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摘要：新会计准则在上市公司已经正式实施了，文章对新旧会计准则中关于资产减值核算部分内容的变化进行了探讨，阐述了资产减值会计处理方法的变化，并对变化的原因做了分析。
关键词：新会计准则；资产减值；比较
2006年2月颁布的新会计准则在上市公司已经正式实施了。《企业会计准则第8号——资产减值》对资产减值核算较旧准则有一些变化，准则中第十七条规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，此准则的实施，将从制度上有效防止企业针对相关资产项目，通过计提秘密准备来调节利润的行为，促使会计报表信息更加客观真实。以下阐述了资产减值会计处理方法的变化，并对变化的原因做了分析。
一、新旧准则在资产减值准备会计处理上的变化
原有的资产减值规定散落在固定资产、无形资产、投资等各个具体准则中，新准则除其他具体准则做出规范以外对普遍的资产减值确认、计量和披露做出规定。新准则规定主要有以下几个方面变化。
（一）对资产减值的认定更加明确
原准则对资产减值的认定，仅是对单项资产从其实体的使用价值方面，认定为发生了减值。而新准则更多从可变现价值的角度确认为发生了减值。新准则明确规定会计期末企业是否计提资产减值准备，取决于资产是否存在减值迹象，并从企业外部信息和内部信息给出了八项判断标准，强调只要存在其中一项或几项，应当估计其资产减值的主要要素——可收回金额，然后与账面价值进行对比，确定减值损失的金额。如果不存在减值迹象，则不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。
（二）增加了可收回金额计量的操作性准则，对可收回金额的计量进行了详细的规定，更具实务操作性
可收回金额的计量是资产减值会计的核心问题。在确定可收回金额时，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确定。准则对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值的计算等分别作了较为详细操作指导规定。
（三）对商誉摊销做出规定
增加了商誉减值的测试与处理的规定。企业合并所形成的商誉，企业应每年必须至少进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。
（四）规定了已提减值准备不得转回
新准则在确定资产减值损失时，同我国现行制度和准则仍保持一致。但在转回问题上，新准则规定“减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。准则规定减值准备不得转回是针对长期资产减值而言，流动资产如存货、短期投资等的减值问题由其他的准则来规范。
（五）引入资产组、资产组组合、总部资产等概念
我国现行资产减值准备都要求以单项资产为基础计提，但是在实务中，许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量，因此，新准则引入了资产组和总部资产的概念。对资产组的确定，核心是以该资产组的现金流入是否能独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金注入，所以要计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
二、减值准备处理方法变化原因分析
纵观新旧会计准则在减值准备方面的变化，我们发现除了在减值准备方面计提的依据、再计量的方法及相关价值计量等方面的规定越来越详细外，最大的变化莫过于在减值准备转回方面的变化，新准则在短期资产减值准备方面计提和转回方面采用了和旧准则和国际会计准则一致的做法，即当期计提的减值准备减少本期的收益，当期减值准备的转回增加本期的收益，但对长期资产层面却规定“减值准备一经计提不准转回”，这种规定变化的原因是什么呢？
减值准备在1998年刚刚实施的开始几年，为上市公司挤掉资产中的泡沫、改善资产质量，提高会计信息的质量起了一定积极的作用，但由于现行准则总体上缺乏操作性，减值准备的计提交由企业自行决定，从而掺入了许多主观因素，给某些公司进行会计盈余操纵找到了新的工具。有关专家对资产减值准备进行了实证研究，较一致地得出了上市公司利用资产减值准备政策进行盈余管理的结论。上市公司利用资产减值准备会计进行盈余管理，如通过巨额计提“一次亏足”和利用减值准备转回防亏。尤其是巨亏和微利这两类公司表现明显，巨亏公司多利用减值机会“一次亏足”，而微利公司当年转回数要大于当年计提数，利用减值准备增加当年利润的现象突出。2004年中国证监会发布了《关于进一步提高上市公司财务信息披露质量的通知》，规定上市公司不得以资产减值粉饰财务状况和经营成果，不得利用资产减值调节各期利润，不得“一次亏足”后再大额转回。这些都无疑佐证了企业利用资产减值操纵盈余的现实。因此新准则竭立试图在技术层面上抑制上市公司利用资产减值准备进行盈余操纵的行为。
新准则对于固定资产和无形资产等长期资产不允许减值准备的转回主要是为了防止利用长期资产计提减值准备进行长期的盈余操纵，造成会计信息失真，从而影响会计信息的质量。因为对于短期资产如存货、金融资产等，其可收回金额较易获得，相对价值较低、持有时间较短、周转时间有限，管理层不方便利用这些短期资产进行长期的盈余管理，所以减值准备允许转回对会计信息真实性和决策相关性影响较小。对于长期资产来说，未来现金流量的现值却不容易获得，进行再计量的价值较难取得，其外由于长期资产价值较高，周转速度慢、持有时间较长，一旦其價值发生变化，对损益的影响较大并且也方便管理层进行长期盈余操纵。所以新会计准则对于长期资产在减值准备方面的处理可以说是为了抑制盈余管理。减值的不可转回的规定对抑制企业利用减值进行年度间利润平滑的行为，有较强的针对性。
三、对新准则若干规定的思考
（一）减值准备不准转回的规定存在一定弊端
1、影响会计信息质量的提高，不能彻底刹住盈余操纵的目的。设立减值准备的初衷是为了更加真实客观地报告企业所拥有的经济资源，改进会计信息质量，提高会计信息的决策相关性，改进决策质量。对于已经发生了减值准备的资产，计提减值准备的确可以真实客观地挤掉企业资产中的水分，反映企业真实拥有的经济资源和当期的盈余。但是对于已经恢复的资产价值如果不能转回，也必然影响企业拥有资源的真实反映；对于低估的资产，其折旧和摊销也必然低估，从而反过来必然导致后期的盈余高估。新准则中不准转回的规定也可以被规避，进行盈余操纵，只不过管理层只能进行单向操纵罢了。例如某公司某年发生亏损，公司的管理层为了以后的盈利，可以在本期大量计提减值准备，增加本期的亏损，后期由于计提减值准备，折旧和摊销的相应减少，盈利必然虚增。
2、影响会计处理方法的一致性及会计准则的权威性。对于持有资产发生减值损失，通过计提减值准备减少资产的账面价值，同时减少本期的收益，同样对于持有资产的利得，根据谨慎性原则不应该确认，但是对于账面价值的恢复，新会计准则规定不允许恢复，影响了会计处理的内在一致性。会计准则作为会计处理的准绳，具有准法律特点，必须要保持相对的稳定性，为了堵住利用长期资产减值准备操纵盈余的空间，做出资产减值准备不准转回的规定，只能是个权益之计。
（二）资产减值准则在实施过程中将面临一些问题
1、引入资产组的概念将面临一系列困难。资产组概念的运用，需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。我国的大部分上市公司没有编制长期现金流量的惯例（而这恰恰是采用资产组所必不可少的），会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。资产组的划分缺乏明确的标准，划分方法不同，直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题，容易诱发盈余管理行为。
2、商誉的减值测试要结合其所属的资产组或资产组组合进行，但这本身就蕴含了大量的操作性问题，如何认定所属的资产组，是否会产生商誉错误的分配给过小的资产组或者过大的资产组？其会计处理缺乏客观的标准，依赖于会计人员的主观判断。
3、我国企业规模普遍不大，中小企业居多，会计人员素质不高。为适应经济发展和制度变化的需要，应加强会计人员素质教育，不断提高其业务素质和职业判断能力。无论是现金流量的预算，还是资产组的划分和和商誉的减值测试，都需要会计人员较高的职业判断能力。它是会计人员应有的一种重要技能，是会计人员素质的综合反映。加强对会计人员的继续教育，使其具备良好的职业道德和熟练的专业技能，不断精通会计、审计、法律、计算机等相关知识，同时具备良好的职业判断能力，成为复合型人才。
（作者单位：淮北矿业集团资金管理结算中心）
关键词：新会计准则；资产减值；比较
2006年2月颁布的新会计准则在上市公司已经正式实施了。《企业会计准则第8号——资产减值》对资产减值核算较旧准则有一些变化，准则中第十七条规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，此准则的实施，将从制度上有效防止企业针对相关资产项目，通过计提秘密准备来调节利润的行为，促使会计报表信息更加客观真实。以下阐述了资产减值会计处理方法的变化，并对变化的原因做了分析。
一、新旧准则在资产减值准备会计处理上的变化
原有的资产减值规定散落在固定资产、无形资产、投资等各个具体准则中，新准则除其他具体准则做出规范以外对普遍的资产减值确认、计量和披露做出规定。新准则规定主要有以下几个方面变化。
（一）对资产减值的认定更加明确
原准则对资产减值的认定，仅是对单项资产从其实体的使用价值方面，认定为发生了减值。而新准则更多从可变现价值的角度确认为发生了减值。新准则明确规定会计期末企业是否计提资产减值准备，取决于资产是否存在减值迹象，并从企业外部信息和内部信息给出了八项判断标准，强调只要存在其中一项或几项，应当估计其资产减值的主要要素——可收回金额，然后与账面价值进行对比，确定减值损失的金额。如果不存在减值迹象，则不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。
（二）增加了可收回金额计量的操作性准则，对可收回金额的计量进行了详细的规定，更具实务操作性
可收回金额的计量是资产减值会计的核心问题。在确定可收回金额时，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确定。准则对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值的计算等分别作了较为详细操作指导规定。
（三）对商誉摊销做出规定
增加了商誉减值的测试与处理的规定。企业合并所形成的商誉，企业应每年必须至少进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。
（四）规定了已提减值准备不得转回
新准则在确定资产减值损失时，同我国现行制度和准则仍保持一致。但在转回问题上，新准则规定“减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。准则规定减值准备不得转回是针对长期资产减值而言，流动资产如存货、短期投资等的减值问题由其他的准则来规范。
（五）引入资产组、资产组组合、总部资产等概念
我国现行资产减值准备都要求以单项资产为基础计提，但是在实务中，许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量，因此，新准则引入了资产组和总部资产的概念。对资产组的确定，核心是以该资产组的现金流入是否能独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金注入，所以要计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
二、减值准备处理方法变化原因分析
纵观新旧会计准则在减值准备方面的变化，我们发现除了在减值准备方面计提的依据、再计量的方法及相关价值计量等方面的规定越来越详细外，最大的变化莫过于在减值准备转回方面的变化，新准则在短期资产减值准备方面计提和转回方面采用了和旧准则和国际会计准则一致的做法，即当期计提的减值准备减少本期的收益，当期减值准备的转回增加本期的收益，但对长期资产层面却规定“减值准备一经计提不准转回”，这种规定变化的原因是什么呢？
减值准备在1998年刚刚实施的开始几年，为上市公司挤掉资产中的泡沫、改善资产质量，提高会计信息的质量起了一定积极的作用，但由于现行准则总体上缺乏操作性，减值准备的计提交由企业自行决定，从而掺入了许多主观因素，给某些公司进行会计盈余操纵找到了新的工具。有关专家对资产减值准备进行了实证研究，较一致地得出了上市公司利用资产减值准备政策进行盈余管理的结论。上市公司利用资产减值准备会计进行盈余管理，如通过巨额计提“一次亏足”和利用减值准备转回防亏。尤其是巨亏和微利这两类公司表现明显，巨亏公司多利用减值机会“一次亏足”，而微利公司当年转回数要大于当年计提数，利用减值准备增加当年利润的现象突出。2004年中国证监会发布了《关于进一步提高上市公司财务信息披露质量的通知》，规定上市公司不得以资产减值粉饰财务状况和经营成果，不得利用资产减值调节各期利润，不得“一次亏足”后再大额转回。这些都无疑佐证了企业利用资产减值操纵盈余的现实。因此新准则竭立试图在技术层面上抑制上市公司利用资产减值准备进行盈余操纵的行为。
新准则对于固定资产和无形资产等长期资产不允许减值准备的转回主要是为了防止利用长期资产计提减值准备进行长期的盈余操纵，造成会计信息失真，从而影响会计信息的质量。因为对于短期资产如存货、金融资产等，其可收回金额较易获得，相对价值较低、持有时间较短、周转时间有限，管理层不方便利用这些短期资产进行长期的盈余管理，所以减值准备允许转回对会计信息真实性和决策相关性影响较小。对于长期资产来说，未来现金流量的现值却不容易获得，进行再计量的价值较难取得，其外由于长期资产价值较高，周转速度慢、持有时间较长，一旦其價值发生变化，对损益的影响较大并且也方便管理层进行长期盈余操纵。所以新会计准则对于长期资产在减值准备方面的处理可以说是为了抑制盈余管理。减值的不可转回的规定对抑制企业利用减值进行年度间利润平滑的行为，有较强的针对性。
三、对新准则若干规定的思考
（一）减值准备不准转回的规定存在一定弊端
1、影响会计信息质量的提高，不能彻底刹住盈余操纵的目的。设立减值准备的初衷是为了更加真实客观地报告企业所拥有的经济资源，改进会计信息质量，提高会计信息的决策相关性，改进决策质量。对于已经发生了减值准备的资产，计提减值准备的确可以真实客观地挤掉企业资产中的水分，反映企业真实拥有的经济资源和当期的盈余。但是对于已经恢复的资产价值如果不能转回，也必然影响企业拥有资源的真实反映；对于低估的资产，其折旧和摊销也必然低估，从而反过来必然导致后期的盈余高估。新准则中不准转回的规定也可以被规避，进行盈余操纵，只不过管理层只能进行单向操纵罢了。例如某公司某年发生亏损，公司的管理层为了以后的盈利，可以在本期大量计提减值准备，增加本期的亏损，后期由于计提减值准备，折旧和摊销的相应减少，盈利必然虚增。
2、影响会计处理方法的一致性及会计准则的权威性。对于持有资产发生减值损失，通过计提减值准备减少资产的账面价值，同时减少本期的收益，同样对于持有资产的利得，根据谨慎性原则不应该确认，但是对于账面价值的恢复，新会计准则规定不允许恢复，影响了会计处理的内在一致性。会计准则作为会计处理的准绳，具有准法律特点，必须要保持相对的稳定性，为了堵住利用长期资产减值准备操纵盈余的空间，做出资产减值准备不准转回的规定，只能是个权益之计。
（二）资产减值准则在实施过程中将面临一些问题
1、引入资产组的概念将面临一系列困难。资产组概念的运用，需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。我国的大部分上市公司没有编制长期现金流量的惯例（而这恰恰是采用资产组所必不可少的），会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。资产组的划分缺乏明确的标准，划分方法不同，直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题，容易诱发盈余管理行为。
2、商誉的减值测试要结合其所属的资产组或资产组组合进行，但这本身就蕴含了大量的操作性问题，如何认定所属的资产组，是否会产生商誉错误的分配给过小的资产组或者过大的资产组？其会计处理缺乏客观的标准，依赖于会计人员的主观判断。
3、我国企业规模普遍不大，中小企业居多，会计人员素质不高。为适应经济发展和制度变化的需要，应加强会计人员素质教育，不断提高其业务素质和职业判断能力。无论是现金流量的预算，还是资产组的划分和和商誉的减值测试，都需要会计人员较高的职业判断能力。它是会计人员应有的一种重要技能，是会计人员素质的综合反映。加强对会计人员的继续教育，使其具备良好的职业道德和熟练的专业技能，不断精通会计、审计、法律、计算机等相关知识，同时具备良好的职业判断能力，成为复合型人才。
（作者单位：淮北矿业集团资金管理结算中心）