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摘要：第三方注册会计师作为上市公司公开信息前的最后一个关卡至关重要。上市公司因不同原因更换会计师事务所，导致事务所更换对审计质量的影响有所不同。国内许多学者通过对上市公司变更委托的原因剖析试图从中找出各种原因下对审计质量的影响情况。不同学者分析的角度不同，运用研究方法也不尽相同，但都取得了显著的研究效果。本文通过对国内相关文献的回顾，把握研究动态和趋势，评价其研究结论及成果，找出他们存在的不足。
关键词：上市公司；变更委托；审计质量
1.上市公司变更委托的原因综述
1.1财务危机。白馨妍（2012）将事务所变更的类型分为自愿性和强制性变更。根据审计年报情况中关于上市公司变更委托原因的披露统计得出我国自愿性变更占比79.32%。发生变更事务所的上市公司与整体A股上市公司来说更容易获得事务所出具的非标意见；财务困境是影响上市公司变更委托的重要原因之一。马晨、程茂勇（2014）通过对2003年-2011年间中注协公布的上市公司财务重述情况整理和回归分析得出财务重述的后一年，重述公司发生事务所变更的概率高于非重述公司。
1.2控股股东变化或高管变化。控股股东或高管的变化通常会带来公司一系列的变化，会计师事务所的变化也会随之发生。控股股东为了体现自己掌管下业绩状况，而选择自己信任的会计师事务所以期出具更加“好看”的审计报告。陈秀芳（2005）通过对大华会计师事务所在2001年间审计的上市公司分析发现由于上市公司高管人员的变动引起了事务所的变更。
1.3审计成本控制。审计收费实际上是上市公司与会计师事务所的一场博弈，当原事务所审计收费上升到上市公司不能接受的范围而双方又不能协商达成一致时，上市公司便会选择解除合约选择收费更加合理的事务所。李彦（2010）通过对2005-2008年我国沪深两市A股上市公司变更委托披露的原因统计分析得出为降低审计收费是上市公司变更委托的三大原因之一。
1.4市公司与事务所“共进退”。谢盛纹、闫焕民（2012）在对上市公司变更委托的原因中引入了人际关系概念。注册会计师与被审计单位最初只属于工具性关系，通常会比较客观不掺杂情感性交易。但注册会计师审计时间越长，工具性关系可能演变为混入情感性关系的“私人关系”。这种演变使被审计单位更容易与事务所“共进退”，当注册会计师退出原所加入新所时，被审计单位也选择随注册会计师变更委托。
1.5出具“不清洁”的审计意见。审计意见类型直接影响着外部使用者对上市公司的经营业绩判断更会直接影响公司股票交易。当事务所给上市公司出具了非标准意见报告即“不清洁”的审计意见时，通常上市公司都会有所行动。沈红波和王布衣（2008）分别研究了2000年至2003年、2003年至2006年影响会计师事务所变更的因素，研究结果均发现被出具非标准审计意见的上市公司容易发生会计师事务所变更行为。
1.6强制轮换。出于会计师轮换的强制性规定，上市公司不得不在服务期满后重新选择注册会计师，有些上市公司会继续选择原事务所中其他的注册会计师，有些上市公司则会因为选择一家事务所的时间已然较长而更换至其他会计师事务所。陈秀芳（2005）对2004年发生的会计师事务所变更的A股上市公司的数据分析，发现披露了上市公司变更原因的有25%是会计师事务所聘期届满。
1.7事务所违规。会计师事务所因违规收到证监会等的行政处罚时通常会影响其声誉，甚至导致执业资格的丧失，继而导致上市公司被迫另选其他事务所。陈秀芳（2005）通过例举2001年间会计师事务所因为财务舞弊等案件受到行政处罚，然后其原服务的客户中有一部分因此而转向其他事务所。
1.8事务所辞聘。陈秀芳（2005）通过对会计师事务所辞聘的举例说明了事务所辞聘的主要原因可能有：（1）与客户不能达成一致的审计意见，事务所无法出具客户要求的审计意见；（2）事务所处于自身经营发展考虑要规避高风险审计项目，对于那些存在严重问题使得审计存在高风险的上市公司，事务所通常会选择规避风险的态度主动辞聘。
2.上市公司变更委托对审计质量的影响综述
2.1委托变更会提高审计质量。吴凌飞（2013）以2011年12月31日需要进行签字注册会计师强制轮换、自愿性所内签字注册会计师变更和自愿性事务所变更的A股上市公司作为研究样本，分析得出：强制性轮换会计师事务所当年的审计质量要较更换前高；强制性轮换会计师事务所当年的审计质量比自愿性所内签字注册会计师变更有明显提高；自愿性事务所变更当年的审计质量比强制性轮换的有显著提高。
2.2委托变更不会降低审计质量。Stanley and Dezoort（2007）以被审计单位进行财务重述来表示对审计质量的影响发现，审计任期越短审计质量越差，审计任期变成不会降低审计质量。
2.3委托变更不能提高审计质量。吴茜（2005）将行业环境纳入影响审计质量的因素研究范围中，认为在我国审计失衡，以“低质量审计报告”为理性选择的背景下，事务所变更并不利于改善审计质量，而且会带来增加审计成本，打破审计市场对等聘任关系，造成市场的无序竞争等负面影响。陈信元、夏立军（2006）认为在控制了影响审计质量的其他内外部原因后，审计任期小于6年时，审计任期越长审计质量越高，而审计任期大于6年时，审计任期越长审计质量越差。但这并不代表实行强制的事务所轮换制度有助于提高审计质量。主要原因在于强制轮换事务所会导致寻租和腐败行为，且审计任期带来的边际效益并不明显，强制转换的成本也是需要考虑的因素。
2.4委托变更会降低审计质量。谢盛纹、闫焕民（2012）认为当被审计单位与注册会计师从工具性关系发展至“私人关系”时，被审计单位容易追随签字注册会计师换所而换所，即换“师”不换“所”。这种情况下双方“合谋”进行盈余管理可能性更大，签字会计师也通常会采用较为宽容的审计策略，因此会大大降低审计质量。马晨、程茂勇（2014）通过对发生财务重述的上市公司变更事务所情况的研究发现在变更事务所后的重述公司相对于没有变更委托的公司更容易出现二次财务重述。这种情况下审计质量是由于新任事务所难以在短时间内对公司进行全面客观的评价而降低。
2.5委托变更对审计质量影响不明显。范一鸣（2013）以2004年-2011年二十家会计师事务所合并案作为研究对象，研究事务所合并对审计质量的影响，实证发现事务所合并的发生对于审计质量并没有显著影响。吴凌飞（2013）通过对盈余质量的实证分析，认为事务所在服务期满五年与否的更换对盈余管理的影响不大，继而对审计质量的影响也并不显著。
3.总结
对于上市公司变更委托的原因及对审计质量影响的相关研究存在以下问题：（1）数据选取缺乏实时性。根据文章发表时间和文章中引用的数据可以发现数据并不是当时最新的行业数据，这在一定程度上会造成结果缺乏适用性。（2）偏重实证分析晦涩难懂。将数据进行回归，实证结果较为可靠，但是只有实证的分析难免使文章枯燥难理解。在文章中引入案例分析，给数据以生动的例证增添文章的饱满度，也让使用者更易理解。（3）对变更行为分析缺乏深入思考。如果上市公司想要“购买”更好的意见报告而寻求更宽容的事务所，必然不会直接向中注协报备其真实目的，而是简单以董事会决议等说辞搪塞。所以有必要结合上市公司现实的经营情况，前任事务所与上市公司的关系，出具意见类型等挖掘行为背后的真实原因。（作者单位：河北经贸大学）
参考文献：
[1]马晨，程茂勇，张俊瑞.事务所变更能帮助公司提升审计质量吗？——来自二次财务重述的经验证据[J].中国软科学，2014，10：109-120.
[2]徐碧盈.财务重述与会计师事务所变更关系分析[D].江西财经大学，2014.
[3]黄益雄.会计师事务所变更影响因素和经济后果：文献综述[J].会计论坛，2011，01：82-90.
关键词：上市公司；变更委托；审计质量
1.上市公司变更委托的原因综述
1.1财务危机。白馨妍（2012）将事务所变更的类型分为自愿性和强制性变更。根据审计年报情况中关于上市公司变更委托原因的披露统计得出我国自愿性变更占比79.32%。发生变更事务所的上市公司与整体A股上市公司来说更容易获得事务所出具的非标意见；财务困境是影响上市公司变更委托的重要原因之一。马晨、程茂勇（2014）通过对2003年-2011年间中注协公布的上市公司财务重述情况整理和回归分析得出财务重述的后一年，重述公司发生事务所变更的概率高于非重述公司。
1.2控股股东变化或高管变化。控股股东或高管的变化通常会带来公司一系列的变化，会计师事务所的变化也会随之发生。控股股东为了体现自己掌管下业绩状况，而选择自己信任的会计师事务所以期出具更加“好看”的审计报告。陈秀芳（2005）通过对大华会计师事务所在2001年间审计的上市公司分析发现由于上市公司高管人员的变动引起了事务所的变更。
1.3审计成本控制。审计收费实际上是上市公司与会计师事务所的一场博弈，当原事务所审计收费上升到上市公司不能接受的范围而双方又不能协商达成一致时，上市公司便会选择解除合约选择收费更加合理的事务所。李彦（2010）通过对2005-2008年我国沪深两市A股上市公司变更委托披露的原因统计分析得出为降低审计收费是上市公司变更委托的三大原因之一。
1.4市公司与事务所“共进退”。谢盛纹、闫焕民（2012）在对上市公司变更委托的原因中引入了人际关系概念。注册会计师与被审计单位最初只属于工具性关系，通常会比较客观不掺杂情感性交易。但注册会计师审计时间越长，工具性关系可能演变为混入情感性关系的“私人关系”。这种演变使被审计单位更容易与事务所“共进退”，当注册会计师退出原所加入新所时，被审计单位也选择随注册会计师变更委托。
1.5出具“不清洁”的审计意见。审计意见类型直接影响着外部使用者对上市公司的经营业绩判断更会直接影响公司股票交易。当事务所给上市公司出具了非标准意见报告即“不清洁”的审计意见时，通常上市公司都会有所行动。沈红波和王布衣（2008）分别研究了2000年至2003年、2003年至2006年影响会计师事务所变更的因素，研究结果均发现被出具非标准审计意见的上市公司容易发生会计师事务所变更行为。
1.6强制轮换。出于会计师轮换的强制性规定，上市公司不得不在服务期满后重新选择注册会计师，有些上市公司会继续选择原事务所中其他的注册会计师，有些上市公司则会因为选择一家事务所的时间已然较长而更换至其他会计师事务所。陈秀芳（2005）对2004年发生的会计师事务所变更的A股上市公司的数据分析，发现披露了上市公司变更原因的有25%是会计师事务所聘期届满。
1.7事务所违规。会计师事务所因违规收到证监会等的行政处罚时通常会影响其声誉，甚至导致执业资格的丧失，继而导致上市公司被迫另选其他事务所。陈秀芳（2005）通过例举2001年间会计师事务所因为财务舞弊等案件受到行政处罚，然后其原服务的客户中有一部分因此而转向其他事务所。
1.8事务所辞聘。陈秀芳（2005）通过对会计师事务所辞聘的举例说明了事务所辞聘的主要原因可能有：（1）与客户不能达成一致的审计意见，事务所无法出具客户要求的审计意见；（2）事务所处于自身经营发展考虑要规避高风险审计项目，对于那些存在严重问题使得审计存在高风险的上市公司，事务所通常会选择规避风险的态度主动辞聘。
2.上市公司变更委托对审计质量的影响综述
2.1委托变更会提高审计质量。吴凌飞（2013）以2011年12月31日需要进行签字注册会计师强制轮换、自愿性所内签字注册会计师变更和自愿性事务所变更的A股上市公司作为研究样本，分析得出：强制性轮换会计师事务所当年的审计质量要较更换前高；强制性轮换会计师事务所当年的审计质量比自愿性所内签字注册会计师变更有明显提高；自愿性事务所变更当年的审计质量比强制性轮换的有显著提高。
2.2委托变更不会降低审计质量。Stanley and Dezoort（2007）以被审计单位进行财务重述来表示对审计质量的影响发现，审计任期越短审计质量越差，审计任期变成不会降低审计质量。
2.3委托变更不能提高审计质量。吴茜（2005）将行业环境纳入影响审计质量的因素研究范围中，认为在我国审计失衡，以“低质量审计报告”为理性选择的背景下，事务所变更并不利于改善审计质量，而且会带来增加审计成本，打破审计市场对等聘任关系，造成市场的无序竞争等负面影响。陈信元、夏立军（2006）认为在控制了影响审计质量的其他内外部原因后，审计任期小于6年时，审计任期越长审计质量越高，而审计任期大于6年时，审计任期越长审计质量越差。但这并不代表实行强制的事务所轮换制度有助于提高审计质量。主要原因在于强制轮换事务所会导致寻租和腐败行为，且审计任期带来的边际效益并不明显，强制转换的成本也是需要考虑的因素。
2.4委托变更会降低审计质量。谢盛纹、闫焕民（2012）认为当被审计单位与注册会计师从工具性关系发展至“私人关系”时，被审计单位容易追随签字注册会计师换所而换所，即换“师”不换“所”。这种情况下双方“合谋”进行盈余管理可能性更大，签字会计师也通常会采用较为宽容的审计策略，因此会大大降低审计质量。马晨、程茂勇（2014）通过对发生财务重述的上市公司变更事务所情况的研究发现在变更事务所后的重述公司相对于没有变更委托的公司更容易出现二次财务重述。这种情况下审计质量是由于新任事务所难以在短时间内对公司进行全面客观的评价而降低。
2.5委托变更对审计质量影响不明显。范一鸣（2013）以2004年-2011年二十家会计师事务所合并案作为研究对象，研究事务所合并对审计质量的影响，实证发现事务所合并的发生对于审计质量并没有显著影响。吴凌飞（2013）通过对盈余质量的实证分析，认为事务所在服务期满五年与否的更换对盈余管理的影响不大，继而对审计质量的影响也并不显著。
3.总结
对于上市公司变更委托的原因及对审计质量影响的相关研究存在以下问题：（1）数据选取缺乏实时性。根据文章发表时间和文章中引用的数据可以发现数据并不是当时最新的行业数据，这在一定程度上会造成结果缺乏适用性。（2）偏重实证分析晦涩难懂。将数据进行回归，实证结果较为可靠，但是只有实证的分析难免使文章枯燥难理解。在文章中引入案例分析，给数据以生动的例证增添文章的饱满度，也让使用者更易理解。（3）对变更行为分析缺乏深入思考。如果上市公司想要“购买”更好的意见报告而寻求更宽容的事务所，必然不会直接向中注协报备其真实目的，而是简单以董事会决议等说辞搪塞。所以有必要结合上市公司现实的经营情况，前任事务所与上市公司的关系，出具意见类型等挖掘行为背后的真实原因。（作者单位：河北经贸大学）
参考文献：
[1]马晨，程茂勇，张俊瑞.事务所变更能帮助公司提升审计质量吗？——来自二次财务重述的经验证据[J].中国软科学，2014，10：109-120.
[2]徐碧盈.财务重述与会计师事务所变更关系分析[D].江西财经大学，2014.
[3]黄益雄.会计师事务所变更影响因素和经济后果：文献综述[J].会计论坛，2011，01：82-90.