论文部分内容阅读
自2004年7月1日消费型增值税东北试点后，其发展历程和改革方向如何?本文从分析我国东北地区增值税转型的政策变化过程出发，探讨了增值税转型对国家、对企业利益的影响，并对增值税改革的趋势进行了理性分析。
作者简介：天津财经大学会计系首席教授、博士生导师，财政部会计准则委员会咨询专家，中国会计学会理事、学术委员；我国著名财税实务专家。
一、增值税转型的政策分析
2003年10月，在党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中，做出了“增值税由生产型改为消费型”的战略部署。此后，中共中央颁布了《关于实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见》(中发[2003]11号)，决定从2004年起，对东北地区八个行业采用消费型增值税，同时也为今后在全国实施增值税转型积累经验，但恰逢2004年初国家实施宏观调控政策，控制某些行业的投资过热，人们翘首以待的增值税转型试点迟迟未能实施。直到2004年9月14日，经国务院批准，财政部、国家税务总局颁布了《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》(财税【2004】156号)，东北地区增值税转型试点终于正式开始实施。
(一)增值税转型试点的适用范围
按照《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》，增值税转型试点的适用范围是黑龙江省、吉林省、辽宁省和大连市从事装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业产品生产为主的增值税一般纳税人(以下简称纳税人)，从事军品或高新技术产品生产的增值税一般纳税人，如需实行《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》的抵扣办法，由省级财税部门提出适用的军品或高新技术产品的具体条件，报财政部和国家税务总局研究后，另行规定。
(二)进项税额的抵扣方式
1．实行“增量抵扣”方式。
《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》明确对纳税人发生下列项目的进项税额准予按规定抵扣：(1)购进(包括接受捐赠和实物投资，下同)固定资产；(2)用于自制(含改扩建、安装，下同)固定资产的购进货物或应税劳务；(3)通过融资租赁方式取得的固定资产，出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》的规定缴纳增值税的；(4)为固定资产所支付的运输费用。
上述项目进项税额的抵扣时间是纳税人自2004年7月1日起实际发生，并取得2004年7月1日(含)以后开具的增值税专用发票、交通运输发票以及海关进口增值税缴款书合法扣税凭证的进项税额。
同时对进项税额抵扣进行了严格限定，规定采用“增量抵扣”方式，即纳税人当年准予抵扣的进项税额不得超过当年新增增值税税额，当年没有新增增值税税额或新增增值税税额不足抵扣的，未抵扣的进项税额应留待下年抵扣；纳税人有欠交增值税的，应先抵减欠税；当年新增增值税税额是指当年实现应交增值税超过2003年应交增值税部分。
2．实行“全额抵扣”方式。
为加大增值税转型的力度，财政部、国家税务总局于2004年12月27日颁布了《关于进一步落实东北地区扩大增值税抵扣范围政策的紧急通知》(财税[2004]226号，以下简称《紧急通知》)。《紧急通知》对进项税额抵扣作了重大调整，由原来的“增量抵扣”方式改为“全额抵扣”方式。主要内容包括：(1)纳入东北地区扩大增值税抵扣范围的企业(纳税人)凡有欠缴增值税的，无论其有无新增增值税额，应首先用固定资产进项税额抵减增值税欠税，并严格按照《财政部、国家税务总局关于印发<2004年东北地区扩大增值税抵扣范围暂行办法>的通知》(财税[2004]168号)中有关抵减增值税欠税的规定执行。对于已抵减2001年5月1日前的欠税，如果今后国家出台统一豁免政策，对已抵减的属于可以豁免的欠税可进行相应调整。(2)对纳税人在2004年7月1日至11月30日期间发生的固定资产进项税额抵减欠税后仍有余额的，经三省一市财政厅(局)同意后，可不再按照在新增增值税税额内计算退税的办法计算退税，允许在纳税人2004年实现并入库的增值税收入中计算退税。对仍未抵扣(退税)完的固定资产进项税额应留待下年抵扣。
3．又回到“增量抵扣”方式。
2005年2月24日，财政部、国家税务总局颁布了《关于2005年东北地区扩大增值税抵扣范围有关问题的通知》(财税[2005]28号，以下简称《通知》)，《通知》的核心内容是又一次改变了固定资产进项税额的抵扣方式。《通知》明确，2005年度内，对纳入扩大增值税抵扣范围试点的企业发生的允许抵扣的固定资产进项税额，继续实行按新增增值税税额计算退税的办法，实行按季退税。2005年，新增增值税税额按照2005年实现应缴增值税超过2004年应缴增值税部分计算，计算公式为：
本期新增增值税税额=本期应缴增值税累计税额(计算时其进项税额不含固定资产进项税额)一(2004年同期应缴增值税累计税额2004年同期应退固定资产进项税额)
2005年前三个季度，纳税人应在每季度终了次月申报期内向主管税务机关提出退税申请，并报送有关资料，主管税务机关应在每季度终了的次月底前，退还允许抵扣的固定资产进项税额。对第四季度前两个月允许抵扣的固定资产进项税额，纳税人应在12月份申报期内提出退税申请，并报送有关资料，主管税务机关应在12月31日前退还。12月份发生的允许抵扣的固定资产进项税额，在下一年度办理退税。
在实行“全额抵扣”方式不足两个月之后，《通知》又将“全额抵扣”方式拉回到它的起始点——“增量抵扣”方式，而且明确是用“环比”方法。
二、增值税转型政策的影响
增值税由生产型改为消费型，对国家、对企业造成了很大的影响。这些影响主要可以归结为两个方面：国家财政收入和投资。国家财政收入的近90％来自于税收，而增值税在税收收入中所占比重高达45％，局部地区甚至超过60％，采用消费型增值税将会使税基大幅缩小，从而使税收收入大幅下降，财政收入急剧减少，给国家的财政增添巨大的压力。但是，由于实行消费型增值税可以刺激投资，尤其是那些设备投资大、资本有机构成高、技术密集型的企业，如国有大中型企业和一些高科技企业，可以促使企业进行更大规模的固定资产投资和更新改造，从而促进基础产业和高新技术产业的发展，加快我国产业结构的调整，对经济增长会产生积极作用，最终会促进国民收入总体水平的提高。
可见，从长期来看，增加财政收入和鼓励投资这两个方面是一致的。但从短期而言，这两个方面却是一对不 可调和的矛盾。生产型增值税税基宽，可以保证国家财政收入，但由于固定资产进项税额不得抵扣，抑制投资；而消费型增值税相比较而言则税基窄，但对投资起着鼓励和刺激作用。在从生产型增值税向消费型增值税转变的过程中，鼓励投资的作用在增加，但另一方面，国家财政收入却承受了巨大压力。能否通过制定恰当的政策，实现这二者的协调，使得消费型增值税既能起到鼓励投资的作用，又能在短期内保证国家财政收入呢?我们可以结合增值税转型的政策变化加以分析。
2004年9月14日颁布的《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》采用的是“增量抵扣”方式，由于对进项税额抵扣的限定非常严格，企业并没有得到多少“实惠”，虽然国家财政收入得到了保证，但是通过增值税转型鼓励投资，达到“振兴东北老工业基地”的目标却明显受到了影响。
2004年12月27日颁布的《关于进一步落实东北地区扩大增值税抵扣范围政策的紧急通知》调整了进项税额的抵扣方式，由原来的“增量抵扣”方式改为“全额抵扣”方式。由于抵扣方式的改变，使享受抵减退税的东北企业数量猛增，抵减退税数额大幅增加。截至2004年底，东北地区有4万多户符合条件的企业进行了增值税转型试点资格认证，经主管税务机关审核，共办理抵减退税12．82亿元。2004年，辽宁省有7943家被认定企业下半年购进固定资产的进项税额为9．3874亿元，实际抵退增值税7．3865亿元，抵退率为78．69％。增值税转型对投资的拉动作用、对吸引外资的作用是十分明显的，2004年，辽宁省固定资产投资完成2980．5亿元，比上年增长43．1％，新签外商直接投资合同项目2491项，增长33．8％，实际利用外商直接投资额54．1亿美元，增长91．5％，为历史最好水平。辽宁曙光汽车集团董事长兼总裁李进巅说，曙光汽车集团根据年底的增值税“全额抵扣”政策，共抵扣了200多万元的固定资产进项税额，部分降低了企业的生产成本。说明增值税转型实行“全额抵扣”方式大受企业欢迎，刺激投资的力度比“增量抵扣”方式大得多。
2005年2月24日颁布的《关于2005年东北地区扩大增值税抵扣范围有关问题的通知》又一次改变了固定资产进项税额的抵扣方式，又将“全额抵扣”方式变回了“增量抵扣”方式。对东北地区实行增值税转型试点是贯彻落实国家对东北地区等老工业基地振兴战略的重要举措，政府既然想通过增值税转型以刺激投资，振兴东北老工业基地，同时也为今后全国实施增值税转型积累经验，为什么不将“全额抵扣”方式进行到底呢?既然应该抵扣的固定资产进项税额迟早要抵扣，为什么非要拖长时间呢?既然要给东北企业增值税抵扣的“实惠”，为什么非要让企业感受不到呢?看来答案只有一个，那就是国家更看重眼前的“钱袋子”，担心因此而影响财政收入。
三、增值税转型政策的趋势分析
既想通过增值税转型振兴老工业基地，又不想减少眼前的财政收入，如何处理其中的“得”与“失”，既关乎增值税转型试点的成效，也影响全国增值税转型的决策。既然短期内保证国家财政收入和刺激投资两个目标不可能同时实现，就只有比较两个目标的重要性来进行政策的选择。增值税转型后，虽然缩小了税基有损于财政收入，但刺激投资的膨胀效应将是不可预计的，从长期而言，可以带动产业结构的调整和升级换代，促进经济增长。笔者认为，税收对国家的宏观经济调控、对企业的投融资行为有重要影响，不能不予以重视，但它并不是惟一的调控手段、惟一的影响因素，而且，在认识其影响时，眼前的利益冲突并不意味着长远的利益冲突，“全额抵扣”方式的增值税转型可以更有效地涵养税源，带动相关产业链乃至全社会企业的生产与消费，推动我国经济的可持续发展。
(一)实行“全额抵扣”方式
实行“全额抵扣”方式更能体现增值税的公平和中性原则。既然在东北地区进行增值税转型试点，那就应该让实施地区内的所有增值税纳税人都能真正按消费型增值税计税，而不能只让有税收增量的企业采用消费型增值税，没有税收增量的企业实质上不能采用消费型增值税。对有税收增量的企业锦上添花，无税收增量的企业(这些企业存在的问题不一定都是企业自身原因造成的)则苦苦挣扎。
(二)转型试点的时间
增值税转型并非税收优惠政策，它应是对所有增值税纳税人的制度设计。至于先在东北地区进行增值税转型试点，那是为在全国推行消费型增值税积累经验。“试点”期限不应太长，因为在试点期间，对试点地区的纳税人，其税收政策是相同的，因而应是公平的；但对非试点地区的纳税人来说，就是一种不公平待遇，易导致税收规避。
①“为主”是指纳税人生产销售装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业产品年销售额占全部销售额50％(含50％)以上。
②其中辽宁省26468户，占全省增值税纳税人登记户数的33．65％。
③中国税务报，2005．3．14,2005．3．30。
④假定企业应交增值税有“增量”。
⑤其结果只能是给企业增加更多的不确定性，也有悖增值税转型的初衷。
作者简介：天津财经大学会计系首席教授、博士生导师，财政部会计准则委员会咨询专家，中国会计学会理事、学术委员；我国著名财税实务专家。
一、增值税转型的政策分析
2003年10月，在党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中，做出了“增值税由生产型改为消费型”的战略部署。此后，中共中央颁布了《关于实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见》(中发[2003]11号)，决定从2004年起，对东北地区八个行业采用消费型增值税，同时也为今后在全国实施增值税转型积累经验，但恰逢2004年初国家实施宏观调控政策，控制某些行业的投资过热，人们翘首以待的增值税转型试点迟迟未能实施。直到2004年9月14日，经国务院批准，财政部、国家税务总局颁布了《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》(财税【2004】156号)，东北地区增值税转型试点终于正式开始实施。
(一)增值税转型试点的适用范围
按照《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》，增值税转型试点的适用范围是黑龙江省、吉林省、辽宁省和大连市从事装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业产品生产为主的增值税一般纳税人(以下简称纳税人)，从事军品或高新技术产品生产的增值税一般纳税人，如需实行《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》的抵扣办法，由省级财税部门提出适用的军品或高新技术产品的具体条件，报财政部和国家税务总局研究后，另行规定。
(二)进项税额的抵扣方式
1．实行“增量抵扣”方式。
《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》明确对纳税人发生下列项目的进项税额准予按规定抵扣：(1)购进(包括接受捐赠和实物投资，下同)固定资产；(2)用于自制(含改扩建、安装，下同)固定资产的购进货物或应税劳务；(3)通过融资租赁方式取得的固定资产，出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》的规定缴纳增值税的；(4)为固定资产所支付的运输费用。
上述项目进项税额的抵扣时间是纳税人自2004年7月1日起实际发生，并取得2004年7月1日(含)以后开具的增值税专用发票、交通运输发票以及海关进口增值税缴款书合法扣税凭证的进项税额。
同时对进项税额抵扣进行了严格限定，规定采用“增量抵扣”方式，即纳税人当年准予抵扣的进项税额不得超过当年新增增值税税额，当年没有新增增值税税额或新增增值税税额不足抵扣的，未抵扣的进项税额应留待下年抵扣；纳税人有欠交增值税的，应先抵减欠税；当年新增增值税税额是指当年实现应交增值税超过2003年应交增值税部分。
2．实行“全额抵扣”方式。
为加大增值税转型的力度，财政部、国家税务总局于2004年12月27日颁布了《关于进一步落实东北地区扩大增值税抵扣范围政策的紧急通知》(财税[2004]226号，以下简称《紧急通知》)。《紧急通知》对进项税额抵扣作了重大调整，由原来的“增量抵扣”方式改为“全额抵扣”方式。主要内容包括：(1)纳入东北地区扩大增值税抵扣范围的企业(纳税人)凡有欠缴增值税的，无论其有无新增增值税额，应首先用固定资产进项税额抵减增值税欠税，并严格按照《财政部、国家税务总局关于印发<2004年东北地区扩大增值税抵扣范围暂行办法>的通知》(财税[2004]168号)中有关抵减增值税欠税的规定执行。对于已抵减2001年5月1日前的欠税，如果今后国家出台统一豁免政策，对已抵减的属于可以豁免的欠税可进行相应调整。(2)对纳税人在2004年7月1日至11月30日期间发生的固定资产进项税额抵减欠税后仍有余额的，经三省一市财政厅(局)同意后，可不再按照在新增增值税税额内计算退税的办法计算退税，允许在纳税人2004年实现并入库的增值税收入中计算退税。对仍未抵扣(退税)完的固定资产进项税额应留待下年抵扣。
3．又回到“增量抵扣”方式。
2005年2月24日，财政部、国家税务总局颁布了《关于2005年东北地区扩大增值税抵扣范围有关问题的通知》(财税[2005]28号，以下简称《通知》)，《通知》的核心内容是又一次改变了固定资产进项税额的抵扣方式。《通知》明确，2005年度内，对纳入扩大增值税抵扣范围试点的企业发生的允许抵扣的固定资产进项税额，继续实行按新增增值税税额计算退税的办法，实行按季退税。2005年，新增增值税税额按照2005年实现应缴增值税超过2004年应缴增值税部分计算，计算公式为：
本期新增增值税税额=本期应缴增值税累计税额(计算时其进项税额不含固定资产进项税额)一(2004年同期应缴增值税累计税额2004年同期应退固定资产进项税额)
2005年前三个季度，纳税人应在每季度终了次月申报期内向主管税务机关提出退税申请，并报送有关资料，主管税务机关应在每季度终了的次月底前，退还允许抵扣的固定资产进项税额。对第四季度前两个月允许抵扣的固定资产进项税额，纳税人应在12月份申报期内提出退税申请，并报送有关资料，主管税务机关应在12月31日前退还。12月份发生的允许抵扣的固定资产进项税额，在下一年度办理退税。
在实行“全额抵扣”方式不足两个月之后，《通知》又将“全额抵扣”方式拉回到它的起始点——“增量抵扣”方式，而且明确是用“环比”方法。
二、增值税转型政策的影响
增值税由生产型改为消费型，对国家、对企业造成了很大的影响。这些影响主要可以归结为两个方面：国家财政收入和投资。国家财政收入的近90％来自于税收，而增值税在税收收入中所占比重高达45％，局部地区甚至超过60％，采用消费型增值税将会使税基大幅缩小，从而使税收收入大幅下降，财政收入急剧减少，给国家的财政增添巨大的压力。但是，由于实行消费型增值税可以刺激投资，尤其是那些设备投资大、资本有机构成高、技术密集型的企业，如国有大中型企业和一些高科技企业，可以促使企业进行更大规模的固定资产投资和更新改造，从而促进基础产业和高新技术产业的发展，加快我国产业结构的调整，对经济增长会产生积极作用，最终会促进国民收入总体水平的提高。
可见，从长期来看，增加财政收入和鼓励投资这两个方面是一致的。但从短期而言，这两个方面却是一对不 可调和的矛盾。生产型增值税税基宽，可以保证国家财政收入，但由于固定资产进项税额不得抵扣，抑制投资；而消费型增值税相比较而言则税基窄，但对投资起着鼓励和刺激作用。在从生产型增值税向消费型增值税转变的过程中，鼓励投资的作用在增加，但另一方面，国家财政收入却承受了巨大压力。能否通过制定恰当的政策，实现这二者的协调，使得消费型增值税既能起到鼓励投资的作用，又能在短期内保证国家财政收入呢?我们可以结合增值税转型的政策变化加以分析。
2004年9月14日颁布的《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》采用的是“增量抵扣”方式，由于对进项税额抵扣的限定非常严格，企业并没有得到多少“实惠”，虽然国家财政收入得到了保证，但是通过增值税转型鼓励投资，达到“振兴东北老工业基地”的目标却明显受到了影响。
2004年12月27日颁布的《关于进一步落实东北地区扩大增值税抵扣范围政策的紧急通知》调整了进项税额的抵扣方式，由原来的“增量抵扣”方式改为“全额抵扣”方式。由于抵扣方式的改变，使享受抵减退税的东北企业数量猛增，抵减退税数额大幅增加。截至2004年底，东北地区有4万多户符合条件的企业进行了增值税转型试点资格认证，经主管税务机关审核，共办理抵减退税12．82亿元。2004年，辽宁省有7943家被认定企业下半年购进固定资产的进项税额为9．3874亿元，实际抵退增值税7．3865亿元，抵退率为78．69％。增值税转型对投资的拉动作用、对吸引外资的作用是十分明显的，2004年，辽宁省固定资产投资完成2980．5亿元，比上年增长43．1％，新签外商直接投资合同项目2491项，增长33．8％，实际利用外商直接投资额54．1亿美元，增长91．5％，为历史最好水平。辽宁曙光汽车集团董事长兼总裁李进巅说，曙光汽车集团根据年底的增值税“全额抵扣”政策，共抵扣了200多万元的固定资产进项税额，部分降低了企业的生产成本。说明增值税转型实行“全额抵扣”方式大受企业欢迎，刺激投资的力度比“增量抵扣”方式大得多。
2005年2月24日颁布的《关于2005年东北地区扩大增值税抵扣范围有关问题的通知》又一次改变了固定资产进项税额的抵扣方式，又将“全额抵扣”方式变回了“增量抵扣”方式。对东北地区实行增值税转型试点是贯彻落实国家对东北地区等老工业基地振兴战略的重要举措，政府既然想通过增值税转型以刺激投资，振兴东北老工业基地，同时也为今后全国实施增值税转型积累经验，为什么不将“全额抵扣”方式进行到底呢?既然应该抵扣的固定资产进项税额迟早要抵扣，为什么非要拖长时间呢?既然要给东北企业增值税抵扣的“实惠”，为什么非要让企业感受不到呢?看来答案只有一个，那就是国家更看重眼前的“钱袋子”，担心因此而影响财政收入。
三、增值税转型政策的趋势分析
既想通过增值税转型振兴老工业基地，又不想减少眼前的财政收入，如何处理其中的“得”与“失”，既关乎增值税转型试点的成效，也影响全国增值税转型的决策。既然短期内保证国家财政收入和刺激投资两个目标不可能同时实现，就只有比较两个目标的重要性来进行政策的选择。增值税转型后，虽然缩小了税基有损于财政收入，但刺激投资的膨胀效应将是不可预计的，从长期而言，可以带动产业结构的调整和升级换代，促进经济增长。笔者认为，税收对国家的宏观经济调控、对企业的投融资行为有重要影响，不能不予以重视，但它并不是惟一的调控手段、惟一的影响因素，而且，在认识其影响时，眼前的利益冲突并不意味着长远的利益冲突，“全额抵扣”方式的增值税转型可以更有效地涵养税源，带动相关产业链乃至全社会企业的生产与消费，推动我国经济的可持续发展。
(一)实行“全额抵扣”方式
实行“全额抵扣”方式更能体现增值税的公平和中性原则。既然在东北地区进行增值税转型试点，那就应该让实施地区内的所有增值税纳税人都能真正按消费型增值税计税，而不能只让有税收增量的企业采用消费型增值税，没有税收增量的企业实质上不能采用消费型增值税。对有税收增量的企业锦上添花，无税收增量的企业(这些企业存在的问题不一定都是企业自身原因造成的)则苦苦挣扎。
(二)转型试点的时间
增值税转型并非税收优惠政策，它应是对所有增值税纳税人的制度设计。至于先在东北地区进行增值税转型试点，那是为在全国推行消费型增值税积累经验。“试点”期限不应太长，因为在试点期间，对试点地区的纳税人，其税收政策是相同的，因而应是公平的；但对非试点地区的纳税人来说，就是一种不公平待遇，易导致税收规避。
①“为主”是指纳税人生产销售装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业产品年销售额占全部销售额50％(含50％)以上。
②其中辽宁省26468户，占全省增值税纳税人登记户数的33．65％。
③中国税务报，2005．3．14,2005．3．30。
④假定企业应交增值税有“增量”。
⑤其结果只能是给企业增加更多的不确定性，也有悖增值税转型的初衷。