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摘 要：财务报表粉饰是一个历史悠久，且极其恶劣的问题。它不仅误导投资者和债权人，而且导致政府等部门不能及时发现，防范和化解企业集团和金融机构的财务风险。我国上市公司会计报表粉饰现象已达到十分严重的地步，这不仅严重地损害了投资者利益，也破坏了整个证券市场的秩序。因此研究上市公司会计舞弊的方式与手段，剖析其类别和本质，对于维护广大投资者的利益、强化证券监管、促进资本市场的健康展具有重要的现实意义。
关键词：上市公司；财务报表粉饰；手段；识别；对策
一、上市公司粉饰报表的动机
我国上市公司粉饰会计报表的动因是多方面的，复杂的，既有与欧美等市场经济成熟国家上市公司共同的动因，也有我国经济转型期，市场经济体制不成熟、不完善所形成的特殊动因。上市公司会计报表粉饰的动机主要表现在：
（一）为了绩效考核而粉饰会计报表
在我国企业管理人员的业绩考核是否能继续任职、提升和任职期间报酬高低的关键，因此许多企业的领导者，受利益驱动而造假。为了完成上级下达的考核硬指标。从小集体和个人利益出发，在任职期间授意、指使或强制会计人员调整会计科目，多列支出或少列、不列收入和虚列往来账，营私舞弊、挪用公款、侵吞国家财产，真账假算，借以骗取荣誉，捞取政治资本或者将未来期间的盈利提前至本期确认的会计报表的办法.以改善财务指标。企业“虚盈实亏”的现象在很大程度上与业绩考核动机有关。
（二）为获取信贷资金和商业信用而粉饰会计报表
目前，资金就是每个企业的血液，没有血液，公司将难以生存发展。在借贷关系中，债权人为了保护自己的利益，会要求债务人提供经审计的财务报告，或进行资产抵押，并在债务契约中规定一系列保护性条款，总的来说，债权人偏向于把资金贷给财务条件和盈利前景较好的企业，对亏损企业则限制融资。因此，有些公司就不得不对经营业绩、财务状况等进行粉饰、包装，从而提高融资地位和企业自身的形象，获取更多的信贷资金。
（三）为发行股票而粉饰会计报表
为提高新股价格人为拔高利润在许多企业许多人看来发行股票实质上是“圈钱”。而公司股票上市往往又会给个人带来极大的好处，所以许多企业股票发行和上市动机十分强烈，然而《公司法》规定：“上市公司申请配股的，必须在最近三年内连续盈利，并可向股东支付股利”【1】。即发行和上市股票的公司，必须有三年经营业绩，因此，为保住上市资格许多企业必须人为提高企业利润，通过利润的指标抬高来确保公司连续三年盈利。
（四）为减少纳税而粉饰报表
所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税率而得出的。因此，基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，企业往往对会计报表进行粉饰。当然，也有少数国有企业和上市公司，基于资金筹措和操纵股价的目的，有时甚至不惜虚构利润，多交所得税，以“证明”其盈利能力。
二、会计报表粉饰的识别方法
（一）不良资产剔除法
这里所说的“不良资产”，除包括待摊费用、待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、开办费、长期待摊费用等虚拟资产项目外，还包括可能产生存在潜亏的资产项目，不良资产剔除法的运用主要有两种方式，一种是将企业的不良资产总额与其净资产金额进行比较，另一种是将当期不良资产的增加额和增加幅度与当期的利润总额的增加额和增加幅度进行比较。
（二）异常利润剔除法
异常利润产生的来源主要包括：债务重组、股权转让、出售长期资产、非货币性交易、租赁收入等，这些事项不是企业经常发生的，其产生的收益也是不稳定的、偶然的，不能为企业带来持续盈利的能力。因此，在分析企业的会计报表时，应当将这些异常的损益因素予以排除，并计算扣除异常损益后的净资产收益率和异常损益风险比率，这样才能在可靠的基础上对企业的盈利能力进行判断。
（三）现金流量分析法
近代理财学的一个重要结论是：资产的内在价值是其未来现金流的现值。如果一个企业的利润增加了，相应的现金流也增加了，说明其利润质量较高。现金流分析法就是将经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金净流量、现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较分析，以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量【2】。如果一个企业的现金净流量长期低于净利润，表明企业可能存在粉饰会计报表的现象。
四、防治会计报表粉饰的对策
（一）建立健全法制体系
完善规范会计准则。这样可以有效地抑制企业借资产重组之名进行“报表重组”。完善资产确认准则。对资产的确认标准进行规范，严格按照资产的定义和确认条件进行判定，有利于提高会计信息质量，防止企业合并时操纵利润；完善《会计信息披露》准则。新准则虽然对会计信息披露作了改进和完善，但还应继续借鉴国际会计信息披露制度，同时还应对信息披露不及时问题进行严格规定。
（二）建立健全内部监控机制
建立健全内部监控机制，以加强监控者对公司管理层行为的了解，提高其信息收集、评判能力，增强其监控手段，有效防止会计舞弊行为的发生，为此应采取以下措施：
1.建立审计委员会
2.设立内部审计机构
3.董事会与管理层之间建立委托代理关系
4.建立健全公司内部控制制度
（三）形成政府监管合力，形成外部监控机制
政府在理论上只是市场经济规则的制定者和监督者，其自身并不参与市场运行。但我国各级地方政府为了自身利益，往往直接参与上市公司的经济运行活动，有的甚至默许和鼓励本地上市公司实施利润操纵。因此，合理规范政府行为，强化政府监管的主体作用在当前显得尤为重要。
参考文献
[1]蒋义宏.利润操纵的行为与动机.《证券市场会计问题实证研究》.上海财经大学出版社1998年版，P112-143
[2]谷树才；潘志辉.谈注册会计师的四大审计方法[期刊论文].会计之友，2008（22）
[3]郑宇梅；刘丽香；李昕欣.浅谈上市公司会计报表粉饰的治理对策，2008（2）
关键词：上市公司；财务报表粉饰；手段；识别；对策
一、上市公司粉饰报表的动机
我国上市公司粉饰会计报表的动因是多方面的，复杂的，既有与欧美等市场经济成熟国家上市公司共同的动因，也有我国经济转型期，市场经济体制不成熟、不完善所形成的特殊动因。上市公司会计报表粉饰的动机主要表现在：
（一）为了绩效考核而粉饰会计报表
在我国企业管理人员的业绩考核是否能继续任职、提升和任职期间报酬高低的关键，因此许多企业的领导者，受利益驱动而造假。为了完成上级下达的考核硬指标。从小集体和个人利益出发，在任职期间授意、指使或强制会计人员调整会计科目，多列支出或少列、不列收入和虚列往来账，营私舞弊、挪用公款、侵吞国家财产，真账假算，借以骗取荣誉，捞取政治资本或者将未来期间的盈利提前至本期确认的会计报表的办法.以改善财务指标。企业“虚盈实亏”的现象在很大程度上与业绩考核动机有关。
（二）为获取信贷资金和商业信用而粉饰会计报表
目前，资金就是每个企业的血液，没有血液，公司将难以生存发展。在借贷关系中，债权人为了保护自己的利益，会要求债务人提供经审计的财务报告，或进行资产抵押，并在债务契约中规定一系列保护性条款，总的来说，债权人偏向于把资金贷给财务条件和盈利前景较好的企业，对亏损企业则限制融资。因此，有些公司就不得不对经营业绩、财务状况等进行粉饰、包装，从而提高融资地位和企业自身的形象，获取更多的信贷资金。
（三）为发行股票而粉饰会计报表
为提高新股价格人为拔高利润在许多企业许多人看来发行股票实质上是“圈钱”。而公司股票上市往往又会给个人带来极大的好处，所以许多企业股票发行和上市动机十分强烈，然而《公司法》规定：“上市公司申请配股的，必须在最近三年内连续盈利，并可向股东支付股利”【1】。即发行和上市股票的公司，必须有三年经营业绩，因此，为保住上市资格许多企业必须人为提高企业利润，通过利润的指标抬高来确保公司连续三年盈利。
（四）为减少纳税而粉饰报表
所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税率而得出的。因此，基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，企业往往对会计报表进行粉饰。当然，也有少数国有企业和上市公司，基于资金筹措和操纵股价的目的，有时甚至不惜虚构利润，多交所得税，以“证明”其盈利能力。
二、会计报表粉饰的识别方法
（一）不良资产剔除法
这里所说的“不良资产”，除包括待摊费用、待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、开办费、长期待摊费用等虚拟资产项目外，还包括可能产生存在潜亏的资产项目，不良资产剔除法的运用主要有两种方式，一种是将企业的不良资产总额与其净资产金额进行比较，另一种是将当期不良资产的增加额和增加幅度与当期的利润总额的增加额和增加幅度进行比较。
（二）异常利润剔除法
异常利润产生的来源主要包括：债务重组、股权转让、出售长期资产、非货币性交易、租赁收入等，这些事项不是企业经常发生的，其产生的收益也是不稳定的、偶然的，不能为企业带来持续盈利的能力。因此，在分析企业的会计报表时，应当将这些异常的损益因素予以排除，并计算扣除异常损益后的净资产收益率和异常损益风险比率，这样才能在可靠的基础上对企业的盈利能力进行判断。
（三）现金流量分析法
近代理财学的一个重要结论是：资产的内在价值是其未来现金流的现值。如果一个企业的利润增加了，相应的现金流也增加了，说明其利润质量较高。现金流分析法就是将经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金净流量、现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较分析，以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量【2】。如果一个企业的现金净流量长期低于净利润，表明企业可能存在粉饰会计报表的现象。
四、防治会计报表粉饰的对策
（一）建立健全法制体系
完善规范会计准则。这样可以有效地抑制企业借资产重组之名进行“报表重组”。完善资产确认准则。对资产的确认标准进行规范，严格按照资产的定义和确认条件进行判定，有利于提高会计信息质量，防止企业合并时操纵利润；完善《会计信息披露》准则。新准则虽然对会计信息披露作了改进和完善，但还应继续借鉴国际会计信息披露制度，同时还应对信息披露不及时问题进行严格规定。
（二）建立健全内部监控机制
建立健全内部监控机制，以加强监控者对公司管理层行为的了解，提高其信息收集、评判能力，增强其监控手段，有效防止会计舞弊行为的发生，为此应采取以下措施：
1.建立审计委员会
2.设立内部审计机构
3.董事会与管理层之间建立委托代理关系
4.建立健全公司内部控制制度
（三）形成政府监管合力，形成外部监控机制
政府在理论上只是市场经济规则的制定者和监督者，其自身并不参与市场运行。但我国各级地方政府为了自身利益，往往直接参与上市公司的经济运行活动，有的甚至默许和鼓励本地上市公司实施利润操纵。因此，合理规范政府行为，强化政府监管的主体作用在当前显得尤为重要。
参考文献
[1]蒋义宏.利润操纵的行为与动机.《证券市场会计问题实证研究》.上海财经大学出版社1998年版，P112-143
[2]谷树才；潘志辉.谈注册会计师的四大审计方法[期刊论文].会计之友，2008（22）
[3]郑宇梅；刘丽香；李昕欣.浅谈上市公司会计报表粉饰的治理对策，2008（2）