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近年来，随着全球气候变暖趋势的不断凸显，极端气候、干旱、洪涝、水污染、大气污染等问题层出不穷，极大影响着人类生存和发展的环境。研究表明，人类活动特别是温室气体排放是造成全球气候变暖的主要原因。在此背景下，人們对节能减排的需求日益迫切，随之而来的是低碳经济的迅速发展。这要求企业在减少二氧化碳等温室气体排放的同时，对其碳排放相关活动进行会计计量和信息披露：包括温室气体排放量、排放浓度、主要温室气体类别、产生温室气体的原因、超量气体排放费用、碳税等。在此过程中，碳会计应运而生并逐渐被多数发达国家和部分发展中国家所采用。对企业来说，碳会计的应用不仅实现了对温室气体排放量和温室气体排放活动的会计计量，更影响着企业的生产经营成本、利润和可持续发展能力等诸多方面。
目前，我国的大型企业已在企业社会责任报告或可持续发展报告中披露碳排放活动的相关信息，而中小企业在碳排放信息的披露上还相对滞后，还未形成相对完整的碳会计计量与碳管理系统。本文在结合国际主流的碳会计相关理论的基础上，分析影响中小企业碳排放相关信息披露的因素并介绍我国中小企业碳会计的发展现状，从而发现碳会计信息披露对中小企业的影响。文章最后针对我国中小企业碳会计发展存在的问题提出了相应的建议，以促进我国中小企业碳会计信息披露与碳管理系统的发展。
一、影响中小企业碳排放相关信息披露的因素
（一）相关理论
1.政治经济理论：该理论强调经济活动的发生不是独立的，而存在于相应的政治、社会和组织机构体制中。相应地，考虑任何经济问题需要兼顾政治和社会等方面的因素。传统政治经济理论着重分析社会结构性矛盾：比如不同阶层的利益差异化和不平等化以及政府在调节不同阶层矛盾中所扮演的角色等问题。在此基础上，会计信息披露是保护资源所有者地位的手段。不同于传统政治经济理论，群体多元化和群体间的相互影响是资产阶级政治经济理论研究的主要内容。综合以上两种政治经济理论，政治、社会和组织机构机制对中小企业的碳排放活动有着重要影响，即碳排放信息披露受到政治与社会环境的影响，而不单受制于经济因素。研究中小企业碳排放信息披露，不仅要分析企业自身生产经营的特点，也需横向和纵向比较企业所处行业以及社会环境的异同。
2.合法性理论：这是政治经济理论框架下的一个方面，该理论认为企业组织与社会间存在契约关系，契约规定了企业经营的界限与应遵守的准则；同时，遵守契约的组织将获得生产资源作为回报。因此，企业通过管理其与社会各群体间的关系，建立“合法经营”的公众形象。受合法性理论影响，中小企业为强调其碳排放活动的合法性，会自愿披露积极的、符合社会公众利益的碳排放相关信息，而可能不会披露与之相关的负面信息。
3.利益相关者理论：这是政治经济理论框架下的另一方面，有两个分支。道德准则分支认为企业应平等对待全体利益相关者，协调不同利益相关群体间的关系，企业管理者对利益相关者负有信托责任。管理分支则认为企业更注重满足特定的利益相关者的要求。利益相关者对企业资源的影响力越大，其控制力越强，越受到企业管理者的重视，如企业员工，大客户，媒体等利益相关群体。由此可见，利益相关者理论中的管理分支偏向于企业管理者自身对不同利益相关群体影响力的界定，以此作为管理企业与不同利益相关者间关系的标准。因此，中小企业在披露碳排放相关信息时，更倾向于满足影响力较大的利益相关者的信息需求：哪些群体能深刻影响中小企业的资源和市场，哪些群体就越能深刻影响企业碳排放活动信息披露的方向与内容。
4.组织机构理论：该理论是对合法性理论和利益相关者理论的补充与完善，解释了为什么不同企业倾向于采用类似的组织管理结构：因为这样能增加企业的合法性、资源可获得性，以及生存能力。组织机构的一致性超越了管理者个人的自由决断，使企业更容易获得生产资源和社会认同。同形性组织机构理论将面临同一问题的总体中的单位集合起来；退耦组织机构理论则强调企业实际行为可能与其公开采用的处理方式有所出入。比如企业披露大量在环保方面的举措，而实际上以利益最大化为目标，做出不利于环境保护的行为。因此，中小企业可能为了获得资源与公众认可而有针对性披露碳排放相关信息，而其生产经营过程并不一定符合信息披露的内容。
（二）经济因素
中小企业的生产经营不能脱离经济环境而单独存在，行业环境、资本市场等都对企业的碳排放活动和碳排放信息披露产生影响。一方面，客户、债权人、股东等群体的存在对中小企业的碳排放信息披露形成了外部压力。为了消除信息不对称引起的企业资本成本的上升，中小企业以满足不同利益群体的信息需求为前提进行碳排放信息的披露，对市场释放信号。企业披露的碳排放活动的信息越完整，越能传递企业重视环境保护的信号，越有利于企业树立节能减排的健康形象，提升企业未来的利润增长潜力。另一方面，披露碳排放相关信息已逐渐成为能源、高新科技、金融等众多行业的普遍行为，身处其中的中小企业自然不是例外。特别是当企业有筹融资需求时，碳排放信息披露质量、节能减排措施的实行以及企业的可持续发展能力已逐渐成为评估中小企业盈利能力和竞争力的重要因素。
（三）政策因素
国家性的环保法律与地方性的环保法规等政策的出台，对中小企业的碳排放活动形成了强制约束，限制了企业碳排放活动的范围和碳排放总量。从法律法规层面对企业的碳排放活动、信息披露等进行监管，企业必须遵守相关法律，否则将产生相应的违法成本。此外，国际或地区性的碳排放相关的组织与信息披露准则也鼓励企业资源进行碳排放信息披露。如欧盟碳排放交易体系、全球报告倡议组织、联合国全球契约、碳排放披露项目等为促进企业碳排放信息披露质量的提高和企业碳排放总量的下降做出了重要贡献。在法律法规的约束与区域性碳排放准则的指导下，我国中小企业的碳排放活动和碳排放信息披露逐步规范化与合理化。
从企业内部来看，公司章程与公司治理结构对中小企业碳排放信息披露也有一定影响。例如，一些企业的公司章程规定企业设立环保工作小组，定期向管理者和董事会汇报企业环保工作并形成书面报告，以此监督与管理企业的碳排放活动和碳排放信息披露。 （四）文化因素
从企业内部角度来看，若能将节能减排与保护环境的理念贯穿于企业内部文化的建设，将对企业碳排放活动的规范化起到推动作用。在创建企业文化的过程中，能源企业与高耗能企业尤其应着重创造注重环保的文化氛圍，使环保、节能的观念深入员工的行为准则，深入企业生产经营的方方面面。在此基础上，企业的碳排放信息披露的质量将进一步得到提高。从企业外部角度来看，国家和民族文化影响着企业管理者对环境保护的态度及对碳排放信息披露的认知。研究发现，利用霍夫斯泰德的文化维度理论，男权主义、权利差距、不确定性规避、个人主义和长期导向对碳排放信息披露的偏好有着重要影响，这种文化影响力受国家的贫富程度和行业差异的影响较小。因此，我国中小企业碳排放信息披露受到权利差距较大，个人利己主义较弱等多种文化维度的影响。男权主义主导、权利差距较大，碳排放信息披露的倾向越不明显；不确定性规避态度较明显、利己主义越强，企业越倾向于披露较多的碳排放相关信息。
二、我国中小企业碳会计发展现状
（一）碳会计计量与核算体系尚不成熟
狭义上的碳会计是量化温室气体排放量的手段，广义上的碳会计则是一个包含了收集和分析气候变化信息，会计计量、分析碳资产、碳负债、碳费用、碳收入等一系列会计要素的系统，通过对相关信息的处理和披露，帮助信息使用者做出正确决策。我国2016年8月出台了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定》，该规定明确了试点地区参与碳排放权交易机制的重点企业和其他企业的会计科目设置、会计账务处理、会计信息披露内容及格式，对碳排放权交易机制的市场化提出了政策指导。对于参与碳排放权交易的试点地区的中小企业，碳排放权的精准核算、碳会计信息披露成本增加以及专业碳会计相关财务人员的缺乏是其面临的主要问题。当前，试点地区仍处在碳排放交易权会计核算的初试阶段，相关会计计量体系不甚成熟，配套的审计与监管机制尚未完善。对于不在试点地区的中小企业，会计准则还未明确其会计处理方法，碳会计计量相对滞后，缺乏制度与体系保障。因此，一些中小企业还未形成自愿披露碳排放相关信息的意识，或者面临会计核算成本高、专业财务人员缺乏等问题。
（二）碳管理系统不健全
碳管理系统主要包括碳管理、运营、追踪和记录、报告与担保等四各方面。其中，碳管理是公司治理的重要环节，需要企业董事会制定应对气候变化的整体战略，评估企业碳排放活动存在的风险，营造全体员工共同参与、共同应对的企业文化氛围。营运是在制定公司减排目标的基础上，优先分配资源支持减排措施的实行，重点减少供应链各环节的碳排放量。追踪与记录则是企业根据减排战略和减排目标，调整企业碳排放活动并运用碳会计核算系统记录碳排放量。最后，企业通过评估碳排放活动、披露碳会计信息、审计碳排放相关信息等行为增加信息透明度。当前，我国中小企业的碳管理系统尚未健全。一方面，中小企业的公司治理结构的完整性难以保证，从董事会层面制定公司节能减排战略的完成度较低。例如，中小企业董事会成员缺乏相关专业知识，不能准确识别公司面临的碳排放风险，制定不符合企业发展现状的减排目标。另一方面，中小企业的碳会计核算体系的发展仍处于起步阶段，碳会计内、外部审计机制还不够成熟，制约了中小企业碳管理系统在企业生产经营过程中的完整地运用。
（三）碳会计信息披露质量不高，缺乏统一标准，可比性较低
目前，企业碳会计信息披露缺乏国际统一的准则与标准，区域性准则间仍存在差异。尽管我国已出台了试点地区碳排放权交易的会计处理方法，非试点地区的会计准则尚未出台。就全国范围内的中小企业来看，碳会计核算应该包括哪些内容、财务与非财务信息披露的比例是多少、碳排放信息披露是自愿行为还是强制要求、碳排放信息应被单独披露还是作为可持续发展报告的一部分进行披露等问题还有待政策的解答与指导。特别是非试点地区的高能耗中小企业缺乏统一的会计准则、审计准则等的政策监督，易出现不披露或选择性披露碳排放相关信息的情形。缺乏统一的法律法规和政策指导的直接后果是中小企业碳会计信息披露质量的参差不齐，行业间、地区间、国家间企业的碳会计信息披露的可比性不高。此外，由于碳会计的专业人才的缺乏，碳会计核算体系及其所披露信息的可靠性与准确性仍有待提高。与碳会计核算相对应的审计准则与审计活动的缺失可能造成企业利用会计准则进行利润操纵，这将给碳会计信息使用者和碳资产投资者的决策带来一定的风险。
（四）中小企业的碳会计信息披露不完全反映企业的减排意愿
传统会计核算系统着重披露企业的财务表现，促使企业追求利润最大化。当企业社会责任的概念被越来越多企业接受，新型会计核算系统应运而生。具体表现为，企业将社会、经济和环境因素纳入会计核算与财务管理系统，在保障企业现有盈利能力的同时，合理分配资源履行企业社会责任和保护企业生产经营的生态环境，提高企业可持续发展能力。从理论上看，企业披露碳排放相关信息是企业承担社会责任，关注企业可持续发展能力不断提升的重要表现。而在中小企业的实际生产经营过程中，企业对待碳排放活动和节能减排的态度不一定与碳会计信息披露的具体内容相匹配，即企业的碳会计信息披露行为不代表企业完整地履行了保护环境，减少碳排放的责任。这在一定程度上是因为部分中小企业未将碳会计信息披露作为企业可持续发展、承担企业社会责任的重要组成部分，而将其作为树立绿色环保的企业形象的手段。形式上的碳会计信息披露并未从实质上提高企业管理减排活动的有效性，不利于中小企业节能环保理念与企业内部生产经营文化的融合。
三、碳会计信息披露对中小企业的影响
（一）对企业碳排放活动的影响
会计系统对个人与企业行为的塑造起着重要作用。它创造了一种可见性，即将距离人们较远的事物变得可见、可感。从会计记账的角度看，会计系统对企业的碳排放活动进行量化分析，向报告使用者展示企业的碳排放量、碳消耗量、相关的费用及收入，使运用数据指标分析企业的碳的使用效率与生产能力成为可能。从信息披露角度看，会计系统产生的数据可帮助企业更有效地评价企业在节能减排方面的表现，从而为投资者做决策提供更多非财务信息。在会计期末，中小企业披露本企业在当期的因碳排放权配额与实际排放量的差额所产生的公允价值变动损益调整当期利润和税费，企业碳排放量对当期利润造成直接影响。在此基础上，碳会计信息披露对中小企业改善其能源使用结构、减少温室气体排放有促进作用。不可否认的是，由于会计系统主要用于记录和评价企业在财务方面的表现，企业管理者可能利用碳会计信息披露作为企业形象管理的手段，而实质上，其碳排放活动的不合理部分并未得到整治与改善。因此，投资者应谨慎辨别一些中小企业利用碳会计信息披露进行企业形象管理的的行为。 （二）对企业利润的影响
结合上文所述，企业在遵循相关会计准则的基础上根据碳排放权配额与实际排放量的差额调整当期损益。出售剩余碳排放权可增加企业的资产与会计利润，而企业超额使用碳排放权或过量排放將会造成企业当期费用增加、负债上升，降低中小企业的盈利能力和利润水平。一方面，碳会计信息披露量化了企业碳排放活动对企业账面利润产生的影响。另一方面，碳会计信息披露增加了中小企业的会计核算成本与会计信息审计成本。相比于大型国有或跨国企业，中小企业在碳会计专业人才的吸收与培养方面的问题更为普遍和突出。高质量的碳会计信息披露离不开专业财务人员对企业碳排放活动的精准核算，可靠性强的碳会计信息披露离不开专业审计人员对企业碳排放活动风险和对企业内部控制系统的评估。这就要求中小企业的财务人员、外部审计人员具备相应的专业素质和实操能力。人员的储备、碳会计系统和碳管理系统的完善、碳会计信息披露的审计均需要企业付出相应成本。这对一些中小企业碳会计核算系统和碳管理系统的建立形成了一定阻力，不利于中小企业的成本控制，削弱了企业潜在的盈利能力。
（三）对企业碳管理系统的影响
根据碳管理系统的四个方面的职能，开发碳管理系统可分为一下几个步骤。制定碳排放相关战略及风险评估：主要包括分析政策导向、淘汰落后产能、评估组织管理能力以及对产品、流程、市场、供应链等的风险评估。制定减排目标：根据企业过去的能源消耗记录、行业能耗水平等历史数据，制定符合企业生产经营能力的减排目标。组织结构调整与营运流程优化：调整不利于实现减排目标的组织流程与组织结构、调整内部控制系统、设立与减排工作相关的新部门。实施减排计划：重点包括可行性分析、项目预算、成本控制与问题监控。碳排放表现评价与报告：包括公司层面与个人层面的碳排放计量、内部与外部的信息披露与会计信息审计。其中，碳会计信息披露可被运用于制定企业减排目标和实施减排计划等步骤中。碳会计核算系统所记录与保存的信息可为企业制定未来减排目标提供数据支持与参考，可为企业制定减排措施的项目预算提供数据支持，帮助企业合理控制成本和发现内部控制系统存在的问题。对于碳管理系统尚不完善的中小企业来说，碳会计核算系统与碳会计信息披露从很大程度上弥补了企业公司治理结构的缺陷，对企业节能减排工作的实施起到了监督作用。
（四）对企业履行社会责任的影响
利益相关者理论提出企业不应片面追求利润最大化，而应兼顾企业行为对不同利益相关群体的影响。因此，企业有义务将资源合理分配到经济、社会、环境等不同领域。随着经济社会发展中的环境保护问题的日益突出，可持续发展观这一理念逐渐被接收，企业在环境保护方面的表现受到越来越多投资者、股东及其他利益相关者的重视。在这一背景下，企业减少温室气体排放、提高资源利用效率和治理环境污染成为企业履行社会责任的重要举措。我国中小企业分布行业广、数量多，是促进就业与提升经济发展活力的重要力量。相应地，人们对中小企业履行社会责任的要求也随之提高。碳会计信息披露作为增加中小企业信息透明度的重要手段，为舆论与市场对中小企业碳排放活动的监督提供了平台。在负面宣传效应的影响下，中小企业的碳会计信息披露质量得到了提高。一方面，不真实、不可靠的碳会计信息经由媒体曝光，在市场上形成负面舆论，影响企业生存发展。另一方面，社会与市场的监督促使中小企业提高碳会计信息披露质量，采取更有效的节能减排措施。因而，碳会计信息披露提高了企业信息披露的透明度与可信度。市场与舆论形成外部监督机制，督促中小企业更好地履行社会责任，减少温室气体排放。
四、对中小企业碳会计信息披露的几点建议
（一）制定统一的、与国际接轨的碳排放相关的法律法规和会计准则
中小企业的碳排放活动需要企业自觉，更需要法律法规的约束，从制度层面为企业生产经营划出界限，明确对违法行为的惩罚措施。而统一的会计准则也为规范中小企业的碳会计核算系统与信息披露行为提供了政策保障。目前，我国在环境保护与污染治理方面已形成了相对完整地法律体系，但针对企业碳排放活动的全国性法律还未出台，也未形成统一的会计准则。
为了给中小企业的碳会计信息披露提供规范性的框架，碳排放相关的法律法规与会计准则的制定是有必要的。一方面，法律法规从制度上明确中小企业在碳排放活动中的义务与权力，明确中小企业在碳会计信息披露过程中的责任与界限，明确中小企业在违反相关法律法规时应受到的行政处罚和法律惩罚。另一方面，碳会计准则从企业会计核算角度为中小企业的碳会计核算体系的规范化提供政策支持，为中小企业的碳会计信息披露提供统一的模板，从而大幅提高中小企业碳会计信息披露的可比性与可靠性。当前，我国经济发展与企业经营的国际化水平逐步提高。法律法规与会计准则的制定需要结合国际性的普适标准，即国际惯例。减少在未来国际化经营中，特别是‘一带一路’经济发展新形势下中小企业所面临的碳会计制度差异，帮助中小企业更好的适应全球化背景下的市场竞争环境。
（二）提高碳会计信息披露质量
从根本上看，提高碳会计信息披露的质量离不开强有力的法律法规和制度的支持。强制性的法律规定提高了企业的违法成本，迫使企业遵循法律规定，披露真实有效的碳会计信息。其次，市场作为看不见的手对企业碳排放活动有着重要的调控作用。信息披露质量低的企业往往在节能减排、提高能源使用效率、升级产品结构等方面的表现较差。信息使用者在比较与分析同行业的不通过企业的碳会计信息的基础上做出更倾向于信息披露质量高的企业的投资决策。从长期来看，碳会计信息披露质量低、碳排放活动不符合规定的中小企业将逐渐失去市场竞争力，逐渐被市场淘汰。因此，市场调控对提高中小企业碳会计信息披露质量起着重要作用。此外，外部审计工作为提高中小企业碳会计信息披露质量提供了有力保障。企业管理者在披露碳会计信息时具有一定的自由决断力，倾向于披露有利于企业形象的积极的会计信息，而减少不利于企业发展的负面的会计信息。如果这些被披露的信息未被审计，其可靠性与真实性将大大降低。反之，外部审计从专业角度对企业的内部控制有效性进行评估、对碳会计信息的真实性进行谨慎审查，从独立的、第三方的角度为信息使用者提供被审计信息可靠性的保证。 （三）建立健全企业内部的碳管理系统
有效的企业内部的碳管理系统是管理与监督企業碳排放活动的基础，一套完整的碳管理流程需要企业内部不同部门间的协调与配合。董事会与管理层是碳管理系统的总设计师，负责制定引领企业碳排放管理发展方向的战略性目标。这需要董事会成员具备相应的碳排放管理相关的知识与经验，需要采纳管理者在企业实际节能减排工作中积累的经验。因此，一个合理、有效的公司治理结构是企业制定科学减排目标的组织保障。搭建好组织机构框架后，完备的碳会计核算系统是分析与整理数据的核心。企业利用碳会计核算系统产生的数据调整减具体排措施、制定项目预算和控制减排成本。有效的内部控制系统是降低企业面临的碳排放风险的保障。内部控制系统对企业的产品、市场、供应链等方面的风险进行评估，有效防范碳会计系统可能出现的错误，帮助企业了解高风险领域并及时调整减排战略。最后，企业节能减排战略的实施需要落实到具体人员。一些大型跨国企业设立有企业环境保护工作小组，专门负责企业节能减排措施的实施。在结合碳会计核算系统的基础上，环保工作小组收集与分析碳排放数据并形成书面报告，定期向董事会反馈战略实施过程中出现的问题。通过信息在企业内部不同部门间的流动，在较短时间内形成解决问题的方案。我国中小企业可借鉴其中经验，完善碳管理系统的战略制定、风险评估、计划实施和问题反馈等环节。
（四）制定合理、高效的碳使用战略
碳会计核算系统为企业在财务报表中披露碳资产、负债、费用等提供了数据支持，投资者可根据报表披露的财务信息进行不同企业与不同行业间的比较。而一些企业为了追求特定的报表数据，人为处理碳排放相关的财务信息，这与碳会计信息披露的初衷背道而驰。对于信息使用者来说，非财务信息是对财务信息的分析与补充，对其投资决策同样重要。因此，非财务的碳会计信息披露如企业减少碳排放的具体措施、温室气体排放的类别、排放量减少的原因等应该受到更多的重视。从投资者的角度看，非财务信息的披露更有利于信息使用者对企业整体碳排放活动的了解，更有利于信息使用者评价企业的社会责任履行情况。从企业角度看，中小企业应将减少碳排放和有效使用碳排放权上升到企业长期发展战略的高度。合理有效地使用能源不仅能提升企业的市场竞争力，同时也有利于生态环境的保护。因此，将节能减排作为企业的一项长期发展战略是企业承担社会责任、坚持可持续发展的重要环节。同样的，碳会计信息也应作为企业可持续发展报告和企业社会责任报告的组成部分被单独披露。由此，中小企业制定合理的碳使用战略以指导企业未来发展方向，将节能减排的思想融入企业文化的内核中，积极转变被动披露碳会计信息的行为模式，通过主动改善企业能源利用情况提高非财务信息披露的质量。（作者单位为澳洲悉尼大学商学院）
目前，我国的大型企业已在企业社会责任报告或可持续发展报告中披露碳排放活动的相关信息，而中小企业在碳排放信息的披露上还相对滞后，还未形成相对完整的碳会计计量与碳管理系统。本文在结合国际主流的碳会计相关理论的基础上，分析影响中小企业碳排放相关信息披露的因素并介绍我国中小企业碳会计的发展现状，从而发现碳会计信息披露对中小企业的影响。文章最后针对我国中小企业碳会计发展存在的问题提出了相应的建议，以促进我国中小企业碳会计信息披露与碳管理系统的发展。
一、影响中小企业碳排放相关信息披露的因素
（一）相关理论
1.政治经济理论：该理论强调经济活动的发生不是独立的，而存在于相应的政治、社会和组织机构体制中。相应地，考虑任何经济问题需要兼顾政治和社会等方面的因素。传统政治经济理论着重分析社会结构性矛盾：比如不同阶层的利益差异化和不平等化以及政府在调节不同阶层矛盾中所扮演的角色等问题。在此基础上，会计信息披露是保护资源所有者地位的手段。不同于传统政治经济理论，群体多元化和群体间的相互影响是资产阶级政治经济理论研究的主要内容。综合以上两种政治经济理论，政治、社会和组织机构机制对中小企业的碳排放活动有着重要影响，即碳排放信息披露受到政治与社会环境的影响，而不单受制于经济因素。研究中小企业碳排放信息披露，不仅要分析企业自身生产经营的特点，也需横向和纵向比较企业所处行业以及社会环境的异同。
2.合法性理论：这是政治经济理论框架下的一个方面，该理论认为企业组织与社会间存在契约关系，契约规定了企业经营的界限与应遵守的准则；同时，遵守契约的组织将获得生产资源作为回报。因此，企业通过管理其与社会各群体间的关系，建立“合法经营”的公众形象。受合法性理论影响，中小企业为强调其碳排放活动的合法性，会自愿披露积极的、符合社会公众利益的碳排放相关信息，而可能不会披露与之相关的负面信息。
3.利益相关者理论：这是政治经济理论框架下的另一方面，有两个分支。道德准则分支认为企业应平等对待全体利益相关者，协调不同利益相关群体间的关系，企业管理者对利益相关者负有信托责任。管理分支则认为企业更注重满足特定的利益相关者的要求。利益相关者对企业资源的影响力越大，其控制力越强，越受到企业管理者的重视，如企业员工，大客户，媒体等利益相关群体。由此可见，利益相关者理论中的管理分支偏向于企业管理者自身对不同利益相关群体影响力的界定，以此作为管理企业与不同利益相关者间关系的标准。因此，中小企业在披露碳排放相关信息时，更倾向于满足影响力较大的利益相关者的信息需求：哪些群体能深刻影响中小企业的资源和市场，哪些群体就越能深刻影响企业碳排放活动信息披露的方向与内容。
4.组织机构理论：该理论是对合法性理论和利益相关者理论的补充与完善，解释了为什么不同企业倾向于采用类似的组织管理结构：因为这样能增加企业的合法性、资源可获得性，以及生存能力。组织机构的一致性超越了管理者个人的自由决断，使企业更容易获得生产资源和社会认同。同形性组织机构理论将面临同一问题的总体中的单位集合起来；退耦组织机构理论则强调企业实际行为可能与其公开采用的处理方式有所出入。比如企业披露大量在环保方面的举措，而实际上以利益最大化为目标，做出不利于环境保护的行为。因此，中小企业可能为了获得资源与公众认可而有针对性披露碳排放相关信息，而其生产经营过程并不一定符合信息披露的内容。
（二）经济因素
中小企业的生产经营不能脱离经济环境而单独存在，行业环境、资本市场等都对企业的碳排放活动和碳排放信息披露产生影响。一方面，客户、债权人、股东等群体的存在对中小企业的碳排放信息披露形成了外部压力。为了消除信息不对称引起的企业资本成本的上升，中小企业以满足不同利益群体的信息需求为前提进行碳排放信息的披露，对市场释放信号。企业披露的碳排放活动的信息越完整，越能传递企业重视环境保护的信号，越有利于企业树立节能减排的健康形象，提升企业未来的利润增长潜力。另一方面，披露碳排放相关信息已逐渐成为能源、高新科技、金融等众多行业的普遍行为，身处其中的中小企业自然不是例外。特别是当企业有筹融资需求时，碳排放信息披露质量、节能减排措施的实行以及企业的可持续发展能力已逐渐成为评估中小企业盈利能力和竞争力的重要因素。
（三）政策因素
国家性的环保法律与地方性的环保法规等政策的出台，对中小企业的碳排放活动形成了强制约束，限制了企业碳排放活动的范围和碳排放总量。从法律法规层面对企业的碳排放活动、信息披露等进行监管，企业必须遵守相关法律，否则将产生相应的违法成本。此外，国际或地区性的碳排放相关的组织与信息披露准则也鼓励企业资源进行碳排放信息披露。如欧盟碳排放交易体系、全球报告倡议组织、联合国全球契约、碳排放披露项目等为促进企业碳排放信息披露质量的提高和企业碳排放总量的下降做出了重要贡献。在法律法规的约束与区域性碳排放准则的指导下，我国中小企业的碳排放活动和碳排放信息披露逐步规范化与合理化。
从企业内部来看，公司章程与公司治理结构对中小企业碳排放信息披露也有一定影响。例如，一些企业的公司章程规定企业设立环保工作小组，定期向管理者和董事会汇报企业环保工作并形成书面报告，以此监督与管理企业的碳排放活动和碳排放信息披露。 （四）文化因素
从企业内部角度来看，若能将节能减排与保护环境的理念贯穿于企业内部文化的建设，将对企业碳排放活动的规范化起到推动作用。在创建企业文化的过程中，能源企业与高耗能企业尤其应着重创造注重环保的文化氛圍，使环保、节能的观念深入员工的行为准则，深入企业生产经营的方方面面。在此基础上，企业的碳排放信息披露的质量将进一步得到提高。从企业外部角度来看，国家和民族文化影响着企业管理者对环境保护的态度及对碳排放信息披露的认知。研究发现，利用霍夫斯泰德的文化维度理论，男权主义、权利差距、不确定性规避、个人主义和长期导向对碳排放信息披露的偏好有着重要影响，这种文化影响力受国家的贫富程度和行业差异的影响较小。因此，我国中小企业碳排放信息披露受到权利差距较大，个人利己主义较弱等多种文化维度的影响。男权主义主导、权利差距较大，碳排放信息披露的倾向越不明显；不确定性规避态度较明显、利己主义越强，企业越倾向于披露较多的碳排放相关信息。
二、我国中小企业碳会计发展现状
（一）碳会计计量与核算体系尚不成熟
狭义上的碳会计是量化温室气体排放量的手段，广义上的碳会计则是一个包含了收集和分析气候变化信息，会计计量、分析碳资产、碳负债、碳费用、碳收入等一系列会计要素的系统，通过对相关信息的处理和披露，帮助信息使用者做出正确决策。我国2016年8月出台了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定》，该规定明确了试点地区参与碳排放权交易机制的重点企业和其他企业的会计科目设置、会计账务处理、会计信息披露内容及格式，对碳排放权交易机制的市场化提出了政策指导。对于参与碳排放权交易的试点地区的中小企业，碳排放权的精准核算、碳会计信息披露成本增加以及专业碳会计相关财务人员的缺乏是其面临的主要问题。当前，试点地区仍处在碳排放交易权会计核算的初试阶段，相关会计计量体系不甚成熟，配套的审计与监管机制尚未完善。对于不在试点地区的中小企业，会计准则还未明确其会计处理方法，碳会计计量相对滞后，缺乏制度与体系保障。因此，一些中小企业还未形成自愿披露碳排放相关信息的意识，或者面临会计核算成本高、专业财务人员缺乏等问题。
（二）碳管理系统不健全
碳管理系统主要包括碳管理、运营、追踪和记录、报告与担保等四各方面。其中，碳管理是公司治理的重要环节，需要企业董事会制定应对气候变化的整体战略，评估企业碳排放活动存在的风险，营造全体员工共同参与、共同应对的企业文化氛围。营运是在制定公司减排目标的基础上，优先分配资源支持减排措施的实行，重点减少供应链各环节的碳排放量。追踪与记录则是企业根据减排战略和减排目标，调整企业碳排放活动并运用碳会计核算系统记录碳排放量。最后，企业通过评估碳排放活动、披露碳会计信息、审计碳排放相关信息等行为增加信息透明度。当前，我国中小企业的碳管理系统尚未健全。一方面，中小企业的公司治理结构的完整性难以保证，从董事会层面制定公司节能减排战略的完成度较低。例如，中小企业董事会成员缺乏相关专业知识，不能准确识别公司面临的碳排放风险，制定不符合企业发展现状的减排目标。另一方面，中小企业的碳会计核算体系的发展仍处于起步阶段，碳会计内、外部审计机制还不够成熟，制约了中小企业碳管理系统在企业生产经营过程中的完整地运用。
（三）碳会计信息披露质量不高，缺乏统一标准，可比性较低
目前，企业碳会计信息披露缺乏国际统一的准则与标准，区域性准则间仍存在差异。尽管我国已出台了试点地区碳排放权交易的会计处理方法，非试点地区的会计准则尚未出台。就全国范围内的中小企业来看，碳会计核算应该包括哪些内容、财务与非财务信息披露的比例是多少、碳排放信息披露是自愿行为还是强制要求、碳排放信息应被单独披露还是作为可持续发展报告的一部分进行披露等问题还有待政策的解答与指导。特别是非试点地区的高能耗中小企业缺乏统一的会计准则、审计准则等的政策监督，易出现不披露或选择性披露碳排放相关信息的情形。缺乏统一的法律法规和政策指导的直接后果是中小企业碳会计信息披露质量的参差不齐，行业间、地区间、国家间企业的碳会计信息披露的可比性不高。此外，由于碳会计的专业人才的缺乏，碳会计核算体系及其所披露信息的可靠性与准确性仍有待提高。与碳会计核算相对应的审计准则与审计活动的缺失可能造成企业利用会计准则进行利润操纵，这将给碳会计信息使用者和碳资产投资者的决策带来一定的风险。
（四）中小企业的碳会计信息披露不完全反映企业的减排意愿
传统会计核算系统着重披露企业的财务表现，促使企业追求利润最大化。当企业社会责任的概念被越来越多企业接受，新型会计核算系统应运而生。具体表现为，企业将社会、经济和环境因素纳入会计核算与财务管理系统，在保障企业现有盈利能力的同时，合理分配资源履行企业社会责任和保护企业生产经营的生态环境，提高企业可持续发展能力。从理论上看，企业披露碳排放相关信息是企业承担社会责任，关注企业可持续发展能力不断提升的重要表现。而在中小企业的实际生产经营过程中，企业对待碳排放活动和节能减排的态度不一定与碳会计信息披露的具体内容相匹配，即企业的碳会计信息披露行为不代表企业完整地履行了保护环境，减少碳排放的责任。这在一定程度上是因为部分中小企业未将碳会计信息披露作为企业可持续发展、承担企业社会责任的重要组成部分，而将其作为树立绿色环保的企业形象的手段。形式上的碳会计信息披露并未从实质上提高企业管理减排活动的有效性，不利于中小企业节能环保理念与企业内部生产经营文化的融合。
三、碳会计信息披露对中小企业的影响
（一）对企业碳排放活动的影响
会计系统对个人与企业行为的塑造起着重要作用。它创造了一种可见性，即将距离人们较远的事物变得可见、可感。从会计记账的角度看，会计系统对企业的碳排放活动进行量化分析，向报告使用者展示企业的碳排放量、碳消耗量、相关的费用及收入，使运用数据指标分析企业的碳的使用效率与生产能力成为可能。从信息披露角度看，会计系统产生的数据可帮助企业更有效地评价企业在节能减排方面的表现，从而为投资者做决策提供更多非财务信息。在会计期末，中小企业披露本企业在当期的因碳排放权配额与实际排放量的差额所产生的公允价值变动损益调整当期利润和税费，企业碳排放量对当期利润造成直接影响。在此基础上，碳会计信息披露对中小企业改善其能源使用结构、减少温室气体排放有促进作用。不可否认的是，由于会计系统主要用于记录和评价企业在财务方面的表现，企业管理者可能利用碳会计信息披露作为企业形象管理的手段，而实质上，其碳排放活动的不合理部分并未得到整治与改善。因此，投资者应谨慎辨别一些中小企业利用碳会计信息披露进行企业形象管理的的行为。 （二）对企业利润的影响
结合上文所述，企业在遵循相关会计准则的基础上根据碳排放权配额与实际排放量的差额调整当期损益。出售剩余碳排放权可增加企业的资产与会计利润，而企业超额使用碳排放权或过量排放將会造成企业当期费用增加、负债上升，降低中小企业的盈利能力和利润水平。一方面，碳会计信息披露量化了企业碳排放活动对企业账面利润产生的影响。另一方面，碳会计信息披露增加了中小企业的会计核算成本与会计信息审计成本。相比于大型国有或跨国企业，中小企业在碳会计专业人才的吸收与培养方面的问题更为普遍和突出。高质量的碳会计信息披露离不开专业财务人员对企业碳排放活动的精准核算，可靠性强的碳会计信息披露离不开专业审计人员对企业碳排放活动风险和对企业内部控制系统的评估。这就要求中小企业的财务人员、外部审计人员具备相应的专业素质和实操能力。人员的储备、碳会计系统和碳管理系统的完善、碳会计信息披露的审计均需要企业付出相应成本。这对一些中小企业碳会计核算系统和碳管理系统的建立形成了一定阻力，不利于中小企业的成本控制，削弱了企业潜在的盈利能力。
（三）对企业碳管理系统的影响
根据碳管理系统的四个方面的职能，开发碳管理系统可分为一下几个步骤。制定碳排放相关战略及风险评估：主要包括分析政策导向、淘汰落后产能、评估组织管理能力以及对产品、流程、市场、供应链等的风险评估。制定减排目标：根据企业过去的能源消耗记录、行业能耗水平等历史数据，制定符合企业生产经营能力的减排目标。组织结构调整与营运流程优化：调整不利于实现减排目标的组织流程与组织结构、调整内部控制系统、设立与减排工作相关的新部门。实施减排计划：重点包括可行性分析、项目预算、成本控制与问题监控。碳排放表现评价与报告：包括公司层面与个人层面的碳排放计量、内部与外部的信息披露与会计信息审计。其中，碳会计信息披露可被运用于制定企业减排目标和实施减排计划等步骤中。碳会计核算系统所记录与保存的信息可为企业制定未来减排目标提供数据支持与参考，可为企业制定减排措施的项目预算提供数据支持，帮助企业合理控制成本和发现内部控制系统存在的问题。对于碳管理系统尚不完善的中小企业来说，碳会计核算系统与碳会计信息披露从很大程度上弥补了企业公司治理结构的缺陷，对企业节能减排工作的实施起到了监督作用。
（四）对企业履行社会责任的影响
利益相关者理论提出企业不应片面追求利润最大化，而应兼顾企业行为对不同利益相关群体的影响。因此，企业有义务将资源合理分配到经济、社会、环境等不同领域。随着经济社会发展中的环境保护问题的日益突出，可持续发展观这一理念逐渐被接收，企业在环境保护方面的表现受到越来越多投资者、股东及其他利益相关者的重视。在这一背景下，企业减少温室气体排放、提高资源利用效率和治理环境污染成为企业履行社会责任的重要举措。我国中小企业分布行业广、数量多，是促进就业与提升经济发展活力的重要力量。相应地，人们对中小企业履行社会责任的要求也随之提高。碳会计信息披露作为增加中小企业信息透明度的重要手段，为舆论与市场对中小企业碳排放活动的监督提供了平台。在负面宣传效应的影响下，中小企业的碳会计信息披露质量得到了提高。一方面，不真实、不可靠的碳会计信息经由媒体曝光，在市场上形成负面舆论，影响企业生存发展。另一方面，社会与市场的监督促使中小企业提高碳会计信息披露质量，采取更有效的节能减排措施。因而，碳会计信息披露提高了企业信息披露的透明度与可信度。市场与舆论形成外部监督机制，督促中小企业更好地履行社会责任，减少温室气体排放。
四、对中小企业碳会计信息披露的几点建议
（一）制定统一的、与国际接轨的碳排放相关的法律法规和会计准则
中小企业的碳排放活动需要企业自觉，更需要法律法规的约束，从制度层面为企业生产经营划出界限，明确对违法行为的惩罚措施。而统一的会计准则也为规范中小企业的碳会计核算系统与信息披露行为提供了政策保障。目前，我国在环境保护与污染治理方面已形成了相对完整地法律体系，但针对企业碳排放活动的全国性法律还未出台，也未形成统一的会计准则。
为了给中小企业的碳会计信息披露提供规范性的框架，碳排放相关的法律法规与会计准则的制定是有必要的。一方面，法律法规从制度上明确中小企业在碳排放活动中的义务与权力，明确中小企业在碳会计信息披露过程中的责任与界限，明确中小企业在违反相关法律法规时应受到的行政处罚和法律惩罚。另一方面，碳会计准则从企业会计核算角度为中小企业的碳会计核算体系的规范化提供政策支持，为中小企业的碳会计信息披露提供统一的模板，从而大幅提高中小企业碳会计信息披露的可比性与可靠性。当前，我国经济发展与企业经营的国际化水平逐步提高。法律法规与会计准则的制定需要结合国际性的普适标准，即国际惯例。减少在未来国际化经营中，特别是‘一带一路’经济发展新形势下中小企业所面临的碳会计制度差异，帮助中小企业更好的适应全球化背景下的市场竞争环境。
（二）提高碳会计信息披露质量
从根本上看，提高碳会计信息披露的质量离不开强有力的法律法规和制度的支持。强制性的法律规定提高了企业的违法成本，迫使企业遵循法律规定，披露真实有效的碳会计信息。其次，市场作为看不见的手对企业碳排放活动有着重要的调控作用。信息披露质量低的企业往往在节能减排、提高能源使用效率、升级产品结构等方面的表现较差。信息使用者在比较与分析同行业的不通过企业的碳会计信息的基础上做出更倾向于信息披露质量高的企业的投资决策。从长期来看，碳会计信息披露质量低、碳排放活动不符合规定的中小企业将逐渐失去市场竞争力，逐渐被市场淘汰。因此，市场调控对提高中小企业碳会计信息披露质量起着重要作用。此外，外部审计工作为提高中小企业碳会计信息披露质量提供了有力保障。企业管理者在披露碳会计信息时具有一定的自由决断力，倾向于披露有利于企业形象的积极的会计信息，而减少不利于企业发展的负面的会计信息。如果这些被披露的信息未被审计，其可靠性与真实性将大大降低。反之，外部审计从专业角度对企业的内部控制有效性进行评估、对碳会计信息的真实性进行谨慎审查，从独立的、第三方的角度为信息使用者提供被审计信息可靠性的保证。 （三）建立健全企业内部的碳管理系统
有效的企业内部的碳管理系统是管理与监督企業碳排放活动的基础，一套完整的碳管理流程需要企业内部不同部门间的协调与配合。董事会与管理层是碳管理系统的总设计师，负责制定引领企业碳排放管理发展方向的战略性目标。这需要董事会成员具备相应的碳排放管理相关的知识与经验，需要采纳管理者在企业实际节能减排工作中积累的经验。因此，一个合理、有效的公司治理结构是企业制定科学减排目标的组织保障。搭建好组织机构框架后，完备的碳会计核算系统是分析与整理数据的核心。企业利用碳会计核算系统产生的数据调整减具体排措施、制定项目预算和控制减排成本。有效的内部控制系统是降低企业面临的碳排放风险的保障。内部控制系统对企业的产品、市场、供应链等方面的风险进行评估，有效防范碳会计系统可能出现的错误，帮助企业了解高风险领域并及时调整减排战略。最后，企业节能减排战略的实施需要落实到具体人员。一些大型跨国企业设立有企业环境保护工作小组，专门负责企业节能减排措施的实施。在结合碳会计核算系统的基础上，环保工作小组收集与分析碳排放数据并形成书面报告，定期向董事会反馈战略实施过程中出现的问题。通过信息在企业内部不同部门间的流动，在较短时间内形成解决问题的方案。我国中小企业可借鉴其中经验，完善碳管理系统的战略制定、风险评估、计划实施和问题反馈等环节。
（四）制定合理、高效的碳使用战略
碳会计核算系统为企业在财务报表中披露碳资产、负债、费用等提供了数据支持，投资者可根据报表披露的财务信息进行不同企业与不同行业间的比较。而一些企业为了追求特定的报表数据，人为处理碳排放相关的财务信息，这与碳会计信息披露的初衷背道而驰。对于信息使用者来说，非财务信息是对财务信息的分析与补充，对其投资决策同样重要。因此，非财务的碳会计信息披露如企业减少碳排放的具体措施、温室气体排放的类别、排放量减少的原因等应该受到更多的重视。从投资者的角度看，非财务信息的披露更有利于信息使用者对企业整体碳排放活动的了解，更有利于信息使用者评价企业的社会责任履行情况。从企业角度看，中小企业应将减少碳排放和有效使用碳排放权上升到企业长期发展战略的高度。合理有效地使用能源不仅能提升企业的市场竞争力，同时也有利于生态环境的保护。因此，将节能减排作为企业的一项长期发展战略是企业承担社会责任、坚持可持续发展的重要环节。同样的，碳会计信息也应作为企业可持续发展报告和企业社会责任报告的组成部分被单独披露。由此，中小企业制定合理的碳使用战略以指导企业未来发展方向，将节能减排的思想融入企业文化的内核中，积极转变被动披露碳会计信息的行为模式，通过主动改善企业能源利用情况提高非财务信息披露的质量。（作者单位为澳洲悉尼大学商学院）