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一、固定资产计税方法变化对出口退（免）增值税计算的影响
依据财税[2012]39号《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（以下简称《政策的通知》）第五条第（一）项的计算公式，生产企业出口货物劳务在计算增值税免抵退税时，应当通过比较“当期期末留抵税额”与“当期免抵退税额”两者的大小来计算确定“当期应退税额”、“当期免抵税额”，如果当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则当期应退税额＝当期期末留抵税额；当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额。如果当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则当期应退税额＝当期免抵退税额；当期免抵税额＝0
在上述两个比较金额的具体计算中，由于“当期免抵退税额”的计算是依据出口货物离岸价（FOB）与出口货物退税率来确定的，不会受固定资产计税方法变化的影响。而对于“当期期末留抵税额”的计算，《政策的通知》规定：“当期期末留抵税额为当期增值税纳税申报表中‘期末留抵税额’”，也就是依据申报表中第20栏的金额来计算退（免）税的期末留抵税额。这样，第21栏中“按简易征收办法计算的应纳税额”就排除在计算范围之外。因此，在当时生产型增值税的税制下，购建固定资产与销售旧货是不包括在出口退（免）增值税计算的内容之中的，因为前者不抵扣进项税额，而后者按简易征收办法计税。
但是，国务院令第538号新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《新条例》）从2009年1日1日施行后，增值税在全国范围内全面实行了转型改革。在现行消费型增值税制度下，对于购建固定资产和销售旧货，一般纳税人的计税方法发生了重大变化。依照《新条例》，一是外购符合规定条件的固定资产可以抵扣进项税额；二是销售旧货要依具体情况分别按正常销售计算销项税，或者按简易征收办法计算销项税额。这就改变了之前生产企业出口退（免）增值税计算的内容范围。因此，必须认真分析新税制下固定资产计税方法变化对出口退（免）增值税计算的影响，并准确把握出口退（免）增值税中的相关计税问题。
二、固定资产计税方法变化对出口退（免）增值税计算的影响分析
在“购进扣税法”下，企业有关增值税的进项税、销项税等业务，实质上属于企业与国家的一种特殊税收资金往来业务。“当期期末留抵税额”就是纳税人当期代垫的增值税（进项税）还没有在当期代收的增值税（销项税）中得到抵扣的部分，体现的是企业当期向国家已交的增值税额。依据“征多少退多少”的出口退税基本原则，“当期期末留抵税额”是判别出口应退税额与抵免税额的依据。
购进固定资产和销售旧货的增值税计税方法发生变化以后，会分别从进项税额与销项税额两个方面影响“当期期末留抵税额”，从而影响出口退（免）税额的计算。根据固定资产使用周期较长的特点，同时考虑到《新条例》的实施日期—2009年1月1日等因素，这些变化的结果究竟如何，是否最终对出口退（免）增值税构成影响，还需要进一步分析。
（一）对出口退（免）增值税计税有影响的事项
1．影响进项税额的事项
包括会计上增加进项税额的借记事项与减少进项税额的贷记事项两个方面：
（1）借记进项税额（发生）。2008年12月31日后一般纳税人购进新的固定资产、接受捐赠或实物投资的固定资产、自制（包括改扩建、安装）的固定资产以及上述业务中的运输费用等，可依据《新条例》的规定全额计算进项税额并在销项税额抵扣。这里的应税固定资产，主要是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等，增值税涉税的固定资产一般不包括房屋、建筑物等。
（2）贷记进项税额（转出）。纳税人已抵扣进项税额的固定资产在经营过程中发生下列变化的，应在当月计算进项税额转出，不得在销项税额中进行抵扣：①用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的；②发生非正常损失的；③非正常损失的在产品、产成品中已计入的固定资产折旧。财税[2008]170文件规定，不得抵扣的进项税额＝固定资产净值×适用税率，式中的固定资产净值是指按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。
2．影响销项税额项目
（1）一般纳税人销售自己使用过的2008年12月31日以后购进新的或者自制的固定资产，按正常销售货物适用税率征收增值税，计入销项税额。
（2）一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，按正常销售货物适用税率征收增值税，计入销项税额。
上述两项资产在购进当期其进项税额已经抵扣，应当按照基本税率征收增值税，并可开具增值税专用发票，其销售额填列在《增值税纳税申报表》中第2栏，销项税额填列在表的第11栏中。其计税公式为：增值税（销项税）＝售价÷（1＋17%）×17%。
（二）对出口退（免）增值税计算没有影响的事项
依据《免抵退税办法》的规定，按简易征收办法计算增值税的事项对出口退（免）增值税的计算没有影响。国家税务总局在公告〔2012〕1号中，对按简易征收办法计算增值税的内容进行了重申：增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产，属于以下两种情形的，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税，同时不得开具增值税专用发票：
1．纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产。
2．增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。
对于第二款中的具体内容，依据财税[2009]9号《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》规定，主要包括以下几种情况：
第一，一般纳税人销售自己使用过的属于《新条例》第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依照4%的征收率减半征收增值税。
第二，2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税； 第三，纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品（已抵扣进项税额的按17%）。
第四，一般纳税人发生财税[2009]9号《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》规定的其他情况，包括销售货物暂按简易办法4%的征收率计算的情形和销售自产货物自行选择按简易办法6%的征收率计算增值税的情形等。
如前所述，这些项目在进项纳税申报时，主要是计算在《增值税纳税申报表》第21栏的“按简易征收办法计算的应纳税额”的栏目中，不会对出口退（免）增值税计算产生影响。
三、固定资产计税方法变化影响出口退（免）增值税计算的案例计算与分析
为了分析固定资产计税方法的变化对出口退（免）增值税计算的影响，下列案例以增值税《新条例》的实施日期—2009年1月1日为时间窗口，设定前后两个时点来进行计算比较。
案例：长沙市某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税率为17%，退税率为13%。相关经营业务的具体内容分为两个方面：
第一，有关购销业务：购进原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款300万元，税额51万元，发票已通过了认证。本月内销售货物不含税销售额100万元，本月出口货物的离岸价折合人民币200万元。上期末留抵税额5万元。
第二，涉及购进固定资产和销售旧货的相关业务三项：
①购进新设备一台价款20万元、税额3.4万元，接受捐赠的机器一台价款10万元、税额1.7万元，都取得了增值税专用发票并通过了认证。
②对外销售一台自用的旧设备账面原值55万元，已计提折旧35万元，售价23.4万元，该设备已使用两年。
③对外销售物品一批，售价117万元。该批物品为当年1月购入的，原价为100万元，专用于维修房屋、仓库等固定资产后所剩余的木材、水泥、油漆等。
（一）设定案例时点为时间窗口前的2008年5月
首先分析涉及购进固定资产和销售旧货业务的计税，当时我国实行的是生产型增值税。第一项业务属固定资产进入企业，其所涉及进项税额是不能进项抵扣的，对出口退（免）增值税的计算没有影响。第二项业务属固定资产退出企业，销售时售价未超过原值的不征税，对出口退（免）增值税的计算没有影响。第三项业务是销售旧货，销售时虽然售价超过原值但属按简易办法征税，对出口退（免）增值税的计算也没有影响。所以，该生产企业当期“免、抵、退”税额的计算如下：
1．当期免抵退税不得免征和抵扣的税额＝200×（17%－13%）＝8（万元）
2．当期应纳税额（期末留抵税额）＝100×17%－（51－8）－5＝－31（万元）
3．当期免抵退税额＝200×13%＝26（万元）
因为，当期期末留抵税额（31）＞当期免抵退税额（26）
所以，当期应退税额＝当期免抵退税额＝26万元，当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额＝26－26＝0，结转下期的留底税额为5万元。
（二）设定案例时点为时间窗口后的2012年5月
根据增值税《新条例》和《免抵退税办法》的规定，第一项购进固定资产业务中，应计进项税＝3.4＋1.7＝5.1（万元），并影响出口退（免）增值税的计算。第二项销售使用过的且属于2008年12月31日以后购入的固定资产，按正常销售货物计征增值税，销项税额＝23.4÷（1＋17%）×17%＝3.4（万元），影响出口退（免）增值税的计算。第三项销售旧货业务，购进时已经抵扣进项税，按正常销售货物计征增值税，销项税额＝117÷（1＋17%）×17%＝17（万元），并影响出口退（免）增值税的计算。
这样，当期“免、抵、退”税的计算中，当期免抵退税不得免征和抵扣的税额8万元和当期免抵退税额26万元不变，但当期期末留抵税额发生了变化：
当期应纳税额（期末留抵税额）＝（17＋3.4＋17）－（51＋5.1－8）－5＝－15.7（万元）
而当期期末留抵税额（15.7）≤当期免抵退税额（26）
则当期应退税额＝当期期末留抵税额＝15.7，当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额＝26－15.7＝10.3（万元），结转下期的留抵税额为0.
（三）设定案例时点跨越时间窗口2009年1月1日
改变第二种假设中的案例内容，即涉及销售旧货业务中的第二项的固定资产、第三项的物料用品两者的购入时间都改为2009年1月1日以前，其他内容不变，则当期“免、抵、退”税的计算结果为（具体分析略）：
当期应纳税额（期末留抵税额）＝100×17%－（51＋5.1－8）－5＝－36.1（万元）
因为当期期末留抵税额（36.1）＞当期免抵退税额（26）
所以当期应退税额＝当期免抵退税额＝26万元，当期免抵税额＝0，而结转下期的留底税额为10.1万元。
作者单位：湖南女子学院会计系
依据财税[2012]39号《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（以下简称《政策的通知》）第五条第（一）项的计算公式，生产企业出口货物劳务在计算增值税免抵退税时，应当通过比较“当期期末留抵税额”与“当期免抵退税额”两者的大小来计算确定“当期应退税额”、“当期免抵税额”，如果当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则当期应退税额＝当期期末留抵税额；当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额。如果当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则当期应退税额＝当期免抵退税额；当期免抵税额＝0
在上述两个比较金额的具体计算中，由于“当期免抵退税额”的计算是依据出口货物离岸价（FOB）与出口货物退税率来确定的，不会受固定资产计税方法变化的影响。而对于“当期期末留抵税额”的计算，《政策的通知》规定：“当期期末留抵税额为当期增值税纳税申报表中‘期末留抵税额’”，也就是依据申报表中第20栏的金额来计算退（免）税的期末留抵税额。这样，第21栏中“按简易征收办法计算的应纳税额”就排除在计算范围之外。因此，在当时生产型增值税的税制下，购建固定资产与销售旧货是不包括在出口退（免）增值税计算的内容之中的，因为前者不抵扣进项税额，而后者按简易征收办法计税。
但是，国务院令第538号新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《新条例》）从2009年1日1日施行后，增值税在全国范围内全面实行了转型改革。在现行消费型增值税制度下，对于购建固定资产和销售旧货，一般纳税人的计税方法发生了重大变化。依照《新条例》，一是外购符合规定条件的固定资产可以抵扣进项税额；二是销售旧货要依具体情况分别按正常销售计算销项税，或者按简易征收办法计算销项税额。这就改变了之前生产企业出口退（免）增值税计算的内容范围。因此，必须认真分析新税制下固定资产计税方法变化对出口退（免）增值税计算的影响，并准确把握出口退（免）增值税中的相关计税问题。
二、固定资产计税方法变化对出口退（免）增值税计算的影响分析
在“购进扣税法”下，企业有关增值税的进项税、销项税等业务，实质上属于企业与国家的一种特殊税收资金往来业务。“当期期末留抵税额”就是纳税人当期代垫的增值税（进项税）还没有在当期代收的增值税（销项税）中得到抵扣的部分，体现的是企业当期向国家已交的增值税额。依据“征多少退多少”的出口退税基本原则，“当期期末留抵税额”是判别出口应退税额与抵免税额的依据。
购进固定资产和销售旧货的增值税计税方法发生变化以后，会分别从进项税额与销项税额两个方面影响“当期期末留抵税额”，从而影响出口退（免）税额的计算。根据固定资产使用周期较长的特点，同时考虑到《新条例》的实施日期—2009年1月1日等因素，这些变化的结果究竟如何，是否最终对出口退（免）增值税构成影响，还需要进一步分析。
（一）对出口退（免）增值税计税有影响的事项
1．影响进项税额的事项
包括会计上增加进项税额的借记事项与减少进项税额的贷记事项两个方面：
（1）借记进项税额（发生）。2008年12月31日后一般纳税人购进新的固定资产、接受捐赠或实物投资的固定资产、自制（包括改扩建、安装）的固定资产以及上述业务中的运输费用等，可依据《新条例》的规定全额计算进项税额并在销项税额抵扣。这里的应税固定资产，主要是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等，增值税涉税的固定资产一般不包括房屋、建筑物等。
（2）贷记进项税额（转出）。纳税人已抵扣进项税额的固定资产在经营过程中发生下列变化的，应在当月计算进项税额转出，不得在销项税额中进行抵扣：①用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的；②发生非正常损失的；③非正常损失的在产品、产成品中已计入的固定资产折旧。财税[2008]170文件规定，不得抵扣的进项税额＝固定资产净值×适用税率，式中的固定资产净值是指按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。
2．影响销项税额项目
（1）一般纳税人销售自己使用过的2008年12月31日以后购进新的或者自制的固定资产，按正常销售货物适用税率征收增值税，计入销项税额。
（2）一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，按正常销售货物适用税率征收增值税，计入销项税额。
上述两项资产在购进当期其进项税额已经抵扣，应当按照基本税率征收增值税，并可开具增值税专用发票，其销售额填列在《增值税纳税申报表》中第2栏，销项税额填列在表的第11栏中。其计税公式为：增值税（销项税）＝售价÷（1＋17%）×17%。
（二）对出口退（免）增值税计算没有影响的事项
依据《免抵退税办法》的规定，按简易征收办法计算增值税的事项对出口退（免）增值税的计算没有影响。国家税务总局在公告〔2012〕1号中，对按简易征收办法计算增值税的内容进行了重申：增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产，属于以下两种情形的，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税，同时不得开具增值税专用发票：
1．纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产。
2．增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。
对于第二款中的具体内容，依据财税[2009]9号《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》规定，主要包括以下几种情况：
第一，一般纳税人销售自己使用过的属于《新条例》第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依照4%的征收率减半征收增值税。
第二，2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税； 第三，纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品（已抵扣进项税额的按17%）。
第四，一般纳税人发生财税[2009]9号《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》规定的其他情况，包括销售货物暂按简易办法4%的征收率计算的情形和销售自产货物自行选择按简易办法6%的征收率计算增值税的情形等。
如前所述，这些项目在进项纳税申报时，主要是计算在《增值税纳税申报表》第21栏的“按简易征收办法计算的应纳税额”的栏目中，不会对出口退（免）增值税计算产生影响。
三、固定资产计税方法变化影响出口退（免）增值税计算的案例计算与分析
为了分析固定资产计税方法的变化对出口退（免）增值税计算的影响，下列案例以增值税《新条例》的实施日期—2009年1月1日为时间窗口，设定前后两个时点来进行计算比较。
案例：长沙市某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税率为17%，退税率为13%。相关经营业务的具体内容分为两个方面：
第一，有关购销业务：购进原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款300万元，税额51万元，发票已通过了认证。本月内销售货物不含税销售额100万元，本月出口货物的离岸价折合人民币200万元。上期末留抵税额5万元。
第二，涉及购进固定资产和销售旧货的相关业务三项：
①购进新设备一台价款20万元、税额3.4万元，接受捐赠的机器一台价款10万元、税额1.7万元，都取得了增值税专用发票并通过了认证。
②对外销售一台自用的旧设备账面原值55万元，已计提折旧35万元，售价23.4万元，该设备已使用两年。
③对外销售物品一批，售价117万元。该批物品为当年1月购入的，原价为100万元，专用于维修房屋、仓库等固定资产后所剩余的木材、水泥、油漆等。
（一）设定案例时点为时间窗口前的2008年5月
首先分析涉及购进固定资产和销售旧货业务的计税，当时我国实行的是生产型增值税。第一项业务属固定资产进入企业，其所涉及进项税额是不能进项抵扣的，对出口退（免）增值税的计算没有影响。第二项业务属固定资产退出企业，销售时售价未超过原值的不征税，对出口退（免）增值税的计算没有影响。第三项业务是销售旧货，销售时虽然售价超过原值但属按简易办法征税，对出口退（免）增值税的计算也没有影响。所以，该生产企业当期“免、抵、退”税额的计算如下：
1．当期免抵退税不得免征和抵扣的税额＝200×（17%－13%）＝8（万元）
2．当期应纳税额（期末留抵税额）＝100×17%－（51－8）－5＝－31（万元）
3．当期免抵退税额＝200×13%＝26（万元）
因为，当期期末留抵税额（31）＞当期免抵退税额（26）
所以，当期应退税额＝当期免抵退税额＝26万元，当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额＝26－26＝0，结转下期的留底税额为5万元。
（二）设定案例时点为时间窗口后的2012年5月
根据增值税《新条例》和《免抵退税办法》的规定，第一项购进固定资产业务中，应计进项税＝3.4＋1.7＝5.1（万元），并影响出口退（免）增值税的计算。第二项销售使用过的且属于2008年12月31日以后购入的固定资产，按正常销售货物计征增值税，销项税额＝23.4÷（1＋17%）×17%＝3.4（万元），影响出口退（免）增值税的计算。第三项销售旧货业务，购进时已经抵扣进项税，按正常销售货物计征增值税，销项税额＝117÷（1＋17%）×17%＝17（万元），并影响出口退（免）增值税的计算。
这样，当期“免、抵、退”税的计算中，当期免抵退税不得免征和抵扣的税额8万元和当期免抵退税额26万元不变，但当期期末留抵税额发生了变化：
当期应纳税额（期末留抵税额）＝（17＋3.4＋17）－（51＋5.1－8）－5＝－15.7（万元）
而当期期末留抵税额（15.7）≤当期免抵退税额（26）
则当期应退税额＝当期期末留抵税额＝15.7，当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额＝26－15.7＝10.3（万元），结转下期的留抵税额为0.
（三）设定案例时点跨越时间窗口2009年1月1日
改变第二种假设中的案例内容，即涉及销售旧货业务中的第二项的固定资产、第三项的物料用品两者的购入时间都改为2009年1月1日以前，其他内容不变，则当期“免、抵、退”税的计算结果为（具体分析略）：
当期应纳税额（期末留抵税额）＝100×17%－（51＋5.1－8）－5＝－36.1（万元）
因为当期期末留抵税额（36.1）＞当期免抵退税额（26）
所以当期应退税额＝当期免抵退税额＝26万元，当期免抵税额＝0，而结转下期的留底税额为10.1万元。
作者单位：湖南女子学院会计系