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【摘要】 作为公司治理的两大基石，内部审计和外部审计在公司治理中发挥着不可替代的作用。由于财务丑闻的不断爆发，如何发挥审计作用成为学者研究的热点。文章从公司治理的角度出发，分析了内部审计和外部审计进行相互协作的必要性，并提出了两者协作的有效途径，对于完善公司治理，实现公司目标具有一定的参考价值。
【关键词】 公司治理；内部审计；外部审计；协作
审计的基本职能是监督、评价和鉴证，公司治理与审计密不可分。从早期英国的南海公司事件、安然公司事件来分析，公司治理不力的重要原因之一是审计机制存在缺陷。审计包括内部审计和外部审计，因此，加强内部审计和外部审计的协作，对于完善公司治理意义非凡。
一、内部审计与公司治理
内部审计是公司治理的有机组成部分，公司治理与内部审计有着密切的联系。国际内部审计协会制定的《内部审计实务标准》（2001年修订本）对内部审计的定义是：“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，它的目的是为组织增加价值并提高组织的运作效率。它采取系统化、规范化的方法，来对风险管理、控制和治理程序进行评价，并提高它们的效率，从而帮助实现组织的目标。”该定义对内部审计的属性、职责和范围作了精辟的概述。内部审计的最终目的是帮助组织实现目标，增加价值。
公司治理又称公司治理结构，著名经济学家李维迎（1998）认为公司治理有狭义和广义之分。狭义的公司治理是指有关公司董事会的功能、结构、权利等方面的制度安排；广义的公司治理是指公司有关控制权和剩余索取权分配的一整套法律、文件和制度安排。这些安排决定公司的目标、谁在什么状态下实施控制、如何控制风险和收益、如何在不同企业成员之间分配等诸多问题。在广义的公司治理概念中，公司治理涉及的对象不仅仅是股东、经营者，还包括债权人、社会公众、中小投资者等利害相关者。本文所指的是广义的公司治理。
从定义上看，内部审计“对风险管理、控制和治理程序进行评价”与公司治理“决定公司的目标、谁在什么状态下实施控制、如何控制风险和收益”，两者的目标具有一致性，而且内部审计评价风险管理、控制和治理程序与公司治理也是直接相关的。公司治理是实施内部审计的制度环境，是保证内部审计功能实现的前提，而内部审计是公司治理的有效保证，完善的公司治理离不开内部审计作用的发挥。良好的内部审计是公司解决治理问题的有效手段，是公司实施治理问题的重要保障。
现代企业里所有权和经营权的分离，形成了委托代理关系，由此产生了委托和受托责任的问题。公司治理作为一种制度安排，就是确保受托责任关系有效履行的控制机制。内部审计和公司治理本质上都是受托责任系统中的控制机制，只是涉及的受托责任关系的范围不同，公司治理仅涉及特定的以股东为主的利益相关者、董事会、高管层之间的受托责任关系，内部审计的职能范围则涉及组织各层次的受托责任关系，在公司治理和公司管理层次都发挥作用。因此，有效的内部审计有利于改善和加强公司的内部经营管理，完善公司治理。
二、外部审计与公司治理
国际会计师联合会（IFAC）国际审计实务委员会在《国际审计准则》中把外部审计的概念描述为“审计人员对会计报表在所有重大方面是否按照确定的财务报告框架编制发表意见。”外部审计的目标在于为第三方提供真实、合法、公允的会计报表，目的在于保护投资者利益，有利于他们作出正确的判断和决策。可以说，外部审计与公司治理的目标是一致的，都是为了保护利益相关者的利益。
企业所有权和经营权的分离，形成了委托代理关系，由此产生了信息不对称问题。企业所有者为了保护自身的利益，会对经营者进行监督，但随着经营规模的不断扩大，所有者对经营者进行全面监督是不可能的，考虑到监督成本过高、自身专业知识有限等因素，所有者会聘请外部独立的第三方（注册会计师）对经营者的行为进行监督，也就是对财务报表进行鉴证。注册会计师出具的审计报告可以提高财务信息的可信性，降低决策者的信息风险，是委托方行使奖惩权利、供应商签订合同、银行发放贷款、税务机关税收征管的重要依据。这也正是公司治理所要达到的目的。公司治理为高质量的外部审计提供了条件，外部审计约束了管理层的行为，有利于审计质量的提高。
外部审计制度是市场经济的重要组成部分，它担负着过滤会计信息风险、确保会计信息质量、降低会计信息识别成本的责任。注册会计师通过对财务报表进行审查，保证关联方交易的充分性、合法性、公允性，有助于约束控股股东的行为，保护中小投资者的利益。外部审计作为公司一种外部治理机制，能够有效抑制大股东资金占用，从而在一定程度上减轻大股东与中小股东之间的利益冲突，减轻对中小投资者的侵害。因此，外部审计作为一种外在监督机制，不仅可以协调公司管理当局、股东和债权人之间的利益冲突，而且可以保护中小投资者的合法权益，维护证券市场的稳定发展。
三、内部审计与外部审计协作的必要性
作为公司治理两大基石的内部审计和外部审计，两者不能孤立地各自发挥作用，更多地是需要相互协调和共同发挥作用。从历史上看，二十世纪六七十年代内部控制已将内部审计与外部审计紧密地联系在一起，随着公司治理和风险管理要求以及对舞弊审计期望值的提高，内部审计与外部审计在不断坚持职能分工和职业分立的趋势下，表现出了一定的趋同性。内生比较优势的不同使两者之间的差异朝着越来越明显的方向发展，但两者之间的合作有利于优势互补，缩小差异。
从审计目标来看，内部审计的目标是评价内部受托经济责任的履行情况并确保内部受托经济责任是否全面而且有效地履行；外部审计的目标则是对外部受托经济责任的履行情况作出评价和鉴证。换句话说，外部审计的发生与发展以组织外部的受托经济责任为基础，内部审计的发生与发展以组织内部的受托经济责任为基础。可见，内部审计和外部审计的总体目标是一致的，都是评价并确保受托经济责任的履行。
从审计要求来看，内部审计可以利用外部审计所掌握和了解的被审计单位的情况，修改内部审计的目标、原则和方法；可以从外部审计的工作方案和工作底稿中，获取对自己工作有利的信息。同时，内部审计的可信度也为外部审计借助内部审计提高审计效率，减少审计摩擦提供了支持。而外部审计师可以利用内部审计的成果优化审计工作方案，了解被审计单位的内部控制状况，从而减少重复工作，提高审计工作的效率。另外，由于外部审计具有技术上的优势，内部审计与外部审计的合作将会提高内部审计工作人员的素质和业务工作能力，改进内部审计工作。因此，加强内部审计与外部审计的协作尤为重要。
从审计职能来看，监督是两者的固有职能，治理是新职能。内部审计在监督本单位财务收支、内部控制、经营管理以及经济效益的过程中，对是否有效履行内部多重受托经济责任进行评价，并提出改进建议。外部审计则通过查证被审计单位财务报表及其内部控制系统和相关的经营活动，对其财务报表是否存在重大错报事项进行评价，从而对资产总额、财务状况及其经营成果的真实性作出鉴证，最终对企业是否有效履行外部受托经济责任起到监督作用。可见，虽然两种审计的职能侧重点不同，但或多或少都具备相同的职能。这为两者进行相互协作提供了客观上的可能性。
审计准则和相关法案的出台也要求内部审计和外部审计进行协调。2002年，美国《萨班斯—奥克斯利法案》出台要求内部审计和外部审计相互协调。为了减少审计重复，内部审计和外部审计需要在审计内容、审计方法、审计结果等方面开展多方面的合作，以降低审计成本。IIA（国际内部审计师协会）在对《萨班斯一奥克斯利法案》的意见陈述书中也表达了这种观点：内部审计师、董事会、高层管理者以及外部审计师的相互合作是建立有效公司治理的重要因素。IIA内部审计准则也强调内部审计与外部审计之间应充分协调，避免审计重复。中国注册会计师协会发布的注册会计师审计准则也建议内部审计与外部审计应做好协调工作。
由此可见，在公司的治理过程中，内部审计和外部审计进行相互协作、相互补充是必要的。二者之间的协作对于完善公司治理结构，改善公司治理效果，提高公司治理水平具有重要的理论意义和现实意义。
四、内部审计和外部审计协作的有效途径
内部审计和外部审计作为公司治理的重要组成部分，在促进公司发展、增加公司价值方面具有巨大的推动作用。尽管许多审计准则和相关法规要求二者进行相互协作，但由于公司面临的实际问题，其在实施过程中存在一定的障碍。如公司的内部审计机构可能受到管理层的约束，使内部审计的独立性具有一定的局限性；内部审计机构可能基于公司利益的考虑，不愿向外部审计人员提供全面的信息；内部审计和外部审计也可能出于自身目标和需要的考虑，不愿进行长期合作，更不愿对协作承担责任。另外，审计人员的协作能力、专业水平和沟通技巧的欠缺也是形成内部和外部审计协作障碍的原因之一。因此，应该从实际出发，建立加强内部审计和外部审计协作的有效途径。
（一）提高内部审计的独立性
外部审计具有较高的独立性，有利于外部审计人员在实际工作中保持客观、公正的态度，保证审计结果的准确性。相对来说，内部审计独立性较差。在实际中，公司的治理结构、内部控制状况、管理层的意愿、内部审计人员的独立性水平和市场情况等因素，往往会对内部审计的独立性产生一定的威胁，影响内部审计工作的开展。因此，应提高内部审计的独立性。这可以通过加强与管理层的沟通、完善公司的治理结构、改进内部控制系统来实现。
（二）增强内部审计和外部审计人员相互协作的意识
无论是内部审计人员还是外部审计人员，都应建立相互协作的理念。内部审计人员可以充分利用外部审计人员的技术优势和专业能力，参与外部审计过程，提高自身的专业水平，共享外部审计的工作成果，并积极配合外部审计人员的工作，以维护组织利益。外部审计人员应以信任和诚意对待内部审计人员，尊重内部审计人员的工作成果，尽力获得内部审计人员的支持和配合，以减少重复工作，提高审计工作效率。
（三）建立内部审计和外部审计相互协作的有效机制
审计委员会是协调内部审计和外部审计的最佳部门。没有审计委员会的公司，可以通过组建审计委员会或由进行外部审计的事务所外聘机构负责。内部审计和外部审计的协作也可以通过定期会议交换信息、不定期情况通报来实现。双方可以就各自的审计计划、当前审计遇到的重大争议、即将面临的重大问题等进行交流，也可以就审计过程中获得的特别信息进行不定期通报；双方还可以交流各自的工作底稿、审计报告和管理建议书。
（四）完善内部审计和外部审计相互协作的行为指南
尽管《内部审计具体准则第10号——内部审计与外部审计协调》以及《注册会计师审计准则第1411号——考虑内部审计工作》已发布了具体准则，但内容相对比较笼统，缺乏相对应的实务指南和实务公告，在具体操作上缺乏参考价值。因此应尽快出台相关的执业指南，同时还可以通过举办各类研讨会、培训班、后续教育等方式来加强内部审计和外部审计执业人员相互协作的技能教育。
总之，在市场经济高度发达的今天，内部审计在公司治理中的作用日益突显，但外部审计的作用也不容忽视。内部审计和外部审计相互补充的关系，使两者之间的相互协作变得越来越重要。因此，加强内部审计和外部审计之间的合作是提升公司治理水平的有效途径。
【参考文献】
［1］ 王光远，瞿曲.公司治理中的内部审计——受托责任视角的内部治理机制观［J］.审计研究，2006（2）： 29-37.
［2］ 程新生.公司治理中的审计机制研究［M］.北京：高等教育出版社，2005：1-17.
［3］ 杜兴强，郭剑花，雷宇.大股东资金占用、外部审计与公司治理［J］.经济管理，2010（1）：111-117.
［4］ 傅黎瑛.企业内部审计与外部审计趋同研究［M］.大连：东北财经大学出版社，2007：100-149.
［5］ 孙昕.基于公司治理视角的内部审计与外部审计关系研究［D］.天津财经大学，2009.
［6］ 傅黎瑛.我国企业内部审计与外部审计相互协作问题研究［J］.审计与经济研究，2008（3）：42-46.
【关键词】 公司治理；内部审计；外部审计；协作
审计的基本职能是监督、评价和鉴证，公司治理与审计密不可分。从早期英国的南海公司事件、安然公司事件来分析，公司治理不力的重要原因之一是审计机制存在缺陷。审计包括内部审计和外部审计，因此，加强内部审计和外部审计的协作，对于完善公司治理意义非凡。
一、内部审计与公司治理
内部审计是公司治理的有机组成部分，公司治理与内部审计有着密切的联系。国际内部审计协会制定的《内部审计实务标准》（2001年修订本）对内部审计的定义是：“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，它的目的是为组织增加价值并提高组织的运作效率。它采取系统化、规范化的方法，来对风险管理、控制和治理程序进行评价，并提高它们的效率，从而帮助实现组织的目标。”该定义对内部审计的属性、职责和范围作了精辟的概述。内部审计的最终目的是帮助组织实现目标，增加价值。
公司治理又称公司治理结构，著名经济学家李维迎（1998）认为公司治理有狭义和广义之分。狭义的公司治理是指有关公司董事会的功能、结构、权利等方面的制度安排；广义的公司治理是指公司有关控制权和剩余索取权分配的一整套法律、文件和制度安排。这些安排决定公司的目标、谁在什么状态下实施控制、如何控制风险和收益、如何在不同企业成员之间分配等诸多问题。在广义的公司治理概念中，公司治理涉及的对象不仅仅是股东、经营者，还包括债权人、社会公众、中小投资者等利害相关者。本文所指的是广义的公司治理。
从定义上看，内部审计“对风险管理、控制和治理程序进行评价”与公司治理“决定公司的目标、谁在什么状态下实施控制、如何控制风险和收益”，两者的目标具有一致性，而且内部审计评价风险管理、控制和治理程序与公司治理也是直接相关的。公司治理是实施内部审计的制度环境，是保证内部审计功能实现的前提，而内部审计是公司治理的有效保证，完善的公司治理离不开内部审计作用的发挥。良好的内部审计是公司解决治理问题的有效手段，是公司实施治理问题的重要保障。
现代企业里所有权和经营权的分离，形成了委托代理关系，由此产生了委托和受托责任的问题。公司治理作为一种制度安排，就是确保受托责任关系有效履行的控制机制。内部审计和公司治理本质上都是受托责任系统中的控制机制，只是涉及的受托责任关系的范围不同，公司治理仅涉及特定的以股东为主的利益相关者、董事会、高管层之间的受托责任关系，内部审计的职能范围则涉及组织各层次的受托责任关系，在公司治理和公司管理层次都发挥作用。因此，有效的内部审计有利于改善和加强公司的内部经营管理，完善公司治理。
二、外部审计与公司治理
国际会计师联合会（IFAC）国际审计实务委员会在《国际审计准则》中把外部审计的概念描述为“审计人员对会计报表在所有重大方面是否按照确定的财务报告框架编制发表意见。”外部审计的目标在于为第三方提供真实、合法、公允的会计报表，目的在于保护投资者利益，有利于他们作出正确的判断和决策。可以说，外部审计与公司治理的目标是一致的，都是为了保护利益相关者的利益。
企业所有权和经营权的分离，形成了委托代理关系，由此产生了信息不对称问题。企业所有者为了保护自身的利益，会对经营者进行监督，但随着经营规模的不断扩大，所有者对经营者进行全面监督是不可能的，考虑到监督成本过高、自身专业知识有限等因素，所有者会聘请外部独立的第三方（注册会计师）对经营者的行为进行监督，也就是对财务报表进行鉴证。注册会计师出具的审计报告可以提高财务信息的可信性，降低决策者的信息风险，是委托方行使奖惩权利、供应商签订合同、银行发放贷款、税务机关税收征管的重要依据。这也正是公司治理所要达到的目的。公司治理为高质量的外部审计提供了条件，外部审计约束了管理层的行为，有利于审计质量的提高。
外部审计制度是市场经济的重要组成部分，它担负着过滤会计信息风险、确保会计信息质量、降低会计信息识别成本的责任。注册会计师通过对财务报表进行审查，保证关联方交易的充分性、合法性、公允性，有助于约束控股股东的行为，保护中小投资者的利益。外部审计作为公司一种外部治理机制，能够有效抑制大股东资金占用，从而在一定程度上减轻大股东与中小股东之间的利益冲突，减轻对中小投资者的侵害。因此，外部审计作为一种外在监督机制，不仅可以协调公司管理当局、股东和债权人之间的利益冲突，而且可以保护中小投资者的合法权益，维护证券市场的稳定发展。
三、内部审计与外部审计协作的必要性
作为公司治理两大基石的内部审计和外部审计，两者不能孤立地各自发挥作用，更多地是需要相互协调和共同发挥作用。从历史上看，二十世纪六七十年代内部控制已将内部审计与外部审计紧密地联系在一起，随着公司治理和风险管理要求以及对舞弊审计期望值的提高，内部审计与外部审计在不断坚持职能分工和职业分立的趋势下，表现出了一定的趋同性。内生比较优势的不同使两者之间的差异朝着越来越明显的方向发展，但两者之间的合作有利于优势互补，缩小差异。
从审计目标来看，内部审计的目标是评价内部受托经济责任的履行情况并确保内部受托经济责任是否全面而且有效地履行；外部审计的目标则是对外部受托经济责任的履行情况作出评价和鉴证。换句话说，外部审计的发生与发展以组织外部的受托经济责任为基础，内部审计的发生与发展以组织内部的受托经济责任为基础。可见，内部审计和外部审计的总体目标是一致的，都是评价并确保受托经济责任的履行。
从审计要求来看，内部审计可以利用外部审计所掌握和了解的被审计单位的情况，修改内部审计的目标、原则和方法；可以从外部审计的工作方案和工作底稿中，获取对自己工作有利的信息。同时，内部审计的可信度也为外部审计借助内部审计提高审计效率，减少审计摩擦提供了支持。而外部审计师可以利用内部审计的成果优化审计工作方案，了解被审计单位的内部控制状况，从而减少重复工作，提高审计工作的效率。另外，由于外部审计具有技术上的优势，内部审计与外部审计的合作将会提高内部审计工作人员的素质和业务工作能力，改进内部审计工作。因此，加强内部审计与外部审计的协作尤为重要。
从审计职能来看，监督是两者的固有职能，治理是新职能。内部审计在监督本单位财务收支、内部控制、经营管理以及经济效益的过程中，对是否有效履行内部多重受托经济责任进行评价，并提出改进建议。外部审计则通过查证被审计单位财务报表及其内部控制系统和相关的经营活动，对其财务报表是否存在重大错报事项进行评价，从而对资产总额、财务状况及其经营成果的真实性作出鉴证，最终对企业是否有效履行外部受托经济责任起到监督作用。可见，虽然两种审计的职能侧重点不同，但或多或少都具备相同的职能。这为两者进行相互协作提供了客观上的可能性。
审计准则和相关法案的出台也要求内部审计和外部审计进行协调。2002年，美国《萨班斯—奥克斯利法案》出台要求内部审计和外部审计相互协调。为了减少审计重复，内部审计和外部审计需要在审计内容、审计方法、审计结果等方面开展多方面的合作，以降低审计成本。IIA（国际内部审计师协会）在对《萨班斯一奥克斯利法案》的意见陈述书中也表达了这种观点：内部审计师、董事会、高层管理者以及外部审计师的相互合作是建立有效公司治理的重要因素。IIA内部审计准则也强调内部审计与外部审计之间应充分协调，避免审计重复。中国注册会计师协会发布的注册会计师审计准则也建议内部审计与外部审计应做好协调工作。
由此可见，在公司的治理过程中，内部审计和外部审计进行相互协作、相互补充是必要的。二者之间的协作对于完善公司治理结构，改善公司治理效果，提高公司治理水平具有重要的理论意义和现实意义。
四、内部审计和外部审计协作的有效途径
内部审计和外部审计作为公司治理的重要组成部分，在促进公司发展、增加公司价值方面具有巨大的推动作用。尽管许多审计准则和相关法规要求二者进行相互协作，但由于公司面临的实际问题，其在实施过程中存在一定的障碍。如公司的内部审计机构可能受到管理层的约束，使内部审计的独立性具有一定的局限性；内部审计机构可能基于公司利益的考虑，不愿向外部审计人员提供全面的信息；内部审计和外部审计也可能出于自身目标和需要的考虑，不愿进行长期合作，更不愿对协作承担责任。另外，审计人员的协作能力、专业水平和沟通技巧的欠缺也是形成内部和外部审计协作障碍的原因之一。因此，应该从实际出发，建立加强内部审计和外部审计协作的有效途径。
（一）提高内部审计的独立性
外部审计具有较高的独立性，有利于外部审计人员在实际工作中保持客观、公正的态度，保证审计结果的准确性。相对来说，内部审计独立性较差。在实际中，公司的治理结构、内部控制状况、管理层的意愿、内部审计人员的独立性水平和市场情况等因素，往往会对内部审计的独立性产生一定的威胁，影响内部审计工作的开展。因此，应提高内部审计的独立性。这可以通过加强与管理层的沟通、完善公司的治理结构、改进内部控制系统来实现。
（二）增强内部审计和外部审计人员相互协作的意识
无论是内部审计人员还是外部审计人员，都应建立相互协作的理念。内部审计人员可以充分利用外部审计人员的技术优势和专业能力，参与外部审计过程，提高自身的专业水平，共享外部审计的工作成果，并积极配合外部审计人员的工作，以维护组织利益。外部审计人员应以信任和诚意对待内部审计人员，尊重内部审计人员的工作成果，尽力获得内部审计人员的支持和配合，以减少重复工作，提高审计工作效率。
（三）建立内部审计和外部审计相互协作的有效机制
审计委员会是协调内部审计和外部审计的最佳部门。没有审计委员会的公司，可以通过组建审计委员会或由进行外部审计的事务所外聘机构负责。内部审计和外部审计的协作也可以通过定期会议交换信息、不定期情况通报来实现。双方可以就各自的审计计划、当前审计遇到的重大争议、即将面临的重大问题等进行交流，也可以就审计过程中获得的特别信息进行不定期通报；双方还可以交流各自的工作底稿、审计报告和管理建议书。
（四）完善内部审计和外部审计相互协作的行为指南
尽管《内部审计具体准则第10号——内部审计与外部审计协调》以及《注册会计师审计准则第1411号——考虑内部审计工作》已发布了具体准则，但内容相对比较笼统，缺乏相对应的实务指南和实务公告，在具体操作上缺乏参考价值。因此应尽快出台相关的执业指南，同时还可以通过举办各类研讨会、培训班、后续教育等方式来加强内部审计和外部审计执业人员相互协作的技能教育。
总之，在市场经济高度发达的今天，内部审计在公司治理中的作用日益突显，但外部审计的作用也不容忽视。内部审计和外部审计相互补充的关系，使两者之间的相互协作变得越来越重要。因此，加强内部审计和外部审计之间的合作是提升公司治理水平的有效途径。
【参考文献】
［1］ 王光远，瞿曲.公司治理中的内部审计——受托责任视角的内部治理机制观［J］.审计研究，2006（2）： 29-37.
［2］ 程新生.公司治理中的审计机制研究［M］.北京：高等教育出版社，2005：1-17.
［3］ 杜兴强，郭剑花，雷宇.大股东资金占用、外部审计与公司治理［J］.经济管理，2010（1）：111-117.
［4］ 傅黎瑛.企业内部审计与外部审计趋同研究［M］.大连：东北财经大学出版社，2007：100-149.
［5］ 孙昕.基于公司治理视角的内部审计与外部审计关系研究［D］.天津财经大学，2009.
［6］ 傅黎瑛.我国企业内部审计与外部审计相互协作问题研究［J］.审计与经济研究，2008（3）：42-46.