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[摘要]审计成果的质量及运用程度决定着审计成效的发挥。本文深入解读内部审计成果运用的内在机理和外部要求，通过剖析现状，发现部分成果质量需要提升、审计整改机制存在不足、审计成果价值挖掘深度不够等问题，最终导致总体成效欠佳。聚焦这些问题，应以“刀刃向内”的自我革新精神，对审计成果进行再审视、再优化;研究如何通过完善问题整改机制，促进管理闭环;并多方位探索成果运用价值延伸，系统性提出从审计成果向审计成效的转化路径，以期在新时代更好地发挥内部审计监督职能。
[关键词]内部审计 成果运用 成效 系统性
一、引言
查找问题、揭示风险是审计发挥成效的前提;强化审计成果运用、促进问题解决是审计工作的最终落脚点，也是审计成效的价值“输出点”。审计成果是指实施一系列审计程序后的结论，包括问题和建议两个基本要素。审计成果自身的质量及审计成果的运用程度，直接决定着审计成效的发挥。本文结合审计工作实际，探讨审计成果到审计成效的系统性转化路径。
二、审计成果运用的原理分析及相关要求
从内在机理来看，加强成果运用能真正实现管理闭环。一方面，成果运用是内部审计工作的成效体现。根据国际内部审计师协会（IIA）关于内部审计工作的定义，探究内部审计发展的历史沿革可以看出，审计目标由单一的保障性服务，向改善组织运营、助力实现企业目标进行转化;审计领域由财务会计领域，向组织的战略及经营管理全方位进行延展;审计成效体现也由传统的增收节支等基本功能，逐渐向显性价值和隐性价值并重进行转变。另一方面，成果运用是实现内部审计工作成效的关键。按照PDCA原理进行分解，审计全过程管理主要包括审前准备、审计实施、审计报告、审计成果运用四个阶段。这四个阶段环环相扣、相互配合，最终发挥作用。作为审计工作成效的“价值输出点”，运用好审计成果，将整改落实与管理提升相结合，不断堵塞管理漏洞，运用整改“倒逼”体制机制的健全和完善，能够帮助企业防范经营风险、加强内部控制、优化价值链、完善公司治理，实现闭环管控。
从外部要求来看，强化审计成果运用是中央企业的重要职责。《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署令第11号）强调，应当有效利用内部审计力量和成果。对内部审计发现且已经纠正的问题不再在审计报告中反映。强化内部审计成果运用不仅是审计工作的内在要求，更是重要的政治责任。同时，强化内部审计成果运用也必须完善配套机制。
三、内部审计成果运用的现状剖析
长期以来，查问题、抓整改是审计的基础性工作和常态化工作。笔者结合工作实践，总结了在不断检查过程中暴露出来的审计成果运用方面的不足，如图1所示。
（一）部分审计成果本身质量有待优化
1.审计问题方面。部分揭示问题“只见树木、不见森林”，不够全面系统，同属一个业务链条的问题，分开取证、描述、定性，导致内在逻辑被割裂。未能透过现象看本质，原因分析不够深入。部分问题仅从呈现的基本形态进行描述，未挖掘深层次原因。
2.审计建议方面。部分审计建议如“蜻蜓点水”，缺乏针对性和可操作性。一些审计建议可操作性差、内容空洞、模糊笼统，仅仅表述为“加强××管理”“夯实××基础”“严格执行规章制度”等，缺乏深入细致的研究和规律性把握，未能从根本上提出改进方向、从方法上给出具体指导。
（二）问题整改机制存在不足
1.被审计单位角度。一是缺乏“钉钉子”精神。经济责任审计中，由于“以前年度审计发现问题整改不到位”而承担“直接责任”的例子屡见不鲜。首要原因是一些现任干部认为内部审计发现的问题是前任干部的问题，抱着“新官不理旧事”的态度，责任的传递性不强。二是部分整改“举一反三”不够。一些问题仅仅实现了“点对点”整改，没有建立长效机制实现“建立一个机制，解决一类问题”。
2.审计部门角度。重问题发现、轻督促整改。虽然问题的整改责任主体是被审计单位，但定期回访、检查整改效果，有利于形成长期持久的整改动力。目前，审计部门在督促整改、强化落实方面还需要进一步发挥建设性作用。
3.评价机制角度。一是评价主体单一。目前，审计整改评价主体主要是上级审计部门。这一做法存在一定局限性，導致评价结果往往不够准确。比如，一些被审计单位的问题，究其深层次原因，与上级相关业务职能部门相关，属于“根子在上面”。二是评价标准不细致。关于问题整改的标准，目前审计实践中主要按照“制度未完善的不放过、资金未追回的不放过、责任未落实的不放过”的“三不放过”原则进行把握，但在实际操作过程中应结合实际问题进行颗粒度细化，进一步明确评判标准。
四、系统性实现审计成果到审计成效的路径思考
基于上述分析，系统性实现审计成果向审计成效的转化，一要千方百计提升审计成果本身的质量;二要完善问题整改闭环管控机制;三要延伸审计成果应用范围，深度挖掘审计成果内在价值。如图2所示。
（一）对审计成果进行再审视、再优化
1.提高审计项目质量，为问题“产出”创造良好前提。（1）以问题风险为导向，深入推进审计全覆盖。一是横向到边，实现问题全覆盖。检查内容方面，在传统审计关注点的基础上，将国家重大政策措施落实情况、国家审计检查重点在内部审计中进行延伸，突出对“三大攻坚战”、国资国企改革、境外资产安全、优化营商环境等改革热点、经营难点、管理痛点的审计。组织方式方面，构建任中、届满相结合的经济责任审计与同级审计、机动式审计相结合的审计格局。二是纵向到底，实现可控风险全覆盖。将问题审深审透、融会贯通，既审视顶层设计，又聚焦“底板”漏洞，最大程度抵御可控风险。要由表及里、循序渐进，注重分析“内因”，把握规律，促进体制机制障碍得到根本性解决，促进制约企业发展的因素得到真正根除。（2）强化自我监督，推行项目审理制度。引入独立的审计项目质量评价机制，实现“做项目”与“审项目”分离，强化内部牵制。 2.以问题为切入点，提供全面有建设性的审计建议。（1）进行全面客观的总体评价。审计报告的“总体评价”部分应全面、客观地描述被审计单位的管理现状，既着重揭示存在的问题及风险，又实事求是地对好的经验做法给予正面评价。（2）提升审计建议的建设性作用。一要可操作，深入分析被审计单位的经营状况和客观环境。二要有层次，采取“总分”的形式。在审计主报告中，审计建议要针对主要问题领域进行宏观审视，提出薄弱环节和改进方向;在问题清单中，要逐一提出细致的操作建议，避免泛泛而谈。三要有针对性，聚焦深层次原因，做好“经济体检”的同时，着重“治已病”“防未病”。
（二）完善问题整改闭环管控机制
1.整改责任机制。一是被审计单位落实主体责任。被审计单位是整改工作的责任主体，被审计单位的主要负责人是审计整改工作的第一责任人。要从“要我整改”向“我要整改”转变，主动营造合规审慎的正能量。二是审计部门落实跟踪责任。按照“谁审计、谁负责”的原则，审计部门要对被审计单位提交的整改方案、整改计划进行严格审核把关，对于审计整改应加强跟踪、主动协调。三是主管职能部门落实监管责任。针对系统性、全局性问题，主管职能部门要“分兵把守”，切实负起监督管理职责，牵头研究解决根本性问题。
2.整改目标“双向确认”机制。一是自下而上。被审计单位应以审计建议为重要参考，主动思考问题的根源，剖析业务链条，注重标本兼治，制定切实可行的整改措施，杜绝“牛皮癣”现象。二是自上而下。被审计单位内部研究讨论拟定的审计整改目标，应上报至上级审计部门及专业职能部门，共同审核把关。由此，经“双向确认”的审计整改目标，不仅保证了目标的科学性、合理性、全面性，也为整改评价等后续工作提供一致性标准。
3.整改评价机制。（1）由单一评价主体转向多方评价。改进过去由审计部门主要认定整改结果的整改机制，让各类审计问题的整改得到有关业务职能部门专业、规范、负责的审查，促进各业务部门广泛知悉公司系统内本领域的风险点与存在问题。（2）细化评价准则。一是以“三不放过”原则为基本准绳，细化整改标准。二是客观评价问题整改程度。将问题划分为已整改、未整改、部分整改、现阶段无法整改（历史遗留问题）等类型。针对不同类型的问题，评价方应提出相应的后续整改建议。其中，对于已整改的问题，在问题台账上进行销号处理。如表1所示。
4.问责机制。动员千遍，不如问责一次。充分运用问责这一“利器”，认真对照《中央企业违规经营投资责任追究实施办法（试行）》等制度办法进行严肃问责，发挥震慑作用，提升违规成本。
（三）全方位探索延伸审计成果应用价值
1.“一果多用”实现多元价值。一是审计专报。除了向被审计单位下达主报告以外，还应充分利用审计触角广泛的特点，针对审计中发现的特殊风险或突出问题出具审计专报，提供清晰、新颖的审计视角。二是审计要情。将审计主要发现问题以审计要情形式进行简明扼要地展示，动态专报提交决策层参考。三是审计抄送。根据成果类别和实际需要，向同级合规管理部门、相关职能管理部门进行审计发现问题的抄送，便于其及时掌握情况，有助于各方密切配合、成果共享，服务公司监督体系。四是审计通报。在一定范围和层级，将典型审计案例进行通报，发挥教育、预警和震慑功能，真正实现通报一个、警示一片的效果，体现审计的溢出效应。五是正向引导。对于审计过程中发现的经营发展、内控及风险管理等方面的经验做法，进行一定程度地肯定和推广，以正面引导鼓励和督促第一、第二道防线真正发挥作用，发挥更大监督效能。
2.创新驱动挖掘潜在价值。充分利用企业信息化成果及数据式审计管理工具，进一步深化成果使用，以创新驱动助力审计成果价值挖掘。一是实现风险预警。运用大数据分析平台、审计管理信息系统等手段，结合历史审计成果和经营管理即时数据，直观监控企业实时经营状况，时刻保持对风险的高度敏感性和快速反应，提高企业的风险筛查、远程监控及预警判断能力。二是实现精准审计。对审计成果按照专业领域、单位、时间、问题类型、严重程度开展多维分析，全面把控业务薄弱点，为审计计划编制、审计方案制订提供决策数据支撑。开展跨区域问题排查、重大风险快速出击，延伸审计成果辐射面，最大化利用审计资源。
3.支撑战略发展实现高阶价值。一是助力價值增值。综合利用集团审计成果，关注国有资本实现保值增值的“出血点”，找到亏损企业的“止损点”;宏观审视企业的经济竞争力和核心竞争力;根据所属单位特点，关注投资融资、产业培育、资本整合的实现路径，促进优化国有资本布局结构。通过审计成果深层次运用，推动企业改革朝着“三个有利于”方向发展。二是致力成为战略决策高参。内部审计应充分利用全面性、专业性和连续性优势，敏锐洞察形势，紧跟改革步伐，通过更高质量的审计成果不断为公司提供有整体、有分析、有典型、有建议的决策支撑，以审计视角为企业发展贡献智慧。
五、结语
新时代赋予内部审计工作新的职责使命。为全面发挥审计成效，必须聚焦审计成果这一价值“输出点”，做好“前半篇文章”和“后半篇文章”。本文将研究关口前移，按照问题和建议两种审计成果基本要素形态，以审计人的视角自我剖析，从成果质量提升、问题整改机制、成果价值延伸等方面进行系统性研究，以期全面实现审计成效，为企业高质量发展保驾护航。
主要参考文献
[1]牛强强.“4+12”工作体系促进审计整改长效闭环管控[J].中国内部审计， 2019（2）：46-50
[2]沈俊，赵珊，朱叶.基于PDCA理论的内部审计整改工作成果应用研究：以BG公司为例[J].中国内部审计， 2019（7）：30-34
[3]时现.最新发布的《审计署关于内部审计工作的规定》的特点分析：基于修订前后比较的视角[J].中国内部审计， 2018（3）：4-7
[4]唐忠武，梁江.服务利润链视角下审计成果运用的实证研究[J].中国内部审计， 2018（5）：26-31
[关键词]内部审计 成果运用 成效 系统性
一、引言
查找问题、揭示风险是审计发挥成效的前提;强化审计成果运用、促进问题解决是审计工作的最终落脚点，也是审计成效的价值“输出点”。审计成果是指实施一系列审计程序后的结论，包括问题和建议两个基本要素。审计成果自身的质量及审计成果的运用程度，直接决定着审计成效的发挥。本文结合审计工作实际，探讨审计成果到审计成效的系统性转化路径。
二、审计成果运用的原理分析及相关要求
从内在机理来看，加强成果运用能真正实现管理闭环。一方面，成果运用是内部审计工作的成效体现。根据国际内部审计师协会（IIA）关于内部审计工作的定义，探究内部审计发展的历史沿革可以看出，审计目标由单一的保障性服务，向改善组织运营、助力实现企业目标进行转化;审计领域由财务会计领域，向组织的战略及经营管理全方位进行延展;审计成效体现也由传统的增收节支等基本功能，逐渐向显性价值和隐性价值并重进行转变。另一方面，成果运用是实现内部审计工作成效的关键。按照PDCA原理进行分解，审计全过程管理主要包括审前准备、审计实施、审计报告、审计成果运用四个阶段。这四个阶段环环相扣、相互配合，最终发挥作用。作为审计工作成效的“价值输出点”，运用好审计成果，将整改落实与管理提升相结合，不断堵塞管理漏洞，运用整改“倒逼”体制机制的健全和完善，能够帮助企业防范经营风险、加强内部控制、优化价值链、完善公司治理，实现闭环管控。
从外部要求来看，强化审计成果运用是中央企业的重要职责。《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署令第11号）强调，应当有效利用内部审计力量和成果。对内部审计发现且已经纠正的问题不再在审计报告中反映。强化内部审计成果运用不仅是审计工作的内在要求，更是重要的政治责任。同时，强化内部审计成果运用也必须完善配套机制。
三、内部审计成果运用的现状剖析
长期以来，查问题、抓整改是审计的基础性工作和常态化工作。笔者结合工作实践，总结了在不断检查过程中暴露出来的审计成果运用方面的不足，如图1所示。
（一）部分审计成果本身质量有待优化
1.审计问题方面。部分揭示问题“只见树木、不见森林”，不够全面系统，同属一个业务链条的问题，分开取证、描述、定性，导致内在逻辑被割裂。未能透过现象看本质，原因分析不够深入。部分问题仅从呈现的基本形态进行描述，未挖掘深层次原因。
2.审计建议方面。部分审计建议如“蜻蜓点水”，缺乏针对性和可操作性。一些审计建议可操作性差、内容空洞、模糊笼统，仅仅表述为“加强××管理”“夯实××基础”“严格执行规章制度”等，缺乏深入细致的研究和规律性把握，未能从根本上提出改进方向、从方法上给出具体指导。
（二）问题整改机制存在不足
1.被审计单位角度。一是缺乏“钉钉子”精神。经济责任审计中，由于“以前年度审计发现问题整改不到位”而承担“直接责任”的例子屡见不鲜。首要原因是一些现任干部认为内部审计发现的问题是前任干部的问题，抱着“新官不理旧事”的态度，责任的传递性不强。二是部分整改“举一反三”不够。一些问题仅仅实现了“点对点”整改，没有建立长效机制实现“建立一个机制，解决一类问题”。
2.审计部门角度。重问题发现、轻督促整改。虽然问题的整改责任主体是被审计单位，但定期回访、检查整改效果，有利于形成长期持久的整改动力。目前，审计部门在督促整改、强化落实方面还需要进一步发挥建设性作用。
3.评价机制角度。一是评价主体单一。目前，审计整改评价主体主要是上级审计部门。这一做法存在一定局限性，導致评价结果往往不够准确。比如，一些被审计单位的问题，究其深层次原因，与上级相关业务职能部门相关，属于“根子在上面”。二是评价标准不细致。关于问题整改的标准，目前审计实践中主要按照“制度未完善的不放过、资金未追回的不放过、责任未落实的不放过”的“三不放过”原则进行把握，但在实际操作过程中应结合实际问题进行颗粒度细化，进一步明确评判标准。
四、系统性实现审计成果到审计成效的路径思考
基于上述分析，系统性实现审计成果向审计成效的转化，一要千方百计提升审计成果本身的质量;二要完善问题整改闭环管控机制;三要延伸审计成果应用范围，深度挖掘审计成果内在价值。如图2所示。
（一）对审计成果进行再审视、再优化
1.提高审计项目质量，为问题“产出”创造良好前提。（1）以问题风险为导向，深入推进审计全覆盖。一是横向到边，实现问题全覆盖。检查内容方面，在传统审计关注点的基础上，将国家重大政策措施落实情况、国家审计检查重点在内部审计中进行延伸，突出对“三大攻坚战”、国资国企改革、境外资产安全、优化营商环境等改革热点、经营难点、管理痛点的审计。组织方式方面，构建任中、届满相结合的经济责任审计与同级审计、机动式审计相结合的审计格局。二是纵向到底，实现可控风险全覆盖。将问题审深审透、融会贯通，既审视顶层设计，又聚焦“底板”漏洞，最大程度抵御可控风险。要由表及里、循序渐进，注重分析“内因”，把握规律，促进体制机制障碍得到根本性解决，促进制约企业发展的因素得到真正根除。（2）强化自我监督，推行项目审理制度。引入独立的审计项目质量评价机制，实现“做项目”与“审项目”分离，强化内部牵制。 2.以问题为切入点，提供全面有建设性的审计建议。（1）进行全面客观的总体评价。审计报告的“总体评价”部分应全面、客观地描述被审计单位的管理现状，既着重揭示存在的问题及风险，又实事求是地对好的经验做法给予正面评价。（2）提升审计建议的建设性作用。一要可操作，深入分析被审计单位的经营状况和客观环境。二要有层次，采取“总分”的形式。在审计主报告中，审计建议要针对主要问题领域进行宏观审视，提出薄弱环节和改进方向;在问题清单中，要逐一提出细致的操作建议，避免泛泛而谈。三要有针对性，聚焦深层次原因，做好“经济体检”的同时，着重“治已病”“防未病”。
（二）完善问题整改闭环管控机制
1.整改责任机制。一是被审计单位落实主体责任。被审计单位是整改工作的责任主体，被审计单位的主要负责人是审计整改工作的第一责任人。要从“要我整改”向“我要整改”转变，主动营造合规审慎的正能量。二是审计部门落实跟踪责任。按照“谁审计、谁负责”的原则，审计部门要对被审计单位提交的整改方案、整改计划进行严格审核把关，对于审计整改应加强跟踪、主动协调。三是主管职能部门落实监管责任。针对系统性、全局性问题，主管职能部门要“分兵把守”，切实负起监督管理职责，牵头研究解决根本性问题。
2.整改目标“双向确认”机制。一是自下而上。被审计单位应以审计建议为重要参考，主动思考问题的根源，剖析业务链条，注重标本兼治，制定切实可行的整改措施，杜绝“牛皮癣”现象。二是自上而下。被审计单位内部研究讨论拟定的审计整改目标，应上报至上级审计部门及专业职能部门，共同审核把关。由此，经“双向确认”的审计整改目标，不仅保证了目标的科学性、合理性、全面性，也为整改评价等后续工作提供一致性标准。
3.整改评价机制。（1）由单一评价主体转向多方评价。改进过去由审计部门主要认定整改结果的整改机制，让各类审计问题的整改得到有关业务职能部门专业、规范、负责的审查，促进各业务部门广泛知悉公司系统内本领域的风险点与存在问题。（2）细化评价准则。一是以“三不放过”原则为基本准绳，细化整改标准。二是客观评价问题整改程度。将问题划分为已整改、未整改、部分整改、现阶段无法整改（历史遗留问题）等类型。针对不同类型的问题，评价方应提出相应的后续整改建议。其中，对于已整改的问题，在问题台账上进行销号处理。如表1所示。
4.问责机制。动员千遍，不如问责一次。充分运用问责这一“利器”，认真对照《中央企业违规经营投资责任追究实施办法（试行）》等制度办法进行严肃问责，发挥震慑作用，提升违规成本。
（三）全方位探索延伸审计成果应用价值
1.“一果多用”实现多元价值。一是审计专报。除了向被审计单位下达主报告以外，还应充分利用审计触角广泛的特点，针对审计中发现的特殊风险或突出问题出具审计专报，提供清晰、新颖的审计视角。二是审计要情。将审计主要发现问题以审计要情形式进行简明扼要地展示，动态专报提交决策层参考。三是审计抄送。根据成果类别和实际需要，向同级合规管理部门、相关职能管理部门进行审计发现问题的抄送，便于其及时掌握情况，有助于各方密切配合、成果共享，服务公司监督体系。四是审计通报。在一定范围和层级，将典型审计案例进行通报，发挥教育、预警和震慑功能，真正实现通报一个、警示一片的效果，体现审计的溢出效应。五是正向引导。对于审计过程中发现的经营发展、内控及风险管理等方面的经验做法，进行一定程度地肯定和推广，以正面引导鼓励和督促第一、第二道防线真正发挥作用，发挥更大监督效能。
2.创新驱动挖掘潜在价值。充分利用企业信息化成果及数据式审计管理工具，进一步深化成果使用，以创新驱动助力审计成果价值挖掘。一是实现风险预警。运用大数据分析平台、审计管理信息系统等手段，结合历史审计成果和经营管理即时数据，直观监控企业实时经营状况，时刻保持对风险的高度敏感性和快速反应，提高企业的风险筛查、远程监控及预警判断能力。二是实现精准审计。对审计成果按照专业领域、单位、时间、问题类型、严重程度开展多维分析，全面把控业务薄弱点，为审计计划编制、审计方案制订提供决策数据支撑。开展跨区域问题排查、重大风险快速出击，延伸审计成果辐射面，最大化利用审计资源。
3.支撑战略发展实现高阶价值。一是助力價值增值。综合利用集团审计成果，关注国有资本实现保值增值的“出血点”，找到亏损企业的“止损点”;宏观审视企业的经济竞争力和核心竞争力;根据所属单位特点，关注投资融资、产业培育、资本整合的实现路径，促进优化国有资本布局结构。通过审计成果深层次运用，推动企业改革朝着“三个有利于”方向发展。二是致力成为战略决策高参。内部审计应充分利用全面性、专业性和连续性优势，敏锐洞察形势，紧跟改革步伐，通过更高质量的审计成果不断为公司提供有整体、有分析、有典型、有建议的决策支撑，以审计视角为企业发展贡献智慧。
五、结语
新时代赋予内部审计工作新的职责使命。为全面发挥审计成效，必须聚焦审计成果这一价值“输出点”，做好“前半篇文章”和“后半篇文章”。本文将研究关口前移，按照问题和建议两种审计成果基本要素形态，以审计人的视角自我剖析，从成果质量提升、问题整改机制、成果价值延伸等方面进行系统性研究，以期全面实现审计成效，为企业高质量发展保驾护航。
主要参考文献
[1]牛强强.“4+12”工作体系促进审计整改长效闭环管控[J].中国内部审计， 2019（2）：46-50
[2]沈俊，赵珊，朱叶.基于PDCA理论的内部审计整改工作成果应用研究：以BG公司为例[J].中国内部审计， 2019（7）：30-34
[3]时现.最新发布的《审计署关于内部审计工作的规定》的特点分析：基于修订前后比较的视角[J].中国内部审计， 2018（3）：4-7
[4]唐忠武，梁江.服务利润链视角下审计成果运用的实证研究[J].中国内部审计， 2018（5）：26-31