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[摘要]本文基于境外建筑施工企业经济责任审计面临的难点，从多个层面提出解决途径。
[关键词]境外 建筑施工 企业 内部审计 经济责任
建筑施工企业适应经济全球化发展趋势，积极走出国门，成为境外经营投资队伍的“大军”。经济责任审计内容涉及企业管理的各方面，且工程项目实施地点在境外，受诸多客观因素限制，存在诸多难点，需要内部审计拓宽审计思路，采取新的审计方式和方法，以适应境外不同环境下的审计操作。
一、境外建筑施工企业经济责任审计面临的难点
党的十九大报告提出，要“培育具有全球竞争力的世界一流企业”，这对于施工环境多样、工艺流程复杂的境外建筑施工企业来说是一个巨大挑战。内部审计机构在境外工程领导人经济责任审计中应充分发挥“促管理、控风险、强监督”等方面的重要作用，围绕工程管理过程中的突出问题，努力克服审计中的各种困难，解决审计中的难點，为企业国际化发展保驾护航。内部审计在境外施工企业领导人经济责任审计中面临的难点主要包括以下七个方面。
（一）内控制度建立与执行的尺度难以把握
境外施工环境与境内差别很大，境内施工企业内部控制制度无法适用于境外施工管理，如A国实行的是计划经济，物资缺乏加上严重通货膨胀的影响，往往等到企业履行完成合同签订等一系列手续时，货物价格已上涨很多或根本没有物资了。对境外施工市场规则，管理人员有诸多疑惑，需要在实践中不断检验，反复修订制度完善各项业务。这样审计过程中的尺度就存在一定弹性，难以把握，尤其是每个国家的建筑市场都具有倾向性、典型性问题。经济责任审计中对领导人进行评价时，内部审计人员对这些突出的体制性障碍难以进行责任界定。
（二）境外工程诸多风险因素的控制难以评价
境外建筑施工企业受政治、法律、施工环境和标准、当地风俗文化等多种因素影响，面临各种各样的考验。在工程项目实施过程中，也会面临合同签订与执行、物资设备采购、劳务分包、劳务用工管理、内外账管理等各种差异。企业管理者常常由于信息面窄、风险意识不强、风险把控能力不到位，导致工程施工风险点不断“发酵”，最终造成无法挽回的损失。内部审计人员能否有效对工程项目面临的各种潜在风险进行恰到好处的评价、能否对领导人员的风险把控能力进行评价都是难点。
（三）“三重一大”决策监督事项繁多
“三重一大”决策制度是国有建筑企业的一项重要决策制度，制度的执行情况是领导人经济责任履行的重点。境外工程施工因路途远、费用高等原因，受上级公司日常管控和监督较弱，故工程施工单位领导层面的决策就显得尤为重要。因为境外工程环境复杂、文化地域存在差异，技术标准环保标准、会计准则、劳务用工、物资采购等很多方面与国内不同，需要进行“三重一大”集体决策的事项较多。如何结合工程项目经营的实际情况，围绕领导干部被赋予的经营管理权和政策执行权查找工程管理过程中的漏洞、纠正违法违规问题成为经济责任审计的一个难点。
（四）获取支持性证据的难度大
审计证据取得的充分性和适当性是界定境外施工企业领导人员承担责任的依据。内部审计人员大多涉及审计、会计和工程等专业领域，用英语进行日常交流尚可，对工程施工中涉及的专业术语应用不熟练，而且不可能对所在国家的语言都熟悉，如中铁九局在南美洲、非洲、中东地区和欧洲都有施工项目，审计人员不可能对西班牙语、法语、俄语都掌握，在审计取证过程中，尤其是对原始单据的复核具有很大难度，没有充足的证据，内部审计人员就无法对审计事项进行评价。
（五）对外账的监督评价受限
境外建筑施工企业为适应当地税务、社保、银行等机构的监督管理，一般会按当地法律要求建立一套符合当地会计核算的账套，俗称外账。外账一般聘用当地会计师进行核算。由于内部审计人员对当地法律、会计核算标准和语言掌握欠缺，需要在审计时点借助翻译人员进行沟通，而大多翻译人员是纯语言类院校毕业，对财经类专业术语的翻译存在一定困难，对内外账差异理解有限，内部审计人员在审计时点往往对外账管理的监督束手无策，无法对其面临的风险进行准确估计和判断。
（六）属地化用工管理监督困扰多
由于所在国家基于本国劳动力就业和经济发展等原因，对劳务比例和范围往往会做出明确限定;另外建筑施工企业在境外施工中出于节省人工成本考虑，会在当地聘用部分人工，并进行属地化管理。各国家人员特点不同，管理难度和风险也不同，审计监督困难重重。比如，审核B国人员的工资单发现，该国姓氏一样的很多，工资单签字名字相同笔体不同的很多，真假难辨;C国工人流动性很大，不签合同的情况经常发生，即使签订合同也无法执行。属地化用工管理是难点，潜在风险很多，内部审计部门进驻现场的时间短、人员有限，常常苦于无法正确评价。
（七）审计质量受到一定影响
境外工程施工范围广、施工环境较为复杂，很多国家的网络建设落后，国内先进的物资、工经和财务共享等应用软件都无法使用，导致国外项目的内部控制较弱，相对风险较大，审计风险同时增大。内部审计人员如何做好审前调查;如何快速进行风险评估和预判，确定审计重点;采用何种审计方法快速取得充足的审计证据以提高审计质量、提升审计效率，都是审计的难点问题。
二、境外建筑施工企业经济责任审计难点的解决途径
针对境外工程施工面临的“监督远、监督难、监督环境复杂”等问题，内部审计人员应积极探索审计新思路、创新审计方法，围绕企业管理核心，对企业规范经营和健康持续发展进行监督、评价和建议，促进企业完善治理、实现目标。
（一）充分发挥内部审计在内部控制中的重要作用
针对境外施工企业内控制度的建立与执行情况，内部审计在经济责任审计中对领导人进行评价时，应结合当地法律、风俗、行业标准等实际情况，客观、公正地进行评价。对每个国家建筑市场的倾向性、典型性问题需进行详细取证、个别分析，并结合单位经营目标进行约束，如主要针对防止国有资产流失、保证资产增值等进行判定和评价。 对境外施工企业内部控制的建立与执行，应主要关注：一是评价内部控制的有效性。内部审计部门应牵头组织对公司内部控制设计、运行的有效性进行评价，及时堵塞管理漏洞，促进内部控制体系不断完善。二是日常监督内部控制的运行。在施工企业各项审计中，内控制度的建立与执行都是审计关注的重点;同时要开展合规评价工作，协同法规部落实规章制度缺陷整改工作，促进企业经营管理合法合规，提高管理人员的管控意识。三是提供管理咨询服务。内部审计部门是施工企业各业务的监督机构，其综合业务能力最强，统筹把握内部控制的建立情况，督促内控制度的有效运行，能更好地促进沟通。
（二）发挥内部审计在企业风险管理中的监督主体作用
在评价境外工程领导人员对施工中各种风险的把控能力时，内部审计人员应对境外工程全面风险管理监督体系开展评价，关注领导人员是否重视对施工全过程风险的识别和防范，形成的全面风险报告涵盖是否全面，对境外施工特有的风险是否有合理的应对措施，对业主合同等风险较大的业务是否进行单独的风险分析会议并形成记录等。作为监督主体的内部审计部门，应以全面风险管理监督评价体系为依据开展风险监督与评价，出具监督评价审计报告，帮助境外工程管理者辨识和评价重大风险，达到防范风险、增加组织价值的目的。
（三）改善“三重一大”制度审计方法
面对境外经济责任审计时间紧、人员少、任务重的情况，内部审计应采用合理的审计方法。针对“三重一大”决策在境外施工企业涉及的事项较多，检查时应选用逆查法。首先，从“三重一大”决策目录中抽取会议决策和执行中存在异常的事项（未全票通过、新出现的个性事项等），查看会议记录、纪要，访谈参会人员，了解异常的原因;其次，检查项目施工过程中有关合同签订、物资设备采购、大额资金使用和重要人事安排等“三重一大”事项的决策程序、资料等;最后，依据检测结果对领导人进行评价。在对境外施工企业“三重一大”决策事项审计过程中，除关注常规业务外，还应关注不同国家的倾向性、典型性事项，如通货膨胀时核算汇率的选择、记账本位币的选择、形式发票的使用等。
（四）多渠道解决取证难问题
解决审计取证难问题，内部审计人员应积极采取多种方法进行取证：一是建议境外施工企业在制度上进行完善，如建立二级翻译复核制度，对翻译过的资料进行再次复核，保证资料的准确性。二是在审计过程中运用多种审计方法核实资料，如将B国的数字符号打印以便于比对、确认数字的正确性。三是在审计过程中将同类型业务进行归纳，减少业务量，如核實物资采购发票等外部证据时，同类型的业务可以翻译样本，对数量、金额进行审核即可。四是日常养成收集所在国家法律和行业标准的习惯，关注官方网站，积极收集相关信息。
（五）加强外账管理监督评价
内部审计人员应在进驻现场审计之前，要求境外施工企业提供所在国家税法、财经、外汇管理、社会保障、清关等与财务核算关系密切的法律、规章、行业标准或习惯，对所在国家的会计核算有大致了解。内审人员进驻现场后，比对外账核算与内账核算之间的关联，复核内外账之间的共同之处，如货币资金和在所在国家购买的各项资产等;寻找内外账之间的差异，如所在国家的成本核算、税法应对、外汇管制等。审计人员应关注境外施工企业的管理者对外账会计师的管理，是否建立有效的制度进行约束，是否进行有效的日常沟通，对所在国家税法、财务风险、货币风险等的掌握程度等。
（六）结合实情对属地化用工管理进行监督评价
境外建筑施工企业在建立属地化管理制度过程中，应充分考虑文化差异给当地员工带来的影响，如B国信奉伊斯兰教，每天会在固定时间停止工作做礼拜，应尊重这些文化差异并融入当地文化。内部审计人员应结合所在国家的劳动用工法律、社会保障规定、宗教信仰、劳动配额、社会风俗等实际情况，对属地化管理制度进行评价，及时发现制度漏洞。对领导人员属地化管理评价不能教条化，应本着“融入”的理念，充分调研和取证后进行客观评价。
（七）多维度提升审计质量
境外施工企业审计费用远高于国内，拟定计划时应充分考虑成本效益原则，以尽可能少的费用获得较好的审计效果。由于境外施工企业审计风险较大，需要获取更多的证据以提高审计质量，而审计人员现场审计时间有限，应加强审前调查，规范审计提报资料，并要求提前提报，让审计人员更多了解境外工程的实际情况，锁定重点事项和风险，到现场后可直接有针对性地进行审计检查。此外，内部审计人员可针对境外施工企业风险大的工程，利用信息化手段进行远程跟踪审计，对项目进行全过程监督，以提高审计效果和效率，保证审计质量。
（作者单位：中铁九局集团有限公司大连分公司，邮政编码：116006，电子邮箱：81352779@qq.com）
[关键词]境外 建筑施工 企业 内部审计 经济责任
建筑施工企业适应经济全球化发展趋势，积极走出国门，成为境外经营投资队伍的“大军”。经济责任审计内容涉及企业管理的各方面，且工程项目实施地点在境外，受诸多客观因素限制，存在诸多难点，需要内部审计拓宽审计思路，采取新的审计方式和方法，以适应境外不同环境下的审计操作。
一、境外建筑施工企业经济责任审计面临的难点
党的十九大报告提出，要“培育具有全球竞争力的世界一流企业”，这对于施工环境多样、工艺流程复杂的境外建筑施工企业来说是一个巨大挑战。内部审计机构在境外工程领导人经济责任审计中应充分发挥“促管理、控风险、强监督”等方面的重要作用，围绕工程管理过程中的突出问题，努力克服审计中的各种困难，解决审计中的难點，为企业国际化发展保驾护航。内部审计在境外施工企业领导人经济责任审计中面临的难点主要包括以下七个方面。
（一）内控制度建立与执行的尺度难以把握
境外施工环境与境内差别很大，境内施工企业内部控制制度无法适用于境外施工管理，如A国实行的是计划经济，物资缺乏加上严重通货膨胀的影响，往往等到企业履行完成合同签订等一系列手续时，货物价格已上涨很多或根本没有物资了。对境外施工市场规则，管理人员有诸多疑惑，需要在实践中不断检验，反复修订制度完善各项业务。这样审计过程中的尺度就存在一定弹性，难以把握，尤其是每个国家的建筑市场都具有倾向性、典型性问题。经济责任审计中对领导人进行评价时，内部审计人员对这些突出的体制性障碍难以进行责任界定。
（二）境外工程诸多风险因素的控制难以评价
境外建筑施工企业受政治、法律、施工环境和标准、当地风俗文化等多种因素影响，面临各种各样的考验。在工程项目实施过程中，也会面临合同签订与执行、物资设备采购、劳务分包、劳务用工管理、内外账管理等各种差异。企业管理者常常由于信息面窄、风险意识不强、风险把控能力不到位，导致工程施工风险点不断“发酵”，最终造成无法挽回的损失。内部审计人员能否有效对工程项目面临的各种潜在风险进行恰到好处的评价、能否对领导人员的风险把控能力进行评价都是难点。
（三）“三重一大”决策监督事项繁多
“三重一大”决策制度是国有建筑企业的一项重要决策制度，制度的执行情况是领导人经济责任履行的重点。境外工程施工因路途远、费用高等原因，受上级公司日常管控和监督较弱，故工程施工单位领导层面的决策就显得尤为重要。因为境外工程环境复杂、文化地域存在差异，技术标准环保标准、会计准则、劳务用工、物资采购等很多方面与国内不同，需要进行“三重一大”集体决策的事项较多。如何结合工程项目经营的实际情况，围绕领导干部被赋予的经营管理权和政策执行权查找工程管理过程中的漏洞、纠正违法违规问题成为经济责任审计的一个难点。
（四）获取支持性证据的难度大
审计证据取得的充分性和适当性是界定境外施工企业领导人员承担责任的依据。内部审计人员大多涉及审计、会计和工程等专业领域，用英语进行日常交流尚可，对工程施工中涉及的专业术语应用不熟练，而且不可能对所在国家的语言都熟悉，如中铁九局在南美洲、非洲、中东地区和欧洲都有施工项目，审计人员不可能对西班牙语、法语、俄语都掌握，在审计取证过程中，尤其是对原始单据的复核具有很大难度，没有充足的证据，内部审计人员就无法对审计事项进行评价。
（五）对外账的监督评价受限
境外建筑施工企业为适应当地税务、社保、银行等机构的监督管理，一般会按当地法律要求建立一套符合当地会计核算的账套，俗称外账。外账一般聘用当地会计师进行核算。由于内部审计人员对当地法律、会计核算标准和语言掌握欠缺，需要在审计时点借助翻译人员进行沟通，而大多翻译人员是纯语言类院校毕业，对财经类专业术语的翻译存在一定困难，对内外账差异理解有限，内部审计人员在审计时点往往对外账管理的监督束手无策，无法对其面临的风险进行准确估计和判断。
（六）属地化用工管理监督困扰多
由于所在国家基于本国劳动力就业和经济发展等原因，对劳务比例和范围往往会做出明确限定;另外建筑施工企业在境外施工中出于节省人工成本考虑，会在当地聘用部分人工，并进行属地化管理。各国家人员特点不同，管理难度和风险也不同，审计监督困难重重。比如，审核B国人员的工资单发现，该国姓氏一样的很多，工资单签字名字相同笔体不同的很多，真假难辨;C国工人流动性很大，不签合同的情况经常发生，即使签订合同也无法执行。属地化用工管理是难点，潜在风险很多，内部审计部门进驻现场的时间短、人员有限，常常苦于无法正确评价。
（七）审计质量受到一定影响
境外工程施工范围广、施工环境较为复杂，很多国家的网络建设落后，国内先进的物资、工经和财务共享等应用软件都无法使用，导致国外项目的内部控制较弱，相对风险较大，审计风险同时增大。内部审计人员如何做好审前调查;如何快速进行风险评估和预判，确定审计重点;采用何种审计方法快速取得充足的审计证据以提高审计质量、提升审计效率，都是审计的难点问题。
二、境外建筑施工企业经济责任审计难点的解决途径
针对境外工程施工面临的“监督远、监督难、监督环境复杂”等问题，内部审计人员应积极探索审计新思路、创新审计方法，围绕企业管理核心，对企业规范经营和健康持续发展进行监督、评价和建议，促进企业完善治理、实现目标。
（一）充分发挥内部审计在内部控制中的重要作用
针对境外施工企业内控制度的建立与执行情况，内部审计在经济责任审计中对领导人进行评价时，应结合当地法律、风俗、行业标准等实际情况，客观、公正地进行评价。对每个国家建筑市场的倾向性、典型性问题需进行详细取证、个别分析，并结合单位经营目标进行约束，如主要针对防止国有资产流失、保证资产增值等进行判定和评价。 对境外施工企业内部控制的建立与执行，应主要关注：一是评价内部控制的有效性。内部审计部门应牵头组织对公司内部控制设计、运行的有效性进行评价，及时堵塞管理漏洞，促进内部控制体系不断完善。二是日常监督内部控制的运行。在施工企业各项审计中，内控制度的建立与执行都是审计关注的重点;同时要开展合规评价工作，协同法规部落实规章制度缺陷整改工作，促进企业经营管理合法合规，提高管理人员的管控意识。三是提供管理咨询服务。内部审计部门是施工企业各业务的监督机构，其综合业务能力最强，统筹把握内部控制的建立情况，督促内控制度的有效运行，能更好地促进沟通。
（二）发挥内部审计在企业风险管理中的监督主体作用
在评价境外工程领导人员对施工中各种风险的把控能力时，内部审计人员应对境外工程全面风险管理监督体系开展评价，关注领导人员是否重视对施工全过程风险的识别和防范，形成的全面风险报告涵盖是否全面，对境外施工特有的风险是否有合理的应对措施，对业主合同等风险较大的业务是否进行单独的风险分析会议并形成记录等。作为监督主体的内部审计部门，应以全面风险管理监督评价体系为依据开展风险监督与评价，出具监督评价审计报告，帮助境外工程管理者辨识和评价重大风险，达到防范风险、增加组织价值的目的。
（三）改善“三重一大”制度审计方法
面对境外经济责任审计时间紧、人员少、任务重的情况，内部审计应采用合理的审计方法。针对“三重一大”决策在境外施工企业涉及的事项较多，检查时应选用逆查法。首先，从“三重一大”决策目录中抽取会议决策和执行中存在异常的事项（未全票通过、新出现的个性事项等），查看会议记录、纪要，访谈参会人员，了解异常的原因;其次，检查项目施工过程中有关合同签订、物资设备采购、大额资金使用和重要人事安排等“三重一大”事项的决策程序、资料等;最后，依据检测结果对领导人进行评价。在对境外施工企业“三重一大”决策事项审计过程中，除关注常规业务外，还应关注不同国家的倾向性、典型性事项，如通货膨胀时核算汇率的选择、记账本位币的选择、形式发票的使用等。
（四）多渠道解决取证难问题
解决审计取证难问题，内部审计人员应积极采取多种方法进行取证：一是建议境外施工企业在制度上进行完善，如建立二级翻译复核制度，对翻译过的资料进行再次复核，保证资料的准确性。二是在审计过程中运用多种审计方法核实资料，如将B国的数字符号打印以便于比对、确认数字的正确性。三是在审计过程中将同类型业务进行归纳，减少业务量，如核實物资采购发票等外部证据时，同类型的业务可以翻译样本，对数量、金额进行审核即可。四是日常养成收集所在国家法律和行业标准的习惯，关注官方网站，积极收集相关信息。
（五）加强外账管理监督评价
内部审计人员应在进驻现场审计之前，要求境外施工企业提供所在国家税法、财经、外汇管理、社会保障、清关等与财务核算关系密切的法律、规章、行业标准或习惯，对所在国家的会计核算有大致了解。内审人员进驻现场后，比对外账核算与内账核算之间的关联，复核内外账之间的共同之处，如货币资金和在所在国家购买的各项资产等;寻找内外账之间的差异，如所在国家的成本核算、税法应对、外汇管制等。审计人员应关注境外施工企业的管理者对外账会计师的管理，是否建立有效的制度进行约束，是否进行有效的日常沟通，对所在国家税法、财务风险、货币风险等的掌握程度等。
（六）结合实情对属地化用工管理进行监督评价
境外建筑施工企业在建立属地化管理制度过程中，应充分考虑文化差异给当地员工带来的影响，如B国信奉伊斯兰教，每天会在固定时间停止工作做礼拜，应尊重这些文化差异并融入当地文化。内部审计人员应结合所在国家的劳动用工法律、社会保障规定、宗教信仰、劳动配额、社会风俗等实际情况，对属地化管理制度进行评价，及时发现制度漏洞。对领导人员属地化管理评价不能教条化，应本着“融入”的理念，充分调研和取证后进行客观评价。
（七）多维度提升审计质量
境外施工企业审计费用远高于国内，拟定计划时应充分考虑成本效益原则，以尽可能少的费用获得较好的审计效果。由于境外施工企业审计风险较大，需要获取更多的证据以提高审计质量，而审计人员现场审计时间有限，应加强审前调查，规范审计提报资料，并要求提前提报，让审计人员更多了解境外工程的实际情况，锁定重点事项和风险，到现场后可直接有针对性地进行审计检查。此外，内部审计人员可针对境外施工企业风险大的工程，利用信息化手段进行远程跟踪审计，对项目进行全过程监督，以提高审计效果和效率，保证审计质量。
（作者单位：中铁九局集团有限公司大连分公司，邮政编码：116006，电子邮箱：81352779@qq.com）