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[摘要] 现代社会的经营活动建立在一个责任系统中，会计从业人员作为一个独立的第三方加入到委托人与经管人的经营关系中，应站在第三方的立场，负有向社会提供真实可靠且有用的会计信息的责任。本文分析研究了会计人员职业立场偏移的原因及存在的问题，并提出了有效的对应措施。
[关键词] 会计职业立场 思考 对策
会计职业从其权责结构的特点上看，是会计从业人员（无认是企业内部会计从业人员还是企业外部会计从业人员）作为一个独立的第三方加入到委托人与经管人的经营关系中去的，应站在第三方的立场上，负有向社会提供真实可靠且有用的会计信息的责任。这一职业所需维护的利益是极为广泛的。股东、潜在投资者、债权人、受托经营管理者、顾客群、税务等政府部门及其他利益集团，都有各自的独立利益及立场，且各自的利益及立场不完全一致。他们都会以各种方式方法对会计职业施加影响以确保其职业立场与各利益集团的立场一致或相近。而会计制度滞后于会计实践及经济创新行为，其制定在具有统一性的同时也兼顾一定的灵活性。这些，又为会计职业立场的倾向性提供了可能。这种由于会计人员未能坚持其正确的职业立场并履行其社会责任而给社会带来失真的信息进而造成损失的可能性即为会计职业风险。因此，会计职业立场便成为一个在世界范围内都极为受到关注的问题。
一、会计人员职业立场偏移的思考
1.企业内部会计人员立场思考。对于谋求价值最大化的企业来说，管理当局是企业目标的实施者。这就决定了管理当局希望与获得会计职业的企业会计师建立有利于管理当局的契约关系。这一方面是会计具有某些管理职能所决定的，只有寄希望于会计人员和管理当局立场一致，才会产生出有利于企業经营的管理协同效应。另一方面，因为现代社会的经济交易趋向于越来越复杂，企业的会计政策选择、会计记录、计量、报告都会对管理效率和最终的经济利益分配，带来明显的经济影响。管理当局希望在任何情况下，会计的活动都能服从于企业的整体目标。虽然《会计法》和职业道德规范都提及企业会计师的监督和审核职能。但是由于雇佣契约的主导权不在企业会计师一方，而雇佣关系的存在，就丧失了作为监督职能实现的可靠保证——独立性。企业会计师不能不考虑雇主的利益。因为只有尽力取得雇主的信任，才能获得雇佣关系的发生和维持。从实践上看，企业会计人员根本无法阻止管理当局的违规行为，在大多数情况下还会成为参与者。会计委派制可能就是一种转变会计职业立场的制度安排。企业会计职业的立场选择似乎遇到了一个无法解决的矛盾：如果职业立场不在雇主这一边，则会丧失雇佣契约；如果立场选择相反，会计职业公允、真实可信的信念和理想就会受到损害。更复杂的情形在于，现代企业制度所有权和经营权的分离更使企业会计行为涉及到与以下各方面更广泛的关系：管理当局和股东、控股股东和少数股东、债权人和潜在投资者、国家的税收部门和工会组织。
2.企业外部会计人员立场思考。理论上，注册会计师从企业外部监督的角度可完全站在第三方的独立立场上发表其专业意见。这一以独立性为根本的意见将成为股东和社会公众判断企业会计信息真实、公允性的主要依据。注册会计师不仅要具备精通的职业技能，还要保持态度上及精神上的独立性。但现实中的情况却并不都是这样，注册会计师取得客户契约的过程是一种市场化的运行机制。会计师事务所之间存在着竞争，客户委托业务时有很广泛的选择权。这样必将影响注册会计师职业立场的选择：通过定约付酬获得委托人的信任，可以立即得到稳定的业务收入，注册会计师职业确也面临着一些困惑：要维护广泛的公众利益，有可能会与付给抵押的客户利益冲突；既要应付会计师事务所当前的生存压力，又要考虑到维护职业声誉的长远利益理想状态下，注册会计师作为股东与受托经营管理者之外的第三方，其独立性及真实公允的职业立场有充分的保障。但大多数情形下，例如国内的上市公司，契约的签约双方实际上是作为受托人的经营管理者与作为审计方的注册会计师，即由经营管理者出资聘请注册会计师审计监督其自身的行为。在职业声誉与现实利益的冲突中，真实公允的会计职业立场不得不再一次让位于生存压力。这一客观实在的矛盾也将众多的注册会计师推入了风箱效应中。正因为企业会计从业人员与注册会计师的职业立场往往取决于契约的签约方，风箱效应使既得到报酬又得以保持真实公允职业立场的想法变得有些过于理想化。
二、会计从业人员的职业立场偏移的对策
1.加强会计从业人员自身的职业道德教育。会计职业道德主要是从思想觉悟方面对会计人员的行为进行规范，用职业道德来引导和约束会计人员的行为,是防范会计信息失真的根本措施。由于契约关系,会计人员很容易丧失独立性,违反职业道德，因此,构建具体的、可操作的会计职业道德准则是我们的当务之急，真实、公允是会计职业判断的基本准则。会计准则赋予会计人员的灵活性越大，就越需要有良好的职业道德。尤其是当法律法规无明确规定时，会计职业道德的作用就在于促使企业及会计人员能自学抵制各种利益的诱惑，并且不受权势和偏见的影响，确保判断所产生的会计资料能客观、公允地反映会计主体的财务状况和经营成果。从长远来看，应建立以社会舆论和诚信档案制度为基本形式的社会评价机制。这种方式具有特殊的内在威慑性，并最终促成会计人员从他律走向自律——真实、公允地进行会计选择。
2.完善会计监管体系。就企业内部控制系统而言，一是要完善公司治理结构，充分发挥监事会和独立董事对公司经营和财务活动的监督权，以确保上市公司如实编制和披露会计信息。二是建立健全内部控制制度。企业应从各自具体环境出发，依据内部控制制度建设的一般规律，针对其内部控制系统运作中存在的薄弱环节或漏洞，建立健全企业的内部控制系统，特别是在授权批准制度设计中应赋予会计人员一定的独立判断权。三是限制管理当局对雇佣企业会计师的定约权力，通过董事会或股东大会参与选择企业高级财务会计人员。在这种情况下，企业会计师在进行职业活动时会充分考虑到股东的利益。但是这种模式有可能带来经营管理的低效率。而现代企业面临激烈的竞争环境，需要企业管理全方位的高效率。作为企业管理体制中的核心——财务会计系统，需要服从处于企业运作活动中心地位的管理当局。一方面其管理决策需要的信息来自财务会计活动；另一方面为适应外部环境的变化，管理当局还要通过企业会计政策的选择来灵活传导企业的财务会计信息，以维护企业的利益。如果企业会计师的职业立场受到其他利益的牵制，无疑会对管理当局的经营效率产生不利影响，甚至导致经营失败的风险。就企业外部会计监管系统而言，必须按照“行业自律、政府监督、法律规范”的思路框架，建立“行业自律为基础、政府行政监管为主导、法律法规的完善为准绳”的三位一体的监管体系：一是尽快健全和完善以行业自律监管为核心的社会监督体系，并以此约束和监督企业的会计职业判断，充分发挥注册会计师的社会监督作用，以保证会计信息的真实可靠。二是强化政府外部监督，即由国家财政、审计、证券监管等部门依法加强对企业财务检查和审计，尤其是要加强对准则、制度执行质量的监督检查，以约束企业会计职业判断行为，增强会计信息的客观性和公允性。对借职业判断之名弄虚作假和屡次违反财经纪律的，必须及时予以纠正或处理，情节严重的要给予经济制裁、行政处罚（包括实施退出机制）及至追究其刑事责任。三是加强法制建设。健全的法制是制止和防范会计人员利用会计政策的可选择性以及会计职业之便，主观蓄意制造虚假会计信息的保证。在法制建设方面，不仅应该完善立法，制定有关会计信息质量的管理法规，还应对违法行为规定明确具体的惩治措施，督促会计人员能够在准则、制度及相关法律法规允许的范围内进行选择、判断、估计。
3.从专业技术规范的角度来限制审计人员的立场偏移。主要包括：会计准则、审计准则的制订、运用，证监会和注册会计师协会等职业组织的力量。这一做法的好处是从专业技术的角度，甚至从职业文化来影响注册会计师职业的立场选择。让“政治化”的制度效应来保证其职业立场不至于由于客户的契约关系而过分偏离“公众利益”。
4.注册会计师承担其职业行为的法律责任。实践中不断从法律程序和技术规范方面加重注册会计师的责任。职业需求的基础是“信任”，信任的前提是承担责任。承担法律责任可有效限制注册会计师职业行为的立场偏移。客户契约的存在使注册会计师的立场最容易受到怀疑，导致会计师事务所更愿意拓展其职业立场明晰的管理咨询业务，而不愿提供社会所需的审计服务。 注册会计师既需要争取客户的委托，又要敢于对客户说“不”，其实质就是一个职业立场的艰难选择。每一个注册会计师在提供审计服务时都要陷入长远利益与当前利益、职业声誉与职业命运、经济现实与职业信念、法律责任与职业道德的考虑，这正是考验其立场选择。确定无疑的是，注册会计师审计服务需求的基础是以“独立性”为代表的公众信任，这将主导每个注册会计师职业行为的立场选择。现时许多解决方案并未触及契约签约方这一实质性的根源问题，理性的选择便是求助于具有宏观调控能力的政府。政府需要以确立职业行为法律责任的方式来保证会计职业立场的真实公允。
参考文献：
［1]陆学艺:当代中国社会职业立场研究报告.社会科学教育出版社，2002
[2]龚样军:现代会计立场研究.上海财经大学出版社，2002
[3]彭正龙:企业立场选择研究.华夏出版社，2002
[4]王容:新世纪中国资本市场制度缺陷研究综述.社会科学季刊，2004
[5]陈叙江:职业立场假设探讨.财会月刊，2002
[6]李永祥:论会计职业立场原则.上海会计，2001
[7]许磊:会计立场初探.财会月刊，2003
[8]张延安马海滨勒黎民主编:财务会计改革新论.中国广播电视出版社，2004
[关键词] 会计职业立场 思考 对策
会计职业从其权责结构的特点上看，是会计从业人员（无认是企业内部会计从业人员还是企业外部会计从业人员）作为一个独立的第三方加入到委托人与经管人的经营关系中去的，应站在第三方的立场上，负有向社会提供真实可靠且有用的会计信息的责任。这一职业所需维护的利益是极为广泛的。股东、潜在投资者、债权人、受托经营管理者、顾客群、税务等政府部门及其他利益集团，都有各自的独立利益及立场，且各自的利益及立场不完全一致。他们都会以各种方式方法对会计职业施加影响以确保其职业立场与各利益集团的立场一致或相近。而会计制度滞后于会计实践及经济创新行为，其制定在具有统一性的同时也兼顾一定的灵活性。这些，又为会计职业立场的倾向性提供了可能。这种由于会计人员未能坚持其正确的职业立场并履行其社会责任而给社会带来失真的信息进而造成损失的可能性即为会计职业风险。因此，会计职业立场便成为一个在世界范围内都极为受到关注的问题。
一、会计人员职业立场偏移的思考
1.企业内部会计人员立场思考。对于谋求价值最大化的企业来说，管理当局是企业目标的实施者。这就决定了管理当局希望与获得会计职业的企业会计师建立有利于管理当局的契约关系。这一方面是会计具有某些管理职能所决定的，只有寄希望于会计人员和管理当局立场一致，才会产生出有利于企業经营的管理协同效应。另一方面，因为现代社会的经济交易趋向于越来越复杂，企业的会计政策选择、会计记录、计量、报告都会对管理效率和最终的经济利益分配，带来明显的经济影响。管理当局希望在任何情况下，会计的活动都能服从于企业的整体目标。虽然《会计法》和职业道德规范都提及企业会计师的监督和审核职能。但是由于雇佣契约的主导权不在企业会计师一方，而雇佣关系的存在，就丧失了作为监督职能实现的可靠保证——独立性。企业会计师不能不考虑雇主的利益。因为只有尽力取得雇主的信任，才能获得雇佣关系的发生和维持。从实践上看，企业会计人员根本无法阻止管理当局的违规行为，在大多数情况下还会成为参与者。会计委派制可能就是一种转变会计职业立场的制度安排。企业会计职业的立场选择似乎遇到了一个无法解决的矛盾：如果职业立场不在雇主这一边，则会丧失雇佣契约；如果立场选择相反，会计职业公允、真实可信的信念和理想就会受到损害。更复杂的情形在于，现代企业制度所有权和经营权的分离更使企业会计行为涉及到与以下各方面更广泛的关系：管理当局和股东、控股股东和少数股东、债权人和潜在投资者、国家的税收部门和工会组织。
2.企业外部会计人员立场思考。理论上，注册会计师从企业外部监督的角度可完全站在第三方的独立立场上发表其专业意见。这一以独立性为根本的意见将成为股东和社会公众判断企业会计信息真实、公允性的主要依据。注册会计师不仅要具备精通的职业技能，还要保持态度上及精神上的独立性。但现实中的情况却并不都是这样，注册会计师取得客户契约的过程是一种市场化的运行机制。会计师事务所之间存在着竞争，客户委托业务时有很广泛的选择权。这样必将影响注册会计师职业立场的选择：通过定约付酬获得委托人的信任，可以立即得到稳定的业务收入，注册会计师职业确也面临着一些困惑：要维护广泛的公众利益，有可能会与付给抵押的客户利益冲突；既要应付会计师事务所当前的生存压力，又要考虑到维护职业声誉的长远利益理想状态下，注册会计师作为股东与受托经营管理者之外的第三方，其独立性及真实公允的职业立场有充分的保障。但大多数情形下，例如国内的上市公司，契约的签约双方实际上是作为受托人的经营管理者与作为审计方的注册会计师，即由经营管理者出资聘请注册会计师审计监督其自身的行为。在职业声誉与现实利益的冲突中，真实公允的会计职业立场不得不再一次让位于生存压力。这一客观实在的矛盾也将众多的注册会计师推入了风箱效应中。正因为企业会计从业人员与注册会计师的职业立场往往取决于契约的签约方，风箱效应使既得到报酬又得以保持真实公允职业立场的想法变得有些过于理想化。
二、会计从业人员的职业立场偏移的对策
1.加强会计从业人员自身的职业道德教育。会计职业道德主要是从思想觉悟方面对会计人员的行为进行规范，用职业道德来引导和约束会计人员的行为,是防范会计信息失真的根本措施。由于契约关系,会计人员很容易丧失独立性,违反职业道德，因此,构建具体的、可操作的会计职业道德准则是我们的当务之急，真实、公允是会计职业判断的基本准则。会计准则赋予会计人员的灵活性越大，就越需要有良好的职业道德。尤其是当法律法规无明确规定时，会计职业道德的作用就在于促使企业及会计人员能自学抵制各种利益的诱惑，并且不受权势和偏见的影响，确保判断所产生的会计资料能客观、公允地反映会计主体的财务状况和经营成果。从长远来看，应建立以社会舆论和诚信档案制度为基本形式的社会评价机制。这种方式具有特殊的内在威慑性，并最终促成会计人员从他律走向自律——真实、公允地进行会计选择。
2.完善会计监管体系。就企业内部控制系统而言，一是要完善公司治理结构，充分发挥监事会和独立董事对公司经营和财务活动的监督权，以确保上市公司如实编制和披露会计信息。二是建立健全内部控制制度。企业应从各自具体环境出发，依据内部控制制度建设的一般规律，针对其内部控制系统运作中存在的薄弱环节或漏洞，建立健全企业的内部控制系统，特别是在授权批准制度设计中应赋予会计人员一定的独立判断权。三是限制管理当局对雇佣企业会计师的定约权力，通过董事会或股东大会参与选择企业高级财务会计人员。在这种情况下，企业会计师在进行职业活动时会充分考虑到股东的利益。但是这种模式有可能带来经营管理的低效率。而现代企业面临激烈的竞争环境，需要企业管理全方位的高效率。作为企业管理体制中的核心——财务会计系统，需要服从处于企业运作活动中心地位的管理当局。一方面其管理决策需要的信息来自财务会计活动；另一方面为适应外部环境的变化，管理当局还要通过企业会计政策的选择来灵活传导企业的财务会计信息，以维护企业的利益。如果企业会计师的职业立场受到其他利益的牵制，无疑会对管理当局的经营效率产生不利影响，甚至导致经营失败的风险。就企业外部会计监管系统而言，必须按照“行业自律、政府监督、法律规范”的思路框架，建立“行业自律为基础、政府行政监管为主导、法律法规的完善为准绳”的三位一体的监管体系：一是尽快健全和完善以行业自律监管为核心的社会监督体系，并以此约束和监督企业的会计职业判断，充分发挥注册会计师的社会监督作用，以保证会计信息的真实可靠。二是强化政府外部监督，即由国家财政、审计、证券监管等部门依法加强对企业财务检查和审计，尤其是要加强对准则、制度执行质量的监督检查，以约束企业会计职业判断行为，增强会计信息的客观性和公允性。对借职业判断之名弄虚作假和屡次违反财经纪律的，必须及时予以纠正或处理，情节严重的要给予经济制裁、行政处罚（包括实施退出机制）及至追究其刑事责任。三是加强法制建设。健全的法制是制止和防范会计人员利用会计政策的可选择性以及会计职业之便，主观蓄意制造虚假会计信息的保证。在法制建设方面，不仅应该完善立法，制定有关会计信息质量的管理法规，还应对违法行为规定明确具体的惩治措施，督促会计人员能够在准则、制度及相关法律法规允许的范围内进行选择、判断、估计。
3.从专业技术规范的角度来限制审计人员的立场偏移。主要包括：会计准则、审计准则的制订、运用，证监会和注册会计师协会等职业组织的力量。这一做法的好处是从专业技术的角度，甚至从职业文化来影响注册会计师职业的立场选择。让“政治化”的制度效应来保证其职业立场不至于由于客户的契约关系而过分偏离“公众利益”。
4.注册会计师承担其职业行为的法律责任。实践中不断从法律程序和技术规范方面加重注册会计师的责任。职业需求的基础是“信任”，信任的前提是承担责任。承担法律责任可有效限制注册会计师职业行为的立场偏移。客户契约的存在使注册会计师的立场最容易受到怀疑，导致会计师事务所更愿意拓展其职业立场明晰的管理咨询业务，而不愿提供社会所需的审计服务。 注册会计师既需要争取客户的委托，又要敢于对客户说“不”，其实质就是一个职业立场的艰难选择。每一个注册会计师在提供审计服务时都要陷入长远利益与当前利益、职业声誉与职业命运、经济现实与职业信念、法律责任与职业道德的考虑，这正是考验其立场选择。确定无疑的是，注册会计师审计服务需求的基础是以“独立性”为代表的公众信任，这将主导每个注册会计师职业行为的立场选择。现时许多解决方案并未触及契约签约方这一实质性的根源问题，理性的选择便是求助于具有宏观调控能力的政府。政府需要以确立职业行为法律责任的方式来保证会计职业立场的真实公允。
参考文献：
［1]陆学艺:当代中国社会职业立场研究报告.社会科学教育出版社，2002
[2]龚样军:现代会计立场研究.上海财经大学出版社，2002
[3]彭正龙:企业立场选择研究.华夏出版社，2002
[4]王容:新世纪中国资本市场制度缺陷研究综述.社会科学季刊，2004
[5]陈叙江:职业立场假设探讨.财会月刊，2002
[6]李永祥:论会计职业立场原则.上海会计，2001
[7]许磊:会计立场初探.财会月刊，2003
[8]张延安马海滨勒黎民主编:财务会计改革新论.中国广播电视出版社，2004