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摘 要：根据新旧会计准则的主要变化对商業银行在实施过程中出现的难点进行分析,并提出相关的对策,以期将新会计准则的精髓运用到会计实践当中,完善银行的内部治理,实现质量、效益、规模协调的发展。
关键词：会计准则；计量；对策
中图分类号：F830.42文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）05-0172-02
1 新旧会计准则在实务操作中的主要变化
新会计准则体系与银行最相关的准则分别是金融工具确认与计量、金融资产转移、套期保值和金融工具列报,这四项准则各有侧重、相互关联,形成了一个有机整体。新准则在资产和负债的分类方式、衍生金融工具核算、金融资产转移和套期保值的确认和计量方面有了很大的变化,但对目前银行实务影响最大的莫过于公允价值、预计未来现金流量现值、实际利率的引入和使用以及对银行减值准备与利息收入的影响。
1.1 引入了公允价值、预计未来现金流量现值、实际利率的概念
公允价值是金融工具确认和计量的核心,公允价值的应用使资产和交易得到了公允的反映。新准则规定,按摊余成本和实际利率计算,债券投资的折价、溢价采用实际利率法进行摊销，取消了按平均年限法进行摊销的方式,使资金的时间价值得到体现。对贷款减值准备的核算引入了预计未来现金流量现值和实际利率的概念，未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值。
1.2 减值准备按现法“未来现金流量折现法”确认
为了准确反应金融资产的真实价值，将计提贷款损失准备的“五级分类法“改为未来现金流量折现法,并减少了计提范围,如交易性短期投资不计提减值准备。准则规定,非金融资产发生的减值损失不得通过损益转回,减少了人为因素对减值准备损失不通过损益转回，减少了人为因素对减值准备计提额的影响,商业银行无法利用减值准备调节利润,为新增额发生异动提供了可能。
1.3 贷款利息收入按摊余成本与实际利率计算
新会计准则规定，金融资产应按照实际利率法以摊余成本计量，用实际利率代替合同利率，彻底遵循了权责发生制原则。对于一笔应计贷款,贷款的摊余成本可能与贷款本金不一致,实际利率与合同利率也可能不一致,而对于一笔非应计贷款,原准则将不再确认利息收入;但在新准则下,该笔贷款的摊余价值可能不为零,仍需按照实际利率确认利息收入,对于已发生减值的贷款,由原来的合同利率改为按实际利率计算确认利息收入。
2 商业银行在实施新会计准则过程中的难点分析与对策
新准则的实施使我国商业银行的会计计量更加准确、真实，金融信息的可比性更强、透明度更高，但在现有条件下,新会计准则将面临诸多难题，并直接或间接地影响了风险管理水平，需要商业银行从多方面加以改进和总结，以求正确实施新会计准则,防范各种风险。
（1） 获取市场数据的能力影响了公允价值、未来现金流量现值和实际利率的选择。
公允价值是新准则最大的亮点，也是最大的难题。对于公允价值的确定,新会计准则采取了两个层次的原则：①如果存在活跃市场，则活跃市场中的公开市场报价是公允价值最好的计量基础；②如果金融工具不存在活跃市场，企业应当采用估值技术确定其公允价值。公允价值的引入，对习惯于历史成本核算的银行业会计系统是不小的压力。新会计准则要求商业银行在运用公允价值计量金融工具时，必须有确实的理由、事实或依据,但商业银行提供的理由、事实或依据包含人为的主观分析和判断，影响了这部分收入或损失的真实性或合理性。而且,公允价值的引入，对商业银行的衍生金融工具交易、债券投资类产品的“盯市”要求大大提高，商业银行需要实时反映两大类产品公允价值的波动,但目前我国金融产品的交易市场还很不成熟,尤其是衍生金融产品才刚刚起步,金融产品公允价值的取得将存在较大的困难。因此，如何合理设计公允价值的获取方式，并确保公允价值的准确性是一个难点,在很大程度上有赖于相关人员的专业判断。对于没有活跃市场的金融工具,公允价值必须通过估值技术实现,而在较短时间确定适当的估值模型难度较大。信贷资产是商业银行的主要资产，未来现金流量现值和实际利率的选择直欠息的贷款,这就需要使用现值公式推算实际利率。银行的贷款笔数很多,如果不由计算机自动处理,工作量大,且准确相关摊余成本、减值等信息也只能由计算机系统进行记录。有效实施新会计准则的对策：新会计准则以公允价值为导向,通过设计合理的业务流增强防御以适应风险。新准则充分体现了强化风险管理，将金融资产负债改按持有意预示着管理思路的确认过程,是对市场风险的管理和控制。金融资产的减值准备计提问题,从风险管理的角度判断也属于风险管理范畴。因此,我国商业银行应以实施新准则为借鉴国内外成熟的风险管理技术,可行的方法在业务发展、盈利需树立全面风险对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产及可供出售金融资产,应在初始取得时通过恰当的风险评估和后续的风险管理使其公允价值变动产生更多的利得。对于持有至到期投资、贷款和应收款项,虽然其承受的风险不直接反映在账面金额上,但这决不意味着对这两类资产可弱化风险管理。
(2)加大技术开发力度,积极谨慎推进流程再造公允价值、摊余价值、减值准备、实际利率、未来现金流量现值等大量的数据,无法使会计人员或经办人员通过人工去获取,需要采用银行内部信息系统和估值技术进行估算和验证。因此,商业银行应在技术开发与改造上加大投入力度,对现有的核算系统进行改造,建立数据库,开发公允价值估价模型、产品定价模型等系统,搜集与整理相关历史数据以及市场信息。同时,因多数商业银行系统都是全行集中的,核心账务系统的改造一旦出现偏差,将对全行业产生重大影响,因而对银行系统的改造必须非常谨慎。
(3)加强商业银行全行员工的培训,提高从业人员的执业能力。新准则引入了大量的新概念,在具体规定、具体会计处理上也提出了新的要求,其中的原则性规定在具体应用时不仅需要会计人员适度运用会计职业判断,而且涉及到信贷、资金、财务、国际业务、个人金融等多个部门,如金融资产减值实行未来现金流贴现法,需要信贷人员合理预测每笔贷款一定期间内的还本、付息等现金流量情况。这些变化对会计人员和管理人员的素质均提出了新的、更高的要求。因此,应加强商业银行全行员工对会计准则和风险管理的专业培训,而不能仅局限于会计人员。银行的所有员工需要转变观念,充分理解新准则体系的背景、理念,掌握和使用公允价值模型,正确获取市场数据,有效解决新准则实施过程中出现的难题。
总之,新会计准则的实施,绝不仅仅是对现行会计计量模式的重大变更,更将启动对风险管理模式的改革,促进银行改变增长方式,使速度与质量、规模与结构、风险与资本相协调,从根本上提高商业银行的增收创利能力和风险管理水平。
参考文献
［1］财政部会计司编.积极开展会计国际协调［M］.大连:东北财经大学出版社，2004.
［2］赵西卜.中国会计准则研究［M］.北京:中国人民大学出版社，1997.
［3］常勋.会计创新及国际协调［M］.大连：东北财经大学出版社，2004.
［4］冯淑萍.关于我国当前环境下的会计国际化问题［J］.会计研究，2003，（1）.
关键词：会计准则；计量；对策
中图分类号：F830.42文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）05-0172-02
1 新旧会计准则在实务操作中的主要变化
新会计准则体系与银行最相关的准则分别是金融工具确认与计量、金融资产转移、套期保值和金融工具列报,这四项准则各有侧重、相互关联,形成了一个有机整体。新准则在资产和负债的分类方式、衍生金融工具核算、金融资产转移和套期保值的确认和计量方面有了很大的变化,但对目前银行实务影响最大的莫过于公允价值、预计未来现金流量现值、实际利率的引入和使用以及对银行减值准备与利息收入的影响。
1.1 引入了公允价值、预计未来现金流量现值、实际利率的概念
公允价值是金融工具确认和计量的核心,公允价值的应用使资产和交易得到了公允的反映。新准则规定,按摊余成本和实际利率计算,债券投资的折价、溢价采用实际利率法进行摊销，取消了按平均年限法进行摊销的方式,使资金的时间价值得到体现。对贷款减值准备的核算引入了预计未来现金流量现值和实际利率的概念，未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值。
1.2 减值准备按现法“未来现金流量折现法”确认
为了准确反应金融资产的真实价值，将计提贷款损失准备的“五级分类法“改为未来现金流量折现法,并减少了计提范围,如交易性短期投资不计提减值准备。准则规定,非金融资产发生的减值损失不得通过损益转回,减少了人为因素对减值准备损失不通过损益转回，减少了人为因素对减值准备计提额的影响,商业银行无法利用减值准备调节利润,为新增额发生异动提供了可能。
1.3 贷款利息收入按摊余成本与实际利率计算
新会计准则规定，金融资产应按照实际利率法以摊余成本计量，用实际利率代替合同利率，彻底遵循了权责发生制原则。对于一笔应计贷款,贷款的摊余成本可能与贷款本金不一致,实际利率与合同利率也可能不一致,而对于一笔非应计贷款,原准则将不再确认利息收入;但在新准则下,该笔贷款的摊余价值可能不为零,仍需按照实际利率确认利息收入,对于已发生减值的贷款,由原来的合同利率改为按实际利率计算确认利息收入。
2 商业银行在实施新会计准则过程中的难点分析与对策
新准则的实施使我国商业银行的会计计量更加准确、真实，金融信息的可比性更强、透明度更高，但在现有条件下,新会计准则将面临诸多难题，并直接或间接地影响了风险管理水平，需要商业银行从多方面加以改进和总结，以求正确实施新会计准则,防范各种风险。
（1） 获取市场数据的能力影响了公允价值、未来现金流量现值和实际利率的选择。
公允价值是新准则最大的亮点，也是最大的难题。对于公允价值的确定,新会计准则采取了两个层次的原则：①如果存在活跃市场，则活跃市场中的公开市场报价是公允价值最好的计量基础；②如果金融工具不存在活跃市场，企业应当采用估值技术确定其公允价值。公允价值的引入，对习惯于历史成本核算的银行业会计系统是不小的压力。新会计准则要求商业银行在运用公允价值计量金融工具时，必须有确实的理由、事实或依据,但商业银行提供的理由、事实或依据包含人为的主观分析和判断，影响了这部分收入或损失的真实性或合理性。而且,公允价值的引入，对商业银行的衍生金融工具交易、债券投资类产品的“盯市”要求大大提高，商业银行需要实时反映两大类产品公允价值的波动,但目前我国金融产品的交易市场还很不成熟,尤其是衍生金融产品才刚刚起步,金融产品公允价值的取得将存在较大的困难。因此，如何合理设计公允价值的获取方式，并确保公允价值的准确性是一个难点,在很大程度上有赖于相关人员的专业判断。对于没有活跃市场的金融工具,公允价值必须通过估值技术实现,而在较短时间确定适当的估值模型难度较大。信贷资产是商业银行的主要资产，未来现金流量现值和实际利率的选择直欠息的贷款,这就需要使用现值公式推算实际利率。银行的贷款笔数很多,如果不由计算机自动处理,工作量大,且准确相关摊余成本、减值等信息也只能由计算机系统进行记录。有效实施新会计准则的对策：新会计准则以公允价值为导向,通过设计合理的业务流增强防御以适应风险。新准则充分体现了强化风险管理，将金融资产负债改按持有意预示着管理思路的确认过程,是对市场风险的管理和控制。金融资产的减值准备计提问题,从风险管理的角度判断也属于风险管理范畴。因此,我国商业银行应以实施新准则为借鉴国内外成熟的风险管理技术,可行的方法在业务发展、盈利需树立全面风险对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产及可供出售金融资产,应在初始取得时通过恰当的风险评估和后续的风险管理使其公允价值变动产生更多的利得。对于持有至到期投资、贷款和应收款项,虽然其承受的风险不直接反映在账面金额上,但这决不意味着对这两类资产可弱化风险管理。
(2)加大技术开发力度,积极谨慎推进流程再造公允价值、摊余价值、减值准备、实际利率、未来现金流量现值等大量的数据,无法使会计人员或经办人员通过人工去获取,需要采用银行内部信息系统和估值技术进行估算和验证。因此,商业银行应在技术开发与改造上加大投入力度,对现有的核算系统进行改造,建立数据库,开发公允价值估价模型、产品定价模型等系统,搜集与整理相关历史数据以及市场信息。同时,因多数商业银行系统都是全行集中的,核心账务系统的改造一旦出现偏差,将对全行业产生重大影响,因而对银行系统的改造必须非常谨慎。
(3)加强商业银行全行员工的培训,提高从业人员的执业能力。新准则引入了大量的新概念,在具体规定、具体会计处理上也提出了新的要求,其中的原则性规定在具体应用时不仅需要会计人员适度运用会计职业判断,而且涉及到信贷、资金、财务、国际业务、个人金融等多个部门,如金融资产减值实行未来现金流贴现法,需要信贷人员合理预测每笔贷款一定期间内的还本、付息等现金流量情况。这些变化对会计人员和管理人员的素质均提出了新的、更高的要求。因此,应加强商业银行全行员工对会计准则和风险管理的专业培训,而不能仅局限于会计人员。银行的所有员工需要转变观念,充分理解新准则体系的背景、理念,掌握和使用公允价值模型,正确获取市场数据,有效解决新准则实施过程中出现的难题。
总之,新会计准则的实施,绝不仅仅是对现行会计计量模式的重大变更,更将启动对风险管理模式的改革,促进银行改变增长方式,使速度与质量、规模与结构、风险与资本相协调,从根本上提高商业银行的增收创利能力和风险管理水平。
参考文献
［1］财政部会计司编.积极开展会计国际协调［M］.大连:东北财经大学出版社，2004.
［2］赵西卜.中国会计准则研究［M］.北京:中国人民大学出版社，1997.
［3］常勋.会计创新及国际协调［M］.大连：东北财经大学出版社，2004.
［4］冯淑萍.关于我国当前环境下的会计国际化问题［J］.会计研究，2003，（1）.