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【摘要】保护人类的生存之本，实行节约集约用地，对耕地资产实施会计核算是时代对会计提出的新要求。笔者就耕地资产的会计核算及财务报表列报进行探讨，以期促进现代农业与自然的和谐发展。
一、问题的提出
二十世纪中叶以来，随着人口的剧增，需求的增加，进一步加剧了自然资源的消耗，从而使能源紧张，自然灾害频繁发生，污染问题严重，生态环境急剧恶化，社会发展与资源有限的矛盾日益尖锐，也为传统会计提出了挑战。协调经济发展与环境保护，反映和监督社会责任的履行情况是会计义不容辞的责任。1990年Rob Grany的报告《会计工作的绿化》，标志着绿色会计研究已得到全球学术界的关注；1992年“世界环境与发展”国家首脑会议通过保护世界环境的四个纲领性文件，进一步推动世界生态文化的发展。
社会发展与资源有限的矛盾，其表现在我国尤为突出。就耕地资源而言，耕地面积仅占世界的7%，而人口却占世界的22%。“十分珍惜，合理利用土地和切实保护耕地是我國的基本国策”；“一定要守住全国耕地不少于18亿亩这条红线”。
二、耕地资产的特征及价值计量
（一）耕地资产的特征
耕地是种植农作物的土地，具有生长农作物的潜能；它作为一项资源，是农业生产最基本的劳动资料。我国实行土地的社会主义公有制，耕地的所有权在我国农村归劳动群众集体所有，并依法实行承包经营，经营耕地所产生的经济利益能够流入企业。耕地符合资产的定义并满足确认的条件之一，耕地资产是否具有成本或者价值以及能否可靠地计量，是进行会计核算的首要问题。
（二）耕地资产的成本或者价值
传统的观点认为，凡不是经过劳动生产出来的东西，即使有使用价值，也不具有价值。土地是自然界的产物，广大原始土地本身不是劳动产品，因而不具有成本或者价值。而笔者认为：
1.随着火耕刀种时代的远离，不通过劳动而取得耕地的历史已经结束；由传统农业向现代农业生产方式的转变，改良土壤，棚内种植等为实现集约经营而投入的成本或者价值将大大增加，原始的土地将更符合土壤的概念，成为耕地的要素之一。2.能够被控制或者拥有的资源，一旦被控制或者拥有则具有了价值，没有一个人会去控制或者拥有毫无价值的东西，例如空气、阳光和雨水等一旦被控制或者拥有也就具有了价值；耕地的成本或者价值，在实行土地的公有制社会里，其表现形式为土地使用权，不进行耕种的土地无论其拥有多少也是一文不值的。3.在《企业会计准则第5号——生物资产》中规定，天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定；生物资产与耕地资产密不可分，离开了耕地资产的生物资产将成为无源之水，无本之木。4.在某些情况下，企业取得的资产没有发生实际成本或者发生的实际成本很小。例如企业持有的某些衍生金融形成的资产，对于这些资产，如果其公允价值能够可靠地计量，也被认为符合了资产可计量性的确认条件。可见，会计核算中资产的成本或者价值，并不一定是历史成本和现行成本等会计计量属性中所规定的成本；也不完全是由劳动创造出来的价值，有公允价值的资产也不是必须有实际成本或者价值才能够确认；一切具有使用价值的东西，一旦被控制或者拥有则具有了价值。
列宁指出：“马克思和恩格斯的一个伟大贡献，就是用唯物辩证法从根本上来改造全部政治经济学”。经济规律只能随着客观经济条件的变化而变化，会计核算的内容和方法也要适应经济环境发展变化的需要，促进经济社会的发展。耕地资源是被控制或者拥有的资源，不但具有使用价值，而且具有价值，其价值表现形式为土地使用权。
（三）耕地资产成本或者价值的计量
会计计量属性，反映的是会计要素金额的确定基础。目前在我国企业会计准则中主要包括：历史成本、现行成本、现值等五种计量属性，在进行其选择时，取决于计量的目标，即看是否服务于会计目标，能否保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，以确保会计信息的有用性。耕地资产不是通过购置而拥有或者控制的，不能以历史成本进行计量，同样也不能用现行成本进行计量；资产是预期的经济利益，耕地之所以成为资产，是因为它具有生长农作物产生现金净流量的潜能，按照这一属性，耕地资产的价值应当按照现值（预计从其持续使用中所产生的未来净现金流入量的折现金额）来计量，并符合资产作为会计要素的本质定义。另外，耕地资产的成本或者价值，也可以按照名义成本或者公允价值来计量。
然而，耕地资产又非同于一般资产，它是种植农作物的生产资料，其获得能力体现在生长农作物的潜能上，受自然条件影响大，人为因素作用明显，同样的一块耕地，在不同地区生长农作物的潜能会有很大的差异，在同一地区种植不同的农作物其获利能力也会有所不同。如何反映耕地资产预计持续使用所产生的未来净现金流入量，只能在参加农业生产的实践过程中，利用科学的手段，通过实验对比，获取相关数据，建立一套“耕地质量及生长潜能评价指标体系”，依靠科学的方法，对耕地资产进行评估来确定。
马克思说：“分析经济形式既不能用显微镜，也不能用化学试剂。二者必须用抽象力来代替”。耕地资产的成本或者价值，就是单位耕地面积在正常的生产条件下，因地制宜，不失时机地进行耕作，每年所收获农作物的产量以货币形式表现的现金流入量，扣除其过程中合理的生产投入，所取得净现金流入量的折现值。
三、耕地资产的会计核算及财务报表列报
（一）耕地资产的会计核算
对耕地资产实施会计核算，在理论和实践方面还存在许多问题有待研究。生物资产会计准则的颁布实施，为耕地资产的会计核算创造了条件，对生物资产进行会计核算的企业或经济组织，应当把耕地资产纳入会计核算的范畴。目前，农村实行土地承包经营制度，农村集体经济组织（村民小组）应当作为会计核算的主体，按各承包户设置明细账，反映和监督耕地资产的面积和质量及其变化情况。
例：假设一农村集体经济组织，具有耕地1000亩，由该经济组织各农户依法承包经营。2007年12月31日，经土地评估机构依据“耕地质量及生长潜能评价指标体系”进行评估，其评估结果为三级，每年每亩可收获粮食500千克，根据国家公布的最低粮食收购价及相关资料为依据，预计净现金流入量为400元，以同期银行一年期存款利率3%为折现率，其土地使用权的价值为400/3%×1000=13333333（元）。会计分录为：借：耕地资产（1000亩）13333333；贷：资本公积——集体公积13333333
2008年12月31日，被国家征用10亩，经评估此10亩耕地为四级，每年每亩可收获粮食600千克，预计净现金流入量为500元，以同期银行一年期存款利率3%为折现率，其转让土地使用权的价值为500/3%×10=166667元。会计分录为：借：货币资金166667；贷：耕地资产（10亩）133333，资本公积——集体公积33334。（这里进行简化处理）
2010年12月31日，根据国家规定，对耕地质量进行统一评估，其余990亩被评为五级，每年每亩可收获粮食800千克，根据国家公布的最低粮食收购价及相关资料为依据，预计净现金流入量为700元，以同期银行一年期存款利率4%为折现率，其土地使用权的价值为700/4%×990=17325000（元），价值升值17325000—400/3%×990=4125000（元）。会计分录为：借：耕地资产4125000；贷：资本公积——农户公积412500
另有一承包户全家迁入市区，转为非农业户口，将其承包（假定2007年12月31日开始承包）的耕地15亩交回集体经济组织。根据《中华人民共和国土地承包法》第四十三条规定：“承包方对其在承包地上投入而提高土地生产能力的，土地承包经营权依法流转时有权获得相应的补偿”，其补偿价值应为700/4%×15-400/3%
×15=62500（元）。会计分录为：借：资本公积——农户公积62500；贷：货币资金62500
至此，耕地资产（990亩）17325000元，即由集体公积13262500元和农户公积4062500元所形成。
（二）耕地资产的财务报表列报
耕地资产具有固定资产和无形资产的特征，应当作为一项长期资产，在资产负债表中无形资产的上方单独列报，并在附注中披露下列信息：
1.耕地资产面积及其变化情况。
（1）耕地面积增减情况列报：
（2）耕地面积增减原因的说明。
2.年初、年末人口。
3.所处自然条件：（1）纬度；（2）平均海拨；（3）年平均气温；（4）年平均降雨量；（5）常年无霜期天数；（6）适宜种植茬数及品种。
4.近三年来种植情况，包括品种、收成及影响收成的非正常因素。
5.其他事项说明。
四、对耕地资产实施会计核算的必要性
（一）是发展现代农业，落实科学发展观的必然要求
国家高度重视农业、农村和农民的发展问题，2004年以来，党中央、国务院连续出台四个指导“三农”工作的中央一号文件，把发展现代农业作为加快社会主义现代化建设的重大任务，并决定自2007年7月1日起开展第2次全国土地调查，在现已展开的第2次全国农业普查中，耕地面积为普查的一项重要内容。对耕地资产实施会计核算，是发展现代农业，贯彻落实科学发展观的重要举措。
（二）是保护环境，促进自然和谐的现实需要
环境保护在治理城市污染方面已初显成效，而在广大农村，环境保护意识淡薄，土壤土质无人检测，盲目过度使用化肥、农药引起土壤质地恶化，作物秸秆得不到有效利用，农村“面源污染”逐渐加剧。对耕地资产实施会计核算，不但从耕地数量上，而且从耕地质量上反映和监督耕地的现状及发展变化情况，对加快农业科技进步，防治农村“面源污染”，保护环境，促进自然和谐具有重要作用。
（三）是深化改革严格土地管理，构建和谐社会的需要
国家实行农村土地承包经营制度，耕地的承包期为三十年；国家鼓励农民和农村集体经济组织增加对土地的投入，培肥地力，提高农业生产能力；国家保护承包方依法、自愿、有偿地进行土地承包经营权流转。农村土地承包经营制度的优越性，已在实践中得以证明，为促进农业、农村经济的发展和社会稳定发挥了极大的作用。可随着人口增长、迁移的变化，国家对农村集体土地的征用及历史等原因，使部分农村集体经济组织人均耕地占用失衡，失地农民问题日益突出；以单个家庭承包经营的生产模式，由于规模、技术及信息等因素的制约，难以适应发展现代农业的需要。对耕地资产实施会计核算，为促使耕地使用权的有序转让，占用耕地补偿制度的落实；对扩大经营规模，增加农业投入，实行节约集约用地，缓解就业困难压力；对深化改革严格土地管理，构建和谐社会具有重要意义。
马克思说：“各种经济时代的区别，不在于生产什么，而在于怎样生产，用什么劳动资料生产”。全面反映时代经济的状况，促进社会和谐发展，是全人类的责任。对耕地资产实施会计核算，“节约集约用地，坚守耕地红线”，是时代赋予会计的重大职责，需要广大会计工作者为此做出艰苦努力。有关部门也应抓紧制定“耕地质量及生长潜能评价指标体系”和“耕地資产会计准则”，对耕地资产实施会计核算，时不我待，任重道远。
一、问题的提出
二十世纪中叶以来，随着人口的剧增，需求的增加，进一步加剧了自然资源的消耗，从而使能源紧张，自然灾害频繁发生，污染问题严重，生态环境急剧恶化，社会发展与资源有限的矛盾日益尖锐，也为传统会计提出了挑战。协调经济发展与环境保护，反映和监督社会责任的履行情况是会计义不容辞的责任。1990年Rob Grany的报告《会计工作的绿化》，标志着绿色会计研究已得到全球学术界的关注；1992年“世界环境与发展”国家首脑会议通过保护世界环境的四个纲领性文件，进一步推动世界生态文化的发展。
社会发展与资源有限的矛盾，其表现在我国尤为突出。就耕地资源而言，耕地面积仅占世界的7%，而人口却占世界的22%。“十分珍惜，合理利用土地和切实保护耕地是我國的基本国策”；“一定要守住全国耕地不少于18亿亩这条红线”。
二、耕地资产的特征及价值计量
（一）耕地资产的特征
耕地是种植农作物的土地，具有生长农作物的潜能；它作为一项资源，是农业生产最基本的劳动资料。我国实行土地的社会主义公有制，耕地的所有权在我国农村归劳动群众集体所有，并依法实行承包经营，经营耕地所产生的经济利益能够流入企业。耕地符合资产的定义并满足确认的条件之一，耕地资产是否具有成本或者价值以及能否可靠地计量，是进行会计核算的首要问题。
（二）耕地资产的成本或者价值
传统的观点认为，凡不是经过劳动生产出来的东西，即使有使用价值，也不具有价值。土地是自然界的产物，广大原始土地本身不是劳动产品，因而不具有成本或者价值。而笔者认为：
1.随着火耕刀种时代的远离，不通过劳动而取得耕地的历史已经结束；由传统农业向现代农业生产方式的转变，改良土壤，棚内种植等为实现集约经营而投入的成本或者价值将大大增加，原始的土地将更符合土壤的概念，成为耕地的要素之一。2.能够被控制或者拥有的资源，一旦被控制或者拥有则具有了价值，没有一个人会去控制或者拥有毫无价值的东西，例如空气、阳光和雨水等一旦被控制或者拥有也就具有了价值；耕地的成本或者价值，在实行土地的公有制社会里，其表现形式为土地使用权，不进行耕种的土地无论其拥有多少也是一文不值的。3.在《企业会计准则第5号——生物资产》中规定，天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定；生物资产与耕地资产密不可分，离开了耕地资产的生物资产将成为无源之水，无本之木。4.在某些情况下，企业取得的资产没有发生实际成本或者发生的实际成本很小。例如企业持有的某些衍生金融形成的资产，对于这些资产，如果其公允价值能够可靠地计量，也被认为符合了资产可计量性的确认条件。可见，会计核算中资产的成本或者价值，并不一定是历史成本和现行成本等会计计量属性中所规定的成本；也不完全是由劳动创造出来的价值，有公允价值的资产也不是必须有实际成本或者价值才能够确认；一切具有使用价值的东西，一旦被控制或者拥有则具有了价值。
列宁指出：“马克思和恩格斯的一个伟大贡献，就是用唯物辩证法从根本上来改造全部政治经济学”。经济规律只能随着客观经济条件的变化而变化，会计核算的内容和方法也要适应经济环境发展变化的需要，促进经济社会的发展。耕地资源是被控制或者拥有的资源，不但具有使用价值，而且具有价值，其价值表现形式为土地使用权。
（三）耕地资产成本或者价值的计量
会计计量属性，反映的是会计要素金额的确定基础。目前在我国企业会计准则中主要包括：历史成本、现行成本、现值等五种计量属性，在进行其选择时，取决于计量的目标，即看是否服务于会计目标，能否保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，以确保会计信息的有用性。耕地资产不是通过购置而拥有或者控制的，不能以历史成本进行计量，同样也不能用现行成本进行计量；资产是预期的经济利益，耕地之所以成为资产，是因为它具有生长农作物产生现金净流量的潜能，按照这一属性，耕地资产的价值应当按照现值（预计从其持续使用中所产生的未来净现金流入量的折现金额）来计量，并符合资产作为会计要素的本质定义。另外，耕地资产的成本或者价值，也可以按照名义成本或者公允价值来计量。
然而，耕地资产又非同于一般资产，它是种植农作物的生产资料，其获得能力体现在生长农作物的潜能上，受自然条件影响大，人为因素作用明显，同样的一块耕地，在不同地区生长农作物的潜能会有很大的差异，在同一地区种植不同的农作物其获利能力也会有所不同。如何反映耕地资产预计持续使用所产生的未来净现金流入量，只能在参加农业生产的实践过程中，利用科学的手段，通过实验对比，获取相关数据，建立一套“耕地质量及生长潜能评价指标体系”，依靠科学的方法，对耕地资产进行评估来确定。
马克思说：“分析经济形式既不能用显微镜，也不能用化学试剂。二者必须用抽象力来代替”。耕地资产的成本或者价值，就是单位耕地面积在正常的生产条件下，因地制宜，不失时机地进行耕作，每年所收获农作物的产量以货币形式表现的现金流入量，扣除其过程中合理的生产投入，所取得净现金流入量的折现值。
三、耕地资产的会计核算及财务报表列报
（一）耕地资产的会计核算
对耕地资产实施会计核算，在理论和实践方面还存在许多问题有待研究。生物资产会计准则的颁布实施，为耕地资产的会计核算创造了条件，对生物资产进行会计核算的企业或经济组织，应当把耕地资产纳入会计核算的范畴。目前，农村实行土地承包经营制度，农村集体经济组织（村民小组）应当作为会计核算的主体，按各承包户设置明细账，反映和监督耕地资产的面积和质量及其变化情况。
例：假设一农村集体经济组织，具有耕地1000亩，由该经济组织各农户依法承包经营。2007年12月31日，经土地评估机构依据“耕地质量及生长潜能评价指标体系”进行评估，其评估结果为三级，每年每亩可收获粮食500千克，根据国家公布的最低粮食收购价及相关资料为依据，预计净现金流入量为400元，以同期银行一年期存款利率3%为折现率，其土地使用权的价值为400/3%×1000=13333333（元）。会计分录为：借：耕地资产（1000亩）13333333；贷：资本公积——集体公积13333333
2008年12月31日，被国家征用10亩，经评估此10亩耕地为四级，每年每亩可收获粮食600千克，预计净现金流入量为500元，以同期银行一年期存款利率3%为折现率，其转让土地使用权的价值为500/3%×10=166667元。会计分录为：借：货币资金166667；贷：耕地资产（10亩）133333，资本公积——集体公积33334。（这里进行简化处理）
2010年12月31日，根据国家规定，对耕地质量进行统一评估，其余990亩被评为五级，每年每亩可收获粮食800千克，根据国家公布的最低粮食收购价及相关资料为依据，预计净现金流入量为700元，以同期银行一年期存款利率4%为折现率，其土地使用权的价值为700/4%×990=17325000（元），价值升值17325000—400/3%×990=4125000（元）。会计分录为：借：耕地资产4125000；贷：资本公积——农户公积412500
另有一承包户全家迁入市区，转为非农业户口，将其承包（假定2007年12月31日开始承包）的耕地15亩交回集体经济组织。根据《中华人民共和国土地承包法》第四十三条规定：“承包方对其在承包地上投入而提高土地生产能力的，土地承包经营权依法流转时有权获得相应的补偿”，其补偿价值应为700/4%×15-400/3%
×15=62500（元）。会计分录为：借：资本公积——农户公积62500；贷：货币资金62500
至此，耕地资产（990亩）17325000元，即由集体公积13262500元和农户公积4062500元所形成。
（二）耕地资产的财务报表列报
耕地资产具有固定资产和无形资产的特征，应当作为一项长期资产，在资产负债表中无形资产的上方单独列报，并在附注中披露下列信息：
1.耕地资产面积及其变化情况。
（1）耕地面积增减情况列报：
（2）耕地面积增减原因的说明。
2.年初、年末人口。
3.所处自然条件：（1）纬度；（2）平均海拨；（3）年平均气温；（4）年平均降雨量；（5）常年无霜期天数；（6）适宜种植茬数及品种。
4.近三年来种植情况，包括品种、收成及影响收成的非正常因素。
5.其他事项说明。
四、对耕地资产实施会计核算的必要性
（一）是发展现代农业，落实科学发展观的必然要求
国家高度重视农业、农村和农民的发展问题，2004年以来，党中央、国务院连续出台四个指导“三农”工作的中央一号文件，把发展现代农业作为加快社会主义现代化建设的重大任务，并决定自2007年7月1日起开展第2次全国土地调查，在现已展开的第2次全国农业普查中，耕地面积为普查的一项重要内容。对耕地资产实施会计核算，是发展现代农业，贯彻落实科学发展观的重要举措。
（二）是保护环境，促进自然和谐的现实需要
环境保护在治理城市污染方面已初显成效，而在广大农村，环境保护意识淡薄，土壤土质无人检测，盲目过度使用化肥、农药引起土壤质地恶化，作物秸秆得不到有效利用，农村“面源污染”逐渐加剧。对耕地资产实施会计核算，不但从耕地数量上，而且从耕地质量上反映和监督耕地的现状及发展变化情况，对加快农业科技进步，防治农村“面源污染”，保护环境，促进自然和谐具有重要作用。
（三）是深化改革严格土地管理，构建和谐社会的需要
国家实行农村土地承包经营制度，耕地的承包期为三十年；国家鼓励农民和农村集体经济组织增加对土地的投入，培肥地力，提高农业生产能力；国家保护承包方依法、自愿、有偿地进行土地承包经营权流转。农村土地承包经营制度的优越性，已在实践中得以证明，为促进农业、农村经济的发展和社会稳定发挥了极大的作用。可随着人口增长、迁移的变化，国家对农村集体土地的征用及历史等原因，使部分农村集体经济组织人均耕地占用失衡，失地农民问题日益突出；以单个家庭承包经营的生产模式，由于规模、技术及信息等因素的制约，难以适应发展现代农业的需要。对耕地资产实施会计核算，为促使耕地使用权的有序转让，占用耕地补偿制度的落实；对扩大经营规模，增加农业投入，实行节约集约用地，缓解就业困难压力；对深化改革严格土地管理，构建和谐社会具有重要意义。
马克思说：“各种经济时代的区别，不在于生产什么，而在于怎样生产，用什么劳动资料生产”。全面反映时代经济的状况，促进社会和谐发展，是全人类的责任。对耕地资产实施会计核算，“节约集约用地，坚守耕地红线”，是时代赋予会计的重大职责，需要广大会计工作者为此做出艰苦努力。有关部门也应抓紧制定“耕地质量及生长潜能评价指标体系”和“耕地資产会计准则”，对耕地资产实施会计核算，时不我待，任重道远。