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〔摘要〕 由于有限理性的存在，会计收益计量进而保护产权的历史，就是一部随着产权权能实现形式的多样化，会计收益计量从内容到形式进行演进以发挥作用的历史。从传统会计收益到全面收益的演进史，即足以为证。然而，在可持续发展的要求下，由于生态因素的缺位，全面收益并不全面。与此同时，生态因素日益成为影响企业生存发展的关键因素。因此，从全面收益出发，计量企业生态收益，有其现实性和必要性。
〔关键词〕 会计收益计量，演进轨迹，产权保护，全面收益计量，生态收益
〔中图分类号〕F230 〔文献标识码〕A 〔文章编号〕1004-4175（2012）04-0057-05
一、导言
会计在产权权能实现中的作用是基础性的：体现产权结构、反映产权关系、维护产权意志 〔1 〕 （P12-25 ）。由于会计收益计量在会计计量中的基础性作用 〔2 〕 （P35 ），会计对产权结构的体现程度，对产权关系的内容及形式的反映程度，对产权意志维护作用的发挥，很大程度上体现在会计收益计量这一过程和实践中。会计收益计量成为产权权能作用发挥和产权保护的重要内容，会计收益对产权权能的计量越真实，会计收益计量在产权的世界里发挥的作用越彻底。
会计收益计量作用的发挥，主要取决于会计收益计量的质量；而会计收益计量的质量，自然取决于收益计量的内容和形式；而收益计量的内容及形式又由产权保护的重要性和必要性所决定。从其发展史分析：产权保护的要求在发展，会计收益计量的内容及其相关表现形式也在发展。具体来说，一方面，由于产权保护是会计的天然职能，产权保护内容以及产权权能实现的要求决定了会计收益计量必然要进行演进；另一方面，会计产权保护能力直接受人类有限理性的限制，具体到会计收益计量，会计收益计量的内容和形式受到有限理性的限制，进而影响会计产权保护作用的发挥。
从产权会计的角度分析，会计收益的计量既是产权保护的需要，也是社会认识发展到一定阶段的产物。反过来，收益计量对产权关系的体现和保护，从主观和客观两个层面受制于人类认知的发展水平：一是对产权权能的组成内容以及其实现形式的认知，二是对产权界定和保护的重要性的认知，从而直接影响收益计量的内容及其计量属性和表现形式。
因此，本文的创新在于，从会计收益计量和产权保护关系的演进入手，根据认识的发展途径，厘清产权权能发挥与会计收益计量演进之间的关系，并指出会计收益计量的演进方向。在可持续发展的要求下，及时进行生态会计收益①计量，对于激发企业产权行为，促进企业的可持续发展行为，具有重要意义。
二、传统会计收益计量与产权保护：一个认识发展的视角
会计收益计量产权保护作用的发挥，取决于在不同的历史时期，在计量会计收益的过程中，以下几点的实现程度：（1）在多大程度上反映了企业经济活动的本质，这影响到会计收益计量在内容和实质上对企业产权以及产权关系的保护程度；（2）会计工作人员对会计收益计量在产权界定、维护产权权能过程中的作用理解是否透彻，正确进行收益计量的能力是否足够。从此角度分析，会计收益计量作用的发挥，既与会计人员对会计收益计量体现产权关系、维护产权意志的认知相关，也与会计人员收益计量的认知相关，更与全社会对会计收益计量作用的认知相关；（3）会计以及会计收益计量的发展程度，即会计收益计量对相关产权的内容、表现形式、产权权能界定、维护的重要性的认知以及反映的水平。对产权保护的重要性认识越完整，相关会计收益计量认识与实务越能反映、体现、维护这种产权结构、关系，就越能促进社会的有序运行与和谐发展。
因此，在特定历史时期，即使人们有对某种产权权能进行保护的需要，如果会计收益计量、确认的相关认知水平落后，会计保护产权的功能滞后，也会阻碍社会生产的进步和发展。然而由于会计对产权的保护是会计天然的职责，对产权权能及其内容实现形式的认识，反过来必将促进会计及其收益计量的发展。因此，会计因保护产权而存在，产权保护又会对会计的发展提出要求。
在会计收益计量中，尽可能计量企业的真实收益，一直是会计收益计量的使命。由于真实收益的复杂性，尽可能计量隐藏在企业经济活动背后企业的真实收益，以维护企业利益相关方的利益，自然是会计收益计量的天然使命。然而，阿罗不可能性原理告诉我们现实生活中计量真实收益的难度。原因在于，信息是不对称的，人类的理性是有限的，这就决定了人类的认知能力只能是逐步演进的。哈耶克 〔3 〕 （P125 ）即认为：（1）人的认知能力是有限的；（2）人的行为对于新事物具有滞后性。会计收益计量的出现及其演进，正是对人类认识有限理性的充分阐述。因此，会计收益计量是一个历史的、发展的概念，它随着产权束②的发展而演进，随着人们对产权保护的认知而发展。
会计收益的出现，正如查特菲尔德所述：“在复式簿记产生以前，簿记主要反映的是资产而不是收益，财产经管人的目的不是为了会计个体，而是为了自己控制经管的资产。” 〔4 〕 （P103-105 ）此时，资产的计量成为会计计量的主要内容，既与当时简单的产权形式相对应③，也与当时的企业规模与范围相对应，当然更多的是与当时产权权利实现形式的认识相对应。虽然资产计价与会计收益计量之间的勾稽关系客观存在，然而早期人们对资产计价的重视，充分说明会计收益计量是会计实践发展到一定历史阶段的产物。
随着工业革命的发生，股份公司的出现，市场交易的发展，股东对自身财富增值的关注直接促成了会计收益概念的逐渐形成：企业交易活动所实现的收入与相关成本费用之间的差额。由于此时会计收益在很大程度上表现为企业资源运用的成果，相关会计收益的信息日益为人们关注成为重要内容。由于会计收益具有客观性和可验证性，会计收益有助于体现受托责任等 〔2 〕 （P36 ）。
鉴于当时对产权权能及其实现形式认识的局限性，此时的会计收益计量④，落脚点在企业的交易，由于生产的日益社会化，影响企业生产经营的因素日益增加，企业产权实现的形式日益多样化，交易实现的形式也日趋多样化；同时，卖方市场向买方市场的转变，影响企业交易、进而影响企业会计收益的因素——各种事项逐渐被认识。从充分反映影响产权权能的诉求入手，传统的会计收益计量的内容逐渐发展到交易及其他与企业相关的事项⑤ 〔5 〕 （P185-186 ）。 全面收益计量的内容显然不全面：相较于传统会计收益，全面收益虽然从更广的角度实现了会计收益计量与产权保护职能的对接，然而，缺陷也是明显的。首先，利得和损失主要是从外部情况对企业部分产权影响的角度进行分析，企业行为的外部性明显计量不充分；其次，在各国法律制度均强调对生态环境进行保护的前提下，全面收益计量对企业生态行为以及其外部影响明显反映不够：如各国环境会计实务中对负外部性的重视（环境负债、环境成本等）虽然也曾有环境收益这一概念，但是并没有从权责对称的角度对企业生态行为进行激励，效果显然欠缺，这一点从各国的会计实务中可以得到充分体现；再次，环境保护也好、环境治理也罢，归根结底，其背后的世界观基础依然是传统的“经济人”假说，生态环境系统仍然被视为经济系统的子系统，经济仍然优先于生态。发展模式的路径依赖使我们在意识到生态问题严重的同时，忽视了 “经济人”的生态特性。“生态”、“经济”并重，成为可持续发展的唯一选择。
采取有效的措施，促进企业间有效的生态产业链的形成，促使资源的高效循环使用和能源的节约利用，成为可持续发展背景下的现实选择。而要改变企业的经济行为，根本思路就是要转变企业的行为目标 〔8 〕。具体来说，从企业生态行为和区域生态系统功能互动的角度，结合企业产品（或服务）的生命周期分析，对企业产品（服务）的生产（提供）过程以及产品本身进行优化的目的只有一个，即推动企业在生产经营各环节融入环境要素，形成企业的比较优势 〔9 〕。在此过程中，建立一系列的制度安排，对企业的环境友好行为给予足够的正的支付，同时也充分反映企业环境行为的负的外部性的影响，促使企业形成良好的生态环境行为的预期，从经济与生态并重的角度，促进企业的可持续发展。为使全面收益真正全面起来，全面收益必须进一步演进，计量企业的生态经济收益：
可持续发展背景下的企业生态经济收益=全面收益 生态收益
其中，生态收益=企业产出生态收益 企业产品（服务）的功能生态收益⑥
会计因产权保护的需要而存在，并且随着人们对产权保护内容的认识而发展。如果会计不能发挥其产权保护的作用，会计也就失去了其存在的依据，尤其是当社会已经认识到保护该项产权的重要性时。在推动“两型”社会建设的今天，在建立正确反映企业行为的正负外部性影响的制度基础上，通过收益计量合理反映企业在产业生态化和生态友好领域的竞争力，为企业的利益相关者提供决策有用的信息刻不容缓。
当然，由于生态环境的复杂性，生态收益障碍客观存在。然而，这不能成为不发展收益计量的理由。我们认为，具体计量时可借鉴数学、统计学和生态经济学的发展成就，选择合理的计量模式进行计量，如财务指标与非财务指标并用，货币计量与实物计量并用，以综合反映企业在生态领域的核心竞争力。考虑到原始人在那样蒙昧、艰苦的条件下都运用结绳记事来界定产权，今天的会计工作者更应该有科学的办法来解决生态收益的计量问题。
注 释：
①生态会计收益是指企业实施生态友好行为获取的直接间接收益，主要体现在企业提供产品或者服务的生产过程中（产出生态收益）以及产品（服务）的消费使用环节（功能生态收益）。
②产权束是指某一产权内容所包含的权利包，如占有、收益、处分、转让等等。
③当时企业的规模小，银行往往成为企业短期资本的主要来源，对偿债能力的重视和保护直接导致了企业对资产计价的重视。
④为了和全面收益相区别，我们把全面收益计量以前的会计收益计量称为传统收益。
⑤事项是指某一个个体所遭遇的结果，可以是发生在个体内部的事项，也可以是涉及某一个体及其周围事物交互作用的外部事项。
⑥企业产出生态收益是指企业在生产产品或提供服务的过程之中，企业行为的外部经济与外部不经济之差；企业产品（服务）的功能生态收益，则是指产品（服务）在消费使用环节因其是否具备生态友好特性而带来的收益，如生态友好产品的溢价，不友好产品的折价等。
参考文献：
〔1〕伍中信.产权与会计〔M〕.上海：上海立信会计出版社，1998.
〔2〕A.C.littleton，Structure of Accounting Theory，AAA，1958.
〔3〕〔英〕哈耶克.哈耶克论文集〔M〕.邓正来，编译.北京：首都经济贸易大学出版社，2001.
〔4〕Chatfield Michael:A History of Accounting thought，The second edition，by Robert E.Krieger Publishing Company，New York，1977.
〔5〕谢诗芬.高级财务会计问题研究〔M〕.成都：西南财经大学出版社，2000.
〔6〕孙 铮，吴 茜.经济增加值：盛誉下的思考〔J〕.会计研究，2003，（3）.
〔7〕〔美〕玛丽·E.巴斯.将对未来的估计包含在今天的财务报表中〔J〕.会计研究，2007，（9）.
〔8〕唐小华，王广凤，马小平.基于生态效益的生态产业链形成研究〔J〕.中国工业经济，2007，（11）.
〔9〕王玉婧.融入环境要素的比较优势理论探讨〔J〕.贵州财经学院学报，2010，（3）.
责任编辑 于晓媛
〔关键词〕 会计收益计量，演进轨迹，产权保护，全面收益计量，生态收益
〔中图分类号〕F230 〔文献标识码〕A 〔文章编号〕1004-4175（2012）04-0057-05
一、导言
会计在产权权能实现中的作用是基础性的：体现产权结构、反映产权关系、维护产权意志 〔1 〕 （P12-25 ）。由于会计收益计量在会计计量中的基础性作用 〔2 〕 （P35 ），会计对产权结构的体现程度，对产权关系的内容及形式的反映程度，对产权意志维护作用的发挥，很大程度上体现在会计收益计量这一过程和实践中。会计收益计量成为产权权能作用发挥和产权保护的重要内容，会计收益对产权权能的计量越真实，会计收益计量在产权的世界里发挥的作用越彻底。
会计收益计量作用的发挥，主要取决于会计收益计量的质量；而会计收益计量的质量，自然取决于收益计量的内容和形式；而收益计量的内容及形式又由产权保护的重要性和必要性所决定。从其发展史分析：产权保护的要求在发展，会计收益计量的内容及其相关表现形式也在发展。具体来说，一方面，由于产权保护是会计的天然职能，产权保护内容以及产权权能实现的要求决定了会计收益计量必然要进行演进；另一方面，会计产权保护能力直接受人类有限理性的限制，具体到会计收益计量，会计收益计量的内容和形式受到有限理性的限制，进而影响会计产权保护作用的发挥。
从产权会计的角度分析，会计收益的计量既是产权保护的需要，也是社会认识发展到一定阶段的产物。反过来，收益计量对产权关系的体现和保护，从主观和客观两个层面受制于人类认知的发展水平：一是对产权权能的组成内容以及其实现形式的认知，二是对产权界定和保护的重要性的认知，从而直接影响收益计量的内容及其计量属性和表现形式。
因此，本文的创新在于，从会计收益计量和产权保护关系的演进入手，根据认识的发展途径，厘清产权权能发挥与会计收益计量演进之间的关系，并指出会计收益计量的演进方向。在可持续发展的要求下，及时进行生态会计收益①计量，对于激发企业产权行为，促进企业的可持续发展行为，具有重要意义。
二、传统会计收益计量与产权保护：一个认识发展的视角
会计收益计量产权保护作用的发挥，取决于在不同的历史时期，在计量会计收益的过程中，以下几点的实现程度：（1）在多大程度上反映了企业经济活动的本质，这影响到会计收益计量在内容和实质上对企业产权以及产权关系的保护程度；（2）会计工作人员对会计收益计量在产权界定、维护产权权能过程中的作用理解是否透彻，正确进行收益计量的能力是否足够。从此角度分析，会计收益计量作用的发挥，既与会计人员对会计收益计量体现产权关系、维护产权意志的认知相关，也与会计人员收益计量的认知相关，更与全社会对会计收益计量作用的认知相关；（3）会计以及会计收益计量的发展程度，即会计收益计量对相关产权的内容、表现形式、产权权能界定、维护的重要性的认知以及反映的水平。对产权保护的重要性认识越完整，相关会计收益计量认识与实务越能反映、体现、维护这种产权结构、关系，就越能促进社会的有序运行与和谐发展。
因此，在特定历史时期，即使人们有对某种产权权能进行保护的需要，如果会计收益计量、确认的相关认知水平落后，会计保护产权的功能滞后，也会阻碍社会生产的进步和发展。然而由于会计对产权的保护是会计天然的职责，对产权权能及其内容实现形式的认识，反过来必将促进会计及其收益计量的发展。因此，会计因保护产权而存在，产权保护又会对会计的发展提出要求。
在会计收益计量中，尽可能计量企业的真实收益，一直是会计收益计量的使命。由于真实收益的复杂性，尽可能计量隐藏在企业经济活动背后企业的真实收益，以维护企业利益相关方的利益，自然是会计收益计量的天然使命。然而，阿罗不可能性原理告诉我们现实生活中计量真实收益的难度。原因在于，信息是不对称的，人类的理性是有限的，这就决定了人类的认知能力只能是逐步演进的。哈耶克 〔3 〕 （P125 ）即认为：（1）人的认知能力是有限的；（2）人的行为对于新事物具有滞后性。会计收益计量的出现及其演进，正是对人类认识有限理性的充分阐述。因此，会计收益计量是一个历史的、发展的概念，它随着产权束②的发展而演进，随着人们对产权保护的认知而发展。
会计收益的出现，正如查特菲尔德所述：“在复式簿记产生以前，簿记主要反映的是资产而不是收益，财产经管人的目的不是为了会计个体，而是为了自己控制经管的资产。” 〔4 〕 （P103-105 ）此时，资产的计量成为会计计量的主要内容，既与当时简单的产权形式相对应③，也与当时的企业规模与范围相对应，当然更多的是与当时产权权利实现形式的认识相对应。虽然资产计价与会计收益计量之间的勾稽关系客观存在，然而早期人们对资产计价的重视，充分说明会计收益计量是会计实践发展到一定历史阶段的产物。
随着工业革命的发生，股份公司的出现，市场交易的发展，股东对自身财富增值的关注直接促成了会计收益概念的逐渐形成：企业交易活动所实现的收入与相关成本费用之间的差额。由于此时会计收益在很大程度上表现为企业资源运用的成果，相关会计收益的信息日益为人们关注成为重要内容。由于会计收益具有客观性和可验证性，会计收益有助于体现受托责任等 〔2 〕 （P36 ）。
鉴于当时对产权权能及其实现形式认识的局限性，此时的会计收益计量④，落脚点在企业的交易，由于生产的日益社会化，影响企业生产经营的因素日益增加，企业产权实现的形式日益多样化，交易实现的形式也日趋多样化；同时，卖方市场向买方市场的转变，影响企业交易、进而影响企业会计收益的因素——各种事项逐渐被认识。从充分反映影响产权权能的诉求入手，传统的会计收益计量的内容逐渐发展到交易及其他与企业相关的事项⑤ 〔5 〕 （P185-186 ）。 全面收益计量的内容显然不全面：相较于传统会计收益，全面收益虽然从更广的角度实现了会计收益计量与产权保护职能的对接，然而，缺陷也是明显的。首先，利得和损失主要是从外部情况对企业部分产权影响的角度进行分析，企业行为的外部性明显计量不充分；其次，在各国法律制度均强调对生态环境进行保护的前提下，全面收益计量对企业生态行为以及其外部影响明显反映不够：如各国环境会计实务中对负外部性的重视（环境负债、环境成本等）虽然也曾有环境收益这一概念，但是并没有从权责对称的角度对企业生态行为进行激励，效果显然欠缺，这一点从各国的会计实务中可以得到充分体现；再次，环境保护也好、环境治理也罢，归根结底，其背后的世界观基础依然是传统的“经济人”假说，生态环境系统仍然被视为经济系统的子系统，经济仍然优先于生态。发展模式的路径依赖使我们在意识到生态问题严重的同时，忽视了 “经济人”的生态特性。“生态”、“经济”并重，成为可持续发展的唯一选择。
采取有效的措施，促进企业间有效的生态产业链的形成，促使资源的高效循环使用和能源的节约利用，成为可持续发展背景下的现实选择。而要改变企业的经济行为，根本思路就是要转变企业的行为目标 〔8 〕。具体来说，从企业生态行为和区域生态系统功能互动的角度，结合企业产品（或服务）的生命周期分析，对企业产品（服务）的生产（提供）过程以及产品本身进行优化的目的只有一个，即推动企业在生产经营各环节融入环境要素，形成企业的比较优势 〔9 〕。在此过程中，建立一系列的制度安排，对企业的环境友好行为给予足够的正的支付，同时也充分反映企业环境行为的负的外部性的影响，促使企业形成良好的生态环境行为的预期，从经济与生态并重的角度，促进企业的可持续发展。为使全面收益真正全面起来，全面收益必须进一步演进，计量企业的生态经济收益：
可持续发展背景下的企业生态经济收益=全面收益 生态收益
其中，生态收益=企业产出生态收益 企业产品（服务）的功能生态收益⑥
会计因产权保护的需要而存在，并且随着人们对产权保护内容的认识而发展。如果会计不能发挥其产权保护的作用，会计也就失去了其存在的依据，尤其是当社会已经认识到保护该项产权的重要性时。在推动“两型”社会建设的今天，在建立正确反映企业行为的正负外部性影响的制度基础上，通过收益计量合理反映企业在产业生态化和生态友好领域的竞争力，为企业的利益相关者提供决策有用的信息刻不容缓。
当然，由于生态环境的复杂性，生态收益障碍客观存在。然而，这不能成为不发展收益计量的理由。我们认为，具体计量时可借鉴数学、统计学和生态经济学的发展成就，选择合理的计量模式进行计量，如财务指标与非财务指标并用，货币计量与实物计量并用，以综合反映企业在生态领域的核心竞争力。考虑到原始人在那样蒙昧、艰苦的条件下都运用结绳记事来界定产权，今天的会计工作者更应该有科学的办法来解决生态收益的计量问题。
注 释：
①生态会计收益是指企业实施生态友好行为获取的直接间接收益，主要体现在企业提供产品或者服务的生产过程中（产出生态收益）以及产品（服务）的消费使用环节（功能生态收益）。
②产权束是指某一产权内容所包含的权利包，如占有、收益、处分、转让等等。
③当时企业的规模小，银行往往成为企业短期资本的主要来源，对偿债能力的重视和保护直接导致了企业对资产计价的重视。
④为了和全面收益相区别，我们把全面收益计量以前的会计收益计量称为传统收益。
⑤事项是指某一个个体所遭遇的结果，可以是发生在个体内部的事项，也可以是涉及某一个体及其周围事物交互作用的外部事项。
⑥企业产出生态收益是指企业在生产产品或提供服务的过程之中，企业行为的外部经济与外部不经济之差；企业产品（服务）的功能生态收益，则是指产品（服务）在消费使用环节因其是否具备生态友好特性而带来的收益，如生态友好产品的溢价，不友好产品的折价等。
参考文献：
〔1〕伍中信.产权与会计〔M〕.上海：上海立信会计出版社，1998.
〔2〕A.C.littleton，Structure of Accounting Theory，AAA，1958.
〔3〕〔英〕哈耶克.哈耶克论文集〔M〕.邓正来，编译.北京：首都经济贸易大学出版社，2001.
〔4〕Chatfield Michael:A History of Accounting thought，The second edition，by Robert E.Krieger Publishing Company，New York，1977.
〔5〕谢诗芬.高级财务会计问题研究〔M〕.成都：西南财经大学出版社，2000.
〔6〕孙 铮，吴 茜.经济增加值：盛誉下的思考〔J〕.会计研究，2003，（3）.
〔7〕〔美〕玛丽·E.巴斯.将对未来的估计包含在今天的财务报表中〔J〕.会计研究，2007，（9）.
〔8〕唐小华，王广凤，马小平.基于生态效益的生态产业链形成研究〔J〕.中国工业经济，2007，（11）.
〔9〕王玉婧.融入环境要素的比较优势理论探讨〔J〕.贵州财经学院学报，2010，（3）.
责任编辑 于晓媛