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摘要：房地产开发企业要在激烈的市场竟争中提高经济效益，必须实现税收成本最小化，通过合理合法的方式进行税务筹划来达到减轻税负就显得尤为重要。本文结合兖矿东华公司房地产项目，对房地产开发企业涉及的主要税种进行税收筹划分析。
关键词：房地产;税收筹划;营业税;土地增值税
房地产企业在开发经营的各个环节几乎把我国的所有税种全部包括。在房产预售阶段税收预征比例为10%左右，销售不动产营业税及附加比列为预收房款的5.55%、土地增值税按照预收房款的3%预征，项目结束再清算，多退少补。企业所得税按照预售房款的1.25%预征，年底根据企业实际利润再计算缴纳。其中存在较大筹划空间的主要是营业税、土地增值税。本文就这两种税种的税收筹划进行探讨。
一、营业税的税收筹划
对房地产企业来说，营业税是一个基本税种，没有税收优惠。目前，可以权衡筹划的业务有以下几点：
1.随着经济的发展，新开发的房地产项目配置较高，随着市场的不断变化，商品房多会增加室内精装修项目，也就是房地产销售收入中包含了装修成本。实务操作中，房地产销售时，先和购买者签订商品房销售合同，该合同金额中仅包含毛坯房的价值，其余的装饰价值再另签一份装修合同，商品房销售合同适用5%的营业税税率，装饰装修业务适用3%税率。经此操作方式，装修对应的房产销售价格部分少交2%营业税，并且不用再按房地产销售收入计征土地增值税。房地产开发企业可设立一家装饰装修公司，专门为住户进行装修业务，这样就可以降低营业税税负，土地增值税税基。
2.由于开发经营的需要，房地产开发企业在开发销售产品时，会代替相关单位或部门收取一些价外费用，大体分为三类：
第一类：住房专项维修基金。国家税务总局专门发文明确指出（国税发[2004]69号）不征营业税，由此也可以推断，该代收基金也不用交土地增值税，企业所得税。但是需要注意的是：该费用一定要单独开具收据，且单独收支核算，否则可能会带来不必要的税收风险。
第二类：代收的政府基金项目，如房屋交易费、办证费、水电增容费等。营业税暂行条例规定：如果同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费，不计征营业税：
(1)由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；
(2)收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；
(3)所收款项全额上缴财政。
应尽量争取由相关政府部门开具行政收据，或者由公司代为开具行政收据，而不能把相关收费直接包含在房地产销售收入中。
第三类：代某些企业部门收取的费用，如有线电视的初装费、网络宽带初装费、电话电缆初装费、煤气管安装费等。对该类代收费用，根据营业税暂行条例规定，一律视同营业税价外费用，计征营业税。所以，我们应该尽量变通业务操作方法，有两种思路：
(1)把此类收费由购房者直接交给相关企业，收费企业直接向购房者开具发票，企业不再参与相关业务中涉及的收支，企业在相关的安装业务中仅起协调、联系作用，自然不会涉及纳税问题。考虑业务的实际开展情况，如果必须由企业代收相关费用，则应转换一种法律形式，即房地产公司卖房时的代收费用，由各提供安装服务的公司给房地产公司出具代收费委托书，房地产公司代各公司对用户开具发票，这样收款人也仍然是各个安装业务公司，代收费用也构不成房地产公司的价外费用了。
(2)房地产开发业务中，自然少不了施工原材料供应问题。不外乎两种情况：建设方供应材料或者施工方供应材料，如果由施工方供应材料则会涉及建筑业混合销售问题。存在几个前提应考虑：
①适用该混合销售政策的原材料应为施工方的自产货物，根据国家税务总局《关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]117号）规定具体为:a.金属结构件:包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；b.铝合金门窗；c.玻璃幕墙；d.机器设备、电子通讯设备。
②施工方用于工程的自产货物的增值税税负是否小于3%（即构成工程实体的货物价值适用的营业税税率）。
③施工方单位应独立于房地产开发公司，否则谈不上建设方供材和施工方供材的区别，更谈不上方案的选择问题。
二、土地增值税的税收筹划
土地增值税是房地产开发企业特有的税种，该税种以开发项目的增值额为计税依据，按四级超率累进税率计算征收，分别为30%、40%、50%、60%。同时，该税种各细节的相关政策较多，且有较多的税收优惠，因此应对开发项目各个环节和流程细致分析、平衡，以税收成本最优化。
1.拆迁补偿方式对土地增值税的影响：开发项目如果出让的土地是“生地”，企业可能会遇到拆迁及补偿问题。房地产开发企业的拆迁补偿有两种方式，一种是货币化补偿方式，开发企业依据拆迁合同、付款凭证及必要的发票，将协议达成的拆迁补偿费计入“开发成本”，在计算土地增值税时，这部分支出作为扣除项目，可以按《土地增值税暂行条例》的规定，作为“财政部规定的加计扣除20%”的基数；另一种是实物化补偿方式，房地产开发企业与被拆迁人达成协议，按将新开发的一定的面积房产返还给被拆迁人。如果采取第二种方式，房地产企业用本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费，即同时形成项目的开发成本。视同销售的价格按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定的方法确认。如果开发企业能在满足法律规定的范围内尽量提高定价，则意味着同时提高了项目开发成本（即拆迁补偿费成本），也就多享受了“财政部规定的开发成本加计扣除20%”的优惠，从而减少土地增值税增值额。当然，如果提高了销售收入，会多计营业税及附加，但是考虑到土地增值税税率远大于营业税的税率，当预计开发项目能实现土地增值税时，采用实物化拆迁补偿的方法还是有利的，或者说有筹划空间的。
2.房地产销售价格定价策略：《土地增值税暂行条例》规定纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过20%的，免征土地增值税。因此房地产开发企业可以通过此项税收优惠进行纳税筹划。
3.前面已讲过，如果开发项目为精装修，还可以把装修收入分解到另外的装修公司，这样计征土地增值税的计税依据仅为毛坯房对应的收入，装修对应的收入不再构成土地增值税的计税依据，从而减少税基。
4.关于房地产开发可以扣除的利息费用，国家税务总局有专门的规定，可以就利息费用的扣除进行纳税筹划。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）进一步明确：
(1)财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。
(2)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。根据此文件精神可知，如果开发项目的利息支出在满足税法条件的情况下，可以据实扣除，否则最多可按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%扣除。
所以我们应该预先对开发项目的融资情况及利息支出进行测算，如果开发项目的融资利息支出超过上述的5%比例，则企业在进行开发成本的核算时，应按各项目分摊利息费用，进行明细核算，并提供金融机构的贷款证明；如果房地产开发项目发生的利息支出很少，低于5%比例，那么企业可以不按该项目分摊利息费用或不提供金融机构证明，这样利息费用就可以按照5%比例计算扣除，从而增加利息费用的扣除金额，减少土地增值税增值额。
关键词：房地产;税收筹划;营业税;土地增值税
房地产企业在开发经营的各个环节几乎把我国的所有税种全部包括。在房产预售阶段税收预征比例为10%左右，销售不动产营业税及附加比列为预收房款的5.55%、土地增值税按照预收房款的3%预征，项目结束再清算，多退少补。企业所得税按照预售房款的1.25%预征，年底根据企业实际利润再计算缴纳。其中存在较大筹划空间的主要是营业税、土地增值税。本文就这两种税种的税收筹划进行探讨。
一、营业税的税收筹划
对房地产企业来说，营业税是一个基本税种，没有税收优惠。目前，可以权衡筹划的业务有以下几点：
1.随着经济的发展，新开发的房地产项目配置较高，随着市场的不断变化，商品房多会增加室内精装修项目，也就是房地产销售收入中包含了装修成本。实务操作中，房地产销售时，先和购买者签订商品房销售合同，该合同金额中仅包含毛坯房的价值，其余的装饰价值再另签一份装修合同，商品房销售合同适用5%的营业税税率，装饰装修业务适用3%税率。经此操作方式，装修对应的房产销售价格部分少交2%营业税，并且不用再按房地产销售收入计征土地增值税。房地产开发企业可设立一家装饰装修公司，专门为住户进行装修业务，这样就可以降低营业税税负，土地增值税税基。
2.由于开发经营的需要，房地产开发企业在开发销售产品时，会代替相关单位或部门收取一些价外费用，大体分为三类：
第一类：住房专项维修基金。国家税务总局专门发文明确指出（国税发[2004]69号）不征营业税，由此也可以推断，该代收基金也不用交土地增值税，企业所得税。但是需要注意的是：该费用一定要单独开具收据，且单独收支核算，否则可能会带来不必要的税收风险。
第二类：代收的政府基金项目，如房屋交易费、办证费、水电增容费等。营业税暂行条例规定：如果同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费，不计征营业税：
(1)由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；
(2)收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；
(3)所收款项全额上缴财政。
应尽量争取由相关政府部门开具行政收据，或者由公司代为开具行政收据，而不能把相关收费直接包含在房地产销售收入中。
第三类：代某些企业部门收取的费用，如有线电视的初装费、网络宽带初装费、电话电缆初装费、煤气管安装费等。对该类代收费用，根据营业税暂行条例规定，一律视同营业税价外费用，计征营业税。所以，我们应该尽量变通业务操作方法，有两种思路：
(1)把此类收费由购房者直接交给相关企业，收费企业直接向购房者开具发票，企业不再参与相关业务中涉及的收支，企业在相关的安装业务中仅起协调、联系作用，自然不会涉及纳税问题。考虑业务的实际开展情况，如果必须由企业代收相关费用，则应转换一种法律形式，即房地产公司卖房时的代收费用，由各提供安装服务的公司给房地产公司出具代收费委托书，房地产公司代各公司对用户开具发票，这样收款人也仍然是各个安装业务公司，代收费用也构不成房地产公司的价外费用了。
(2)房地产开发业务中，自然少不了施工原材料供应问题。不外乎两种情况：建设方供应材料或者施工方供应材料，如果由施工方供应材料则会涉及建筑业混合销售问题。存在几个前提应考虑：
①适用该混合销售政策的原材料应为施工方的自产货物，根据国家税务总局《关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]117号）规定具体为:a.金属结构件:包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；b.铝合金门窗；c.玻璃幕墙；d.机器设备、电子通讯设备。
②施工方用于工程的自产货物的增值税税负是否小于3%（即构成工程实体的货物价值适用的营业税税率）。
③施工方单位应独立于房地产开发公司，否则谈不上建设方供材和施工方供材的区别，更谈不上方案的选择问题。
二、土地增值税的税收筹划
土地增值税是房地产开发企业特有的税种，该税种以开发项目的增值额为计税依据，按四级超率累进税率计算征收，分别为30%、40%、50%、60%。同时，该税种各细节的相关政策较多，且有较多的税收优惠，因此应对开发项目各个环节和流程细致分析、平衡，以税收成本最优化。
1.拆迁补偿方式对土地增值税的影响：开发项目如果出让的土地是“生地”，企业可能会遇到拆迁及补偿问题。房地产开发企业的拆迁补偿有两种方式，一种是货币化补偿方式，开发企业依据拆迁合同、付款凭证及必要的发票，将协议达成的拆迁补偿费计入“开发成本”，在计算土地增值税时，这部分支出作为扣除项目，可以按《土地增值税暂行条例》的规定，作为“财政部规定的加计扣除20%”的基数；另一种是实物化补偿方式，房地产开发企业与被拆迁人达成协议，按将新开发的一定的面积房产返还给被拆迁人。如果采取第二种方式，房地产企业用本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费，即同时形成项目的开发成本。视同销售的价格按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定的方法确认。如果开发企业能在满足法律规定的范围内尽量提高定价，则意味着同时提高了项目开发成本（即拆迁补偿费成本），也就多享受了“财政部规定的开发成本加计扣除20%”的优惠，从而减少土地增值税增值额。当然，如果提高了销售收入，会多计营业税及附加，但是考虑到土地增值税税率远大于营业税的税率，当预计开发项目能实现土地增值税时，采用实物化拆迁补偿的方法还是有利的，或者说有筹划空间的。
2.房地产销售价格定价策略：《土地增值税暂行条例》规定纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过20%的，免征土地增值税。因此房地产开发企业可以通过此项税收优惠进行纳税筹划。
3.前面已讲过，如果开发项目为精装修，还可以把装修收入分解到另外的装修公司，这样计征土地增值税的计税依据仅为毛坯房对应的收入，装修对应的收入不再构成土地增值税的计税依据，从而减少税基。
4.关于房地产开发可以扣除的利息费用，国家税务总局有专门的规定，可以就利息费用的扣除进行纳税筹划。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）进一步明确：
(1)财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。
(2)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。根据此文件精神可知，如果开发项目的利息支出在满足税法条件的情况下，可以据实扣除，否则最多可按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%扣除。
所以我们应该预先对开发项目的融资情况及利息支出进行测算，如果开发项目的融资利息支出超过上述的5%比例，则企业在进行开发成本的核算时，应按各项目分摊利息费用，进行明细核算，并提供金融机构的贷款证明；如果房地产开发项目发生的利息支出很少，低于5%比例，那么企业可以不按该项目分摊利息费用或不提供金融机构证明，这样利息费用就可以按照5%比例计算扣除，从而增加利息费用的扣除金额，减少土地增值税增值额。