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摘 要 本文在重点分析了不良资产产生的原因和手段的基础上，提出了对其进行治理的对策和建议，目的是夯实企业资产，增强企业发展后劲。
关键词 不良资产 盈余管理 会计职业道德
中图分类号：： F830文献标识码：A
企业不良资产是导致企业潜亏和财务报表信息失真的一种主要表现形式。它的存在使企业资产虚增，并且使企业会计账面盈利大幅度增加，或使账面亏损额大为减少，或使企业会计报表由亏变赢。这种会计信息既没有参考价值，不能为确立经营目标提供决策依据，还会导致现金流失（利润超额分配），增加了企业风险，削弱了企业可持续发展能力。因此，探讨企业不良资产形成的原因，分析其手段，制定对其进行防范的策略，有助于提高企业资产质量，增强企业抗风险能力。
一、企业不良资产的表现形式
（一）符合制度规定，但不符合资产定义的显性不良资产。
不良资产是指符合资产定义，不能为企业带来经济利益，但是仍然列入报表的资产，包括待摊费用、长期待摊费用、待处理财产损溢、其他流动资产、其他非流动资产等。
（二）监用创造性会计形成的隐性不良资产。
企业监用会计政策，即利用折旧计提方法、折旧年限和净残值会计估计的可选择性，随意改变折旧方法和会计估计所造成的固定资产净值虚增的现象。
（三）违法行为产生的不良资产。
无视会计准则对资产、收入、费用等会计要素进行会计确认的真实性要求，虚构收入，而为了使虚假的收入“合法化”，而虚列其他应收款资产等所形成的不良资产。
二、企业不良资产形成的原因分析
（一）会计制度原因。
《企业会计准则——基本准则》第九条指出，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。为此，企业根据该项规定，将某些跨期的费用予以递延所形成的待摊费用，即属于合法的虚构资产，但是该项不良资产的形成是符合法定的会计确认基础，是由会计制度的规定造成的。
2006年版《企业会计准则》应用指南取消了待摊费用科目和会计报表中的待摊费用项目，目的是消除企业财务报表中的不良资产。但是，根据2007年2月6日《企业会计准则实施问题专家工作组意见》，企业在日常核算过程中发生与待摊性质相关的支出，可以根据需要自行增设待摊费用科目。在编制资产负债表时，对于符合待摊性质科目的余额，应作为“其他流动资产”列示。这一制度规定等于否定了准则的规定，在制度上认可了不良资产的存在。
（二）盈余管理动机。
根据契约理论，企业是由一系列契约组成的集合体。企业中的契约有一些是直接以会计数据为基础的，如管理报酬契约、债务协议等，而另外一些则与会计信息有着隐含的联系，如劳资合同、代理人竞争和主管的变动、审计合约等。管理报酬契约作为解决代理问题的一种制度安排，通过对经理人管理报酬构成内容的约定，规避经理人员的自利行为而导致的与委托人的利益冲突，能够激励经理人主动实施可增加股东财富的活动。大量研究发现，我国上市公司在制定管理层报酬契约时，主要是以会计业绩指标为主。受管理报酬契约的激励，管理层有动机通过操纵资产，如应收款长期挂账，或不提资产减值准备，少提折旧等手法达到干预利润的目的，把组织中存在的管理问题和经营风险隐藏在了表面的繁荣景象之下，因而具有较大的欺骗性和危险性。盈余管理形成的不良资产主要有以下几种表现：
1、虚构资产，隐匮成本费用。
企业在年末对当年发生的一些费用支出，如差旅费、广告费等货币资金支出故意不及时转入费用账目；或者将这些支出挂在其他应收款账上，从而虚报货币资金和其他应收款等资产，减少当期成本费用支出。
2、不提或者少提，不摊或者少摊费用。
企业为了制造盈利或减少亏损，往往不按规定计提固定资产折旧费、对无形资产进行摊销，致使固定资产和无形资产虚增。
3、随意改变会计核算方法。
一些企业为了干预利润，常常随意更会计政策，如改变存货计价方法、固定资产折旧方法、长期投资核算方法等，从而虚增资产和盈利。
4、利用关联关系虚构收入。
向关联企业虚开销售发票，并将虚列收入挂在其他应收款账户上，从而达到虚增收入和资产的目的。
5、随意递延成本或费用。
滥用会计准则或制度，不确认当期费用支出，而是将其挂在待摊费用账户上，从而达到多列资产，少计成本费用的目的。
6、借款利息支出随意资本化。
现行会计制度和会计准则规定，企业为购建固定资产等所发生的专项借款利息支出，如果发生在固定资产达到预定使用状态之前，并且满足资本化条件的，可予以资本化，即可以将利息支出计入固定资产成本。然而，企业可能出于干预利润的目的，故意将某些达到预定使用状态之后的固定资产所发生的利息支出，仍然予以资本化，而不列入当期损益，甚至将一些日常生产经营中发生的借款利息费用支出予以资本化，以达到虚增资产调节利润的目的。
7、隐瞒各种损失或对损失长期挂账。
出于操纵利润目的出发，如果企业对于罚款等支出，不列入营业外支出，而是挂在其他应收款账户，既能够达到虚增资产的目的，还能够达到多计利润的目的。
（三）会计人员职业素质和道德素质原因。
1、道德素质原因。
会计人员的职业素质和道德素质对不良资产的形成是一个相当重要的因素。由于企业所有者、经营者和会计人员在利益追求上客观存在的差异性，使得他们都有可能对会计行为施加直接或间接、有意或无意的影响，从而会使会计行为偏离中立性立场。受利益冲突的影响，会计人员会对会计信息结果会有强烈预期，在会计准则尚未明确规定的真空地带大量使用“创造性会计”，有意识地美化财务状况，扭曲会计信息，进行会计舞弊。
2、职业素质原因。
会计人员在进行会计确认、计量和报告过程中由于操作失误或由于对会计准则、制度的理解偏差，也可能导致企业资产不实。该类型的资产不实的程度与会计人员业务水平高低直接相关。
三、治理企业不良资产的措施
（一）严格执行会计准则精神。
如上所述，2006年《企业会计准则》应用指南已经取消了短期性质的递延性资产，其目的是消除不良资产，给会计信息使用者传递真实的资产信息。所以，企业应当认领会准则的精神，在重要性原则的前提下，适度采用收付实现制，以消除合法的不良资产资产。
（二）强化会计职业道德教育并加大对创造性会计的惩治力度。
会计治理首先提高会计人员职业道德教育。会计人员只要依法取得了执业证书，就表明在该领域具备了一定的专业知识和能力，但这并不意味着会计人员就能够保持专业胜任能力。因此，一名合格的会计人员，必须清醒地认识到自己的职业责任，只有不断地接受道德教育，才能保持应有的职业关注、专业胜任能力和勤勉，并且随着业务、法规和技术的不断发展，应使自己的专业知识和技能保持在一定水平之上，以确保能够为社会公众提供高质量的专业服务。
其次，对于违反会计法规的造假者必须严惩，加大打击力度，将会计核算工作纳入法治轨道，为会计职业道德的形成提供法律基础。同时，企业尽可能对管理层实施长期激励，避免与短期利润指标挂钩的契约。
最后，消除企业不良资产现象，还必须加强对企业的外部和内部的审计监督，督促企业严格执行会计准则和遵循会计准则精神，从制度上保证资产的真实性。
（三）加强会计人员继续教育，提高运用会计准则的能力。
对于技术原因造成的不良资产，关键是提高业务素质，通过系统的会计职业教育，帮助会计人员形成会计理念，按照会计思维思考会计问题。坚持谨慎性原则、正确理解权责生制与收付实现制的关系，正确理解资产的定义。对于不符合资产定义的不良资产，应当及时确认为损失。例如，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十三条规定，对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失、计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。单独测试未发生减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。这一规定充分体现了会计谨慎性要求，目的是保证所有的应收款项都应当计提坏账准备。
四、结束语
不良资产不仅会歪曲企业财务状况，还会导致企业经营成果不实，从而误导会计报表使用者的投资决策，进而降低社会资源的配置效率，必须加以根治。治理不良资产除了上述方法之外，企业还可以考虑通过确认预计负债以增加费用，多提盈余公积以保留现金，增加信息披露以消除信息不对称等方法，尽可能抵消不良资产所造成的消极后果。□
（作者单位：平顶山市审鑫会计师事务所）
参考文献：
[1]潘飞，童卫华．我国高级管理人员激励契约：现状与分析．中国会计学会年会论文，2005．
[2]中华人民共和国财政部．企业会计准则．2006，2，15．
关键词 不良资产 盈余管理 会计职业道德
中图分类号：： F830文献标识码：A
企业不良资产是导致企业潜亏和财务报表信息失真的一种主要表现形式。它的存在使企业资产虚增，并且使企业会计账面盈利大幅度增加，或使账面亏损额大为减少，或使企业会计报表由亏变赢。这种会计信息既没有参考价值，不能为确立经营目标提供决策依据，还会导致现金流失（利润超额分配），增加了企业风险，削弱了企业可持续发展能力。因此，探讨企业不良资产形成的原因，分析其手段，制定对其进行防范的策略，有助于提高企业资产质量，增强企业抗风险能力。
一、企业不良资产的表现形式
（一）符合制度规定，但不符合资产定义的显性不良资产。
不良资产是指符合资产定义，不能为企业带来经济利益，但是仍然列入报表的资产，包括待摊费用、长期待摊费用、待处理财产损溢、其他流动资产、其他非流动资产等。
（二）监用创造性会计形成的隐性不良资产。
企业监用会计政策，即利用折旧计提方法、折旧年限和净残值会计估计的可选择性，随意改变折旧方法和会计估计所造成的固定资产净值虚增的现象。
（三）违法行为产生的不良资产。
无视会计准则对资产、收入、费用等会计要素进行会计确认的真实性要求，虚构收入，而为了使虚假的收入“合法化”，而虚列其他应收款资产等所形成的不良资产。
二、企业不良资产形成的原因分析
（一）会计制度原因。
《企业会计准则——基本准则》第九条指出，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。为此，企业根据该项规定，将某些跨期的费用予以递延所形成的待摊费用，即属于合法的虚构资产，但是该项不良资产的形成是符合法定的会计确认基础，是由会计制度的规定造成的。
2006年版《企业会计准则》应用指南取消了待摊费用科目和会计报表中的待摊费用项目，目的是消除企业财务报表中的不良资产。但是，根据2007年2月6日《企业会计准则实施问题专家工作组意见》，企业在日常核算过程中发生与待摊性质相关的支出，可以根据需要自行增设待摊费用科目。在编制资产负债表时，对于符合待摊性质科目的余额，应作为“其他流动资产”列示。这一制度规定等于否定了准则的规定，在制度上认可了不良资产的存在。
（二）盈余管理动机。
根据契约理论，企业是由一系列契约组成的集合体。企业中的契约有一些是直接以会计数据为基础的，如管理报酬契约、债务协议等，而另外一些则与会计信息有着隐含的联系，如劳资合同、代理人竞争和主管的变动、审计合约等。管理报酬契约作为解决代理问题的一种制度安排，通过对经理人管理报酬构成内容的约定，规避经理人员的自利行为而导致的与委托人的利益冲突，能够激励经理人主动实施可增加股东财富的活动。大量研究发现，我国上市公司在制定管理层报酬契约时，主要是以会计业绩指标为主。受管理报酬契约的激励，管理层有动机通过操纵资产，如应收款长期挂账，或不提资产减值准备，少提折旧等手法达到干预利润的目的，把组织中存在的管理问题和经营风险隐藏在了表面的繁荣景象之下，因而具有较大的欺骗性和危险性。盈余管理形成的不良资产主要有以下几种表现：
1、虚构资产，隐匮成本费用。
企业在年末对当年发生的一些费用支出，如差旅费、广告费等货币资金支出故意不及时转入费用账目；或者将这些支出挂在其他应收款账上，从而虚报货币资金和其他应收款等资产，减少当期成本费用支出。
2、不提或者少提，不摊或者少摊费用。
企业为了制造盈利或减少亏损，往往不按规定计提固定资产折旧费、对无形资产进行摊销，致使固定资产和无形资产虚增。
3、随意改变会计核算方法。
一些企业为了干预利润，常常随意更会计政策，如改变存货计价方法、固定资产折旧方法、长期投资核算方法等，从而虚增资产和盈利。
4、利用关联关系虚构收入。
向关联企业虚开销售发票，并将虚列收入挂在其他应收款账户上，从而达到虚增收入和资产的目的。
5、随意递延成本或费用。
滥用会计准则或制度，不确认当期费用支出，而是将其挂在待摊费用账户上，从而达到多列资产，少计成本费用的目的。
6、借款利息支出随意资本化。
现行会计制度和会计准则规定，企业为购建固定资产等所发生的专项借款利息支出，如果发生在固定资产达到预定使用状态之前，并且满足资本化条件的，可予以资本化，即可以将利息支出计入固定资产成本。然而，企业可能出于干预利润的目的，故意将某些达到预定使用状态之后的固定资产所发生的利息支出，仍然予以资本化，而不列入当期损益，甚至将一些日常生产经营中发生的借款利息费用支出予以资本化，以达到虚增资产调节利润的目的。
7、隐瞒各种损失或对损失长期挂账。
出于操纵利润目的出发，如果企业对于罚款等支出，不列入营业外支出，而是挂在其他应收款账户，既能够达到虚增资产的目的，还能够达到多计利润的目的。
（三）会计人员职业素质和道德素质原因。
1、道德素质原因。
会计人员的职业素质和道德素质对不良资产的形成是一个相当重要的因素。由于企业所有者、经营者和会计人员在利益追求上客观存在的差异性，使得他们都有可能对会计行为施加直接或间接、有意或无意的影响，从而会使会计行为偏离中立性立场。受利益冲突的影响，会计人员会对会计信息结果会有强烈预期，在会计准则尚未明确规定的真空地带大量使用“创造性会计”，有意识地美化财务状况，扭曲会计信息，进行会计舞弊。
2、职业素质原因。
会计人员在进行会计确认、计量和报告过程中由于操作失误或由于对会计准则、制度的理解偏差，也可能导致企业资产不实。该类型的资产不实的程度与会计人员业务水平高低直接相关。
三、治理企业不良资产的措施
（一）严格执行会计准则精神。
如上所述，2006年《企业会计准则》应用指南已经取消了短期性质的递延性资产，其目的是消除不良资产，给会计信息使用者传递真实的资产信息。所以，企业应当认领会准则的精神，在重要性原则的前提下，适度采用收付实现制，以消除合法的不良资产资产。
（二）强化会计职业道德教育并加大对创造性会计的惩治力度。
会计治理首先提高会计人员职业道德教育。会计人员只要依法取得了执业证书，就表明在该领域具备了一定的专业知识和能力，但这并不意味着会计人员就能够保持专业胜任能力。因此，一名合格的会计人员，必须清醒地认识到自己的职业责任，只有不断地接受道德教育，才能保持应有的职业关注、专业胜任能力和勤勉，并且随着业务、法规和技术的不断发展，应使自己的专业知识和技能保持在一定水平之上，以确保能够为社会公众提供高质量的专业服务。
其次，对于违反会计法规的造假者必须严惩，加大打击力度，将会计核算工作纳入法治轨道，为会计职业道德的形成提供法律基础。同时，企业尽可能对管理层实施长期激励，避免与短期利润指标挂钩的契约。
最后，消除企业不良资产现象，还必须加强对企业的外部和内部的审计监督，督促企业严格执行会计准则和遵循会计准则精神，从制度上保证资产的真实性。
（三）加强会计人员继续教育，提高运用会计准则的能力。
对于技术原因造成的不良资产，关键是提高业务素质，通过系统的会计职业教育，帮助会计人员形成会计理念，按照会计思维思考会计问题。坚持谨慎性原则、正确理解权责生制与收付实现制的关系，正确理解资产的定义。对于不符合资产定义的不良资产，应当及时确认为损失。例如，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十三条规定，对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失、计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。单独测试未发生减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。这一规定充分体现了会计谨慎性要求，目的是保证所有的应收款项都应当计提坏账准备。
四、结束语
不良资产不仅会歪曲企业财务状况，还会导致企业经营成果不实，从而误导会计报表使用者的投资决策，进而降低社会资源的配置效率，必须加以根治。治理不良资产除了上述方法之外，企业还可以考虑通过确认预计负债以增加费用，多提盈余公积以保留现金，增加信息披露以消除信息不对称等方法，尽可能抵消不良资产所造成的消极后果。□
（作者单位：平顶山市审鑫会计师事务所）
参考文献：
[1]潘飞，童卫华．我国高级管理人员激励契约：现状与分析．中国会计学会年会论文，2005．
[2]中华人民共和国财政部．企业会计准则．2006，2，15．