审计单位及其环境
以新审计风险模型为基础，了解被审计单位及其环境。注册会计师应当从行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素，被审计单位性质，被审计单位对会计政策的选择和运用，被审计单位的目标、战略以及相关经营风险，被审计单位财务业绩的衡量和评价，被审计单位的内部控制等六个方面了解被审计单位及其环境，识别重大错报风险。
识别、评估和应对财务报表重大错报风险
注册会计师应当识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系，考虑识别的风险是否重大，考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。
审计风险准则着力解决的几个问题
要求注册会计师了解被审计单位及其环境。注册会计师通过了解被审计单位及其环境的各个方面，包括了解内部控制，为识别财务报表层次，以及各类交易、账户余额、列报和披露认定层次重大错报风险提供更好的基础。
要求注册会计师在实施实质性程序前要实施风险评估程序，将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系，不得不经过风险评估，直接将重大错报风险设定为高水平。
要求注册会计师将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。在设计实施进一步审计程序（控制测试和实质性测试）时，注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别和评估的风险相联系，以防止机械利用程序表从形式上迎合审计准则对程序的要求。
要求注册会计师针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。注册会计师对重大错报风险评估是一种判断，被审计单位内部控制存在固有限制，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师应当针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序，不得将实质性测试只集中在例外事项上。
要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。
对注册会计师行业的影响
提高审计质量。审计风险准则规定了识别、评估和应对财务报表重大错报风险的整体思路和具体方法，对注册会计师提高审计质量、降低审计风险具有重要的指导作用，同时，纠正了一些会计师事务所过分依赖内部控制和运用分析性程序，而忽视对重大的各类交易、账户余额的细节测试，以至不容易发现基础凭证和原始数据的造假的缺陷。
有效配置审计资源。审计风险准则要求将实施的审计程序与评估的风险挂钩，可以使审计资源分配集中于重大错报领域，审计工作有的放矢，提高审计的效率和效果。
增加审计工作量。审计风险准则要求必须实施风险评估程序，并对控制测试和实质性程序提出更为严格的要求，导致审计工作量增加。特别是承接新的审计业务，或连续审计业务首次执行审计风险准则，审计工作量增加较大。
要求新的知识和技能。审计风险准则不但要求注册会计师应当具备会计审计知识，还要熟悉被审计单位的行业状况，法律与监管环境，财务业绩的衡量和评价，经营目标、战略和相关经营风险，内部控制等知识，对注册会计师的知识和技能提出新的要求。此外，在审计工作中，注册会计师将比以往更多地利用专家的工作。
（作者单位：北京正和信会计师事务所有限责任公司保定分所）