2006年2月15日，我国财政部发布了酝酿三年以久的39项企业会计准则（以下简称“新准则”）和48项审计准则，并规定从2007年1月1日起首先在上市公司中执行，以后逐步推广到其他企业施行。新准则的实施实现了与国际惯例的趋同，建立起了一套较为科学完善的会计要素确认、计量和报告标准体系，这对于提高我国会计透明度、提升我国资本市场国际竞争力具有重要意义。
　　
　　一、存货计量：从“后进先出”到“先进先出”
　　
　　新的企业会计准则第1号存货中，新准则取消了存货计价的后进先出法，从理论上讲，后进先出法是以后收进的存货先发出为假定前提，对发出存货按最近收进的单价进行计价，而期末存货则以以前收货成本计价的一种方法，其优点在于在物价持续上涨时期可以使当期成本升高，利润降低，从而减少通货膨胀给企业带来的不利影响，但同时也给某些企业利用期末存货计价操纵利润提供了便利。而先进先出法则与之相反，存货成本是按最近购货确定，期末存货成本比较接近现行市场价值，其优点是使企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润。所以存货准则的变动对企业利用存货期末计价来操纵利润起到了很好的防范作用，而先进先出法比后进后出法显得更加合理，因为它遵循了时间上的一致性原则，能更准确的揭示某批产品的实际成本。
　　
　　二、资产减值：从减值准备可转回到不可转回
　　
　　我国过去的旧会计准则允许资产减值准备转回，也就是说，在资产的可收回金额低于其账面价值时先提取减值准备，当发生实际收回金额减去相关费用后仍大于扣除减值准备后的账面资产时，这部分资产就可转为利润。这点为上市公司提供了操纵利润的空间，如一些公司设置资产减值准备作为企业报告业绩的缓冲区，在收益良好的年度多计提准备，以便以后年度战略转回，以操纵利润，或是集中在某一年度巨额计提，造成当年巨额亏损，到第二个会计年度再以各种理由转回，从而增加赢利，提高利润。这样做的目的大都是为了避免连亏退市或是实现再融资。
　　针对上述情况，新准则第8号第17条明确规定资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回，这一规定将有效地遏制一些企业企图通过冲回已经计提的减值准备来操纵利润行为的发生。准则实施后，利用减值准备调节利润的空间将变得越来越小了，利用计提手法调节利润将越来越难。但由于新准则要在2007年才实施，因此，预计许多已经计提资产减值准备，并打算在未来年份将其冲回年来提高利润的企业，很可能会赶在新准则实施之前，即在2006年度突击冲回计划计提的减值准备，从而大幅度提升利润。不过长远来看，新准则第8条的实施对于在特定阶段抑制财务操纵，提高会计信息质量会产生积极作用。
　　
　　三、资产计量：从“历史成本”到“公允价值”
　　
　　新旧准则之间最大的不同在于对会计要素的计量采取了不同的方法。旧准则强调以历史成本原则，对资产、负债等会计要素的计量，企业应当基于交易或事项的实际交易价格或成本，这样的优点主要在于历史成本是资产实际发生的成本，有客观的依据，便于查核，也容易确定，比较可靠。但不太适应市场经济条件下资产价值频繁波动的实际，因此，新准则将国际通用的“公允价值”概念引入会计体系，并以此作为要素计量的依据，主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用。国际会计准则委员会（IASB）将公允价值定义为：“公允价值为交易双方在公平交易中可接受的资产或债权价值”，其计量有四个层次：第一层是直接使用可获得的市场价格；第二层，如不能获得市场价格，则应使用公认的模型估算市场价格；第三层是实际支付价格（无依据证明其不具有代表性）；第四层允许使用企业特定数据，该数据应能被合理估算，并且与市场预期不冲突。采用公允价值计量能够更为准确的计量出相关资产的实际价值。相对国际会计准则来说，主要的区别就在于公允价值的使用程度上，新准则在公允价值的使用上相对国际准则强调公允价值作为基准计量基础而言，仍然有一定的保留。
　　“公允价值”曾在1998年出现于“债务重组”、“非货币性交易”等具体会计准则中,后因实际运行中出现很多公司滥用公允价值操纵利润的情况而在2001年修订后的准则中被限制使用。为了防止公允价值被滥用而出现利润操纵，新准则严格规范了运用公允价值的前提条件，即公允价值应当能够可靠计量并持续可靠取得。对每一项会计要素，基本准则都无例外地强调只有在能够可靠计量条件下才可确认。但对于市场经济还不够成熟的我国来说，在法律规范和道德规范跟不上的条件下，很容易并极有可能成为利润操纵的工具。就拿非货币性交易来说，过去非货币交易产生的收益，只能计入资本公积金，新会计准则实施后可直接计入当期收益，进入企业利润表。例如，上市公司的一项资产账面值100万元，却以200万元或更高的所谓“公允价值”出售，从而可以轻而易举地“实现”利润。资产置换双方都将各自的非货币资产高估，然后互相交易，双方账面上都有利润。
　　
　　四、债务重组：重组收益成为利润来源
　　
　　新准则下，将原先因为债权人让步而导致债务人被豁免或少偿还的负债计入资本公积金的做法改为作为重组收益计入营业外收入，成为利润来源，这样一来很容易导致企业利用债务重组来操纵利润。新准则针对这一点也制定一些制约性的措施，比如禁止低价资产换入高价资产，同时对于以非货币性资产进行交换的重组行为，新准则规定只有收到货币性资产补价时，才能将补价的一部分确认为当期收益，而原来的规定，非同类资产的换入时，换入资产的公允价值和账面价值之间的差额计入当期损益。
　　债务重组方法的变革，使得公司的利润，特别是每股收益水平发生大幅波动。债务人豁免或者少偿还的负债，由计入资本公积改为计入当期收益，这样一来，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，将极大地提升其每股收益。因此，负债额较高又有可能获得债务豁免的公司，其每股收益在新准则实施后，将出现大幅上涨。
　　
　　五、证券投资：收益可计入账面收益
　　
　　新准则规定上市公司在投资股票等交易性证券时，取得时以成本计量，期末按照交易所公布的市价对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。这样一来，上市公司短期投资的收益状况将会更加真实地反映在财务报告中，因为短期投资的计价标准完全取决与市场状况。另外，新准则按公允价值入账，账面盈利就能直接计入当期收益。此举对不少企业有重大影响。由于股权分置改革，一些当初投资法人股的企业，股改后法人股已经成为流通股上市，由于同股同权，当初法人股的买入成本大大低于现在流通股市价而收获颇丰，而这些在新准则中都可以计入账面赢利。另外，上市公司的证券类投资如市价比成本低，必须计提减值准备，但如市价比成本价高，而公司并没有抛出实现收益，账面盈利并不能计入当期损益，但新准则却使得证券投资的账面盈利也能成为净利润。
　　
　　六、合并会计报表：范围扩大
　　
　　新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论，对合并报表范围的确定更关注是否实质性控制的事实。母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，将对上市公司合并报表利润产生较大影响。新准则使得母公司必须承担所有者权益为负公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，与此同时，新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。
　　通过以上六点分析我们可以看到新准则的颁布对于企业利润的影响是一方面，另一方面更严格的控制了企业利润的操纵，扼杀了某些企业操纵利润的可能性，但同时也为新的不规范提供了机会和手段。如何尽可能发挥新准则的正面效应而减少其负面影响还需要我国在法律规范和道德规范上的进一步提高和资本市场的进一步成熟。正如中国证监会党委委员、纪委书记李小雪指出的那样，新准则实施后，必须要有相应的监管预案，以及必要的过渡性措施。为尽可能降低新准则实施后上市公司的利润操纵空间，证监会将进一步加强新准则实施前后的监管。证监会初步计划在新准则实施前以通知形式明确提出对上市公司在新准则实施前后的要求，明确需要重点关注的问题，如禁止在2006年底突击转回长期资产减值准备等操纵利润的行为等。同时，证监会也将通过相关监管指标的认定和考核，对诸如非经常性损益、公允价值变动等方面的问题做出配套安排，最大限度地防止公司的利润操纵行为，确保新准则的顺利实施。
　　（作者单位：华兰生物工程股份有限公司）