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内容摘要：税收的存在须有法的同时存在,要有法的保证,有税必有税法，而税法在国家的社会经济和法律规范方面都发挥着重大作用。针对目前税收立法的不足之处，我国应采取有针对性的措施确立税收法定主义原则，实现依法治税目标。
关键词：税收法定主义原则 税收立法 个人所得税 违宪监督
一、引言
十届全国人大常委会第十八次会议于2005年10月27日通过了关于修改《中华人民共和国个人所得税法》的决定，将工资、薪金所得的免征额由每人每月800元提高至每人每月1600元。至此,被社会各界炒的沸沸洋洋的个税免征额的争论尘埃落定。但由这一立法事件所引发的对我国税收立法理念之思考却远未结束。
我国20多年来经济飞速发展，1980年《个人所得税法》规定的工资、薪金免征额每人每月800元显然已经不能适应社会发展的要求，免征额过低使低收入人群的利益无法获得保障，于是在新的个人所得税法出台之前，部分经济发达省份纷纷出台了地方政策，将个税免征额提高到每人每月1200元至1700元左右。这种做法在客观上符合经济发展的要求，也有利于保障低收入人群的生活，但在个人所得税法尚未修改的情况下，擅自提高免征额，显然违反了个人所得税法，从另一个侧面也反映了我国在税收立法方面存在明显不足。
我国税收立法方面存在的不足主要体现在以下几个方面：（1）税收立法层次较低，法律少而法规多；（2）课税要素规定不明确，税务机关自由裁量权过大；（3）税收授权立法不规范，追溯执行时有发生；（4）中央集权型立法体制与分税制需进一步有效结合；（5）个别税收立法存在违宪条款，违宪监督实际效果不好。
针对我国税收立法存在的不足，我们应及时确立税收法定主义原则，将依法治税落到实处。所谓税收法定主义原则，又称税收法律主义原则或税收法定性原则,是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则，即如果没有相应法律作前提，国家则不能征税，公民也没有纳税的义务。“这一意义上的税收法律主义正是现代法治主义在课税、征税上的体现”。[1] 任何税收行为必须具备法律依据，税收立法与执法只能在法律的授权下进行，税务机关不能在找不到法律依据的情况下征收税款。需要特别指出的是这里所指的法律仅限于国家立法机关制定的法律，不包括行政法规；对税收法津的解释应该从严，不得扩大解释，不得类推适用。税收法定主义作为现代税法理论基本原则之一，已为世界各国税法所吸纳，“即便是没有明文规定税收法定主义的国家，释宪者们也往往通过对宪法解释，从人民主权、宪法基本权利，权力分立等规定中推演出相关的内涵，以显示其与世界税法发展步伐的一致性。” [2]
税收法定主义肇端于十三世纪的英国。在1215年著名的英国《自由大宪章》第12条规定，无全国公意许可，国家不得随意征收任何免役税和贡金。这就是著名的“无承诺不课税”原则。从而对国王征税问题作出了明确的限制。1689年《权利法案》规定：未经议会准许征收金钱为违法。[3]至此，税收法定主义原则在英国得到了最终的确立。
税收法定主义原则已被西方许多国家作为一条重要的宪政原则加以确认，如：《美国宪法》第1条第7项规定“一切征税议案应由众议院提出，但如同对其他法案一样，参议院可对这类法案提出或赞同修正案。”《法国宪法》第5章第34条规定“法律应由议会投票通过。法律规定有关下列事项的准则：--各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式；”。日本宪法第7章第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”
税收法定主义原则的内容大致可以概括为四个原则，即征税要素法定原则、征税要素明定原则、程序合法原则及禁止溯及既往和类推适用原则。
征税要素法定是指课税要素的各个具体的内容都要由法律来加以规定，其中一项有违法定主义，则税收之债便不能有效成立。征税要素法定原则要求征税要素必须且只能由代议机关颁行的法律加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定主体纳税义务。在税收立法方面，代议机关依据宪法的授权而保留着自己专属的立法权力，除非它愿意授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。这样，除代议机构之外的其它机构就不能行使税收规则的制定权，行政机关的决议、司法机关的规则、习惯、学理上法律解释都不能成为税收法律行为的依据。
征税要素明定原则是指凡构成课税要素部分的规定，不仅应当由法律作出专门的规定，而且这种规定还应当尽量明确，不致因表述的歧义而使纳税人误解，使权力不当行使甚至滥用有机可乘。有鉴于此，代议机关在税收立法的过程中，对税收的各要素加以规定时应当采用恰当准确的用语，使之明确化，而尽量避免使用模糊性的文字。当然，经济生活的千变万化，也使税法在某种情况下不得不使用不确定的法律概念，但必须把它限定在合理的范围之内。
程序合法原则主要有两个方面的内容：一方面要求立法者在立法的过程中要对征税的法定程序加以明确完善的规定，以使纳税程序化，提高工作效率，节约社会成本，又尊重并保护了纳税人的权利，提高纳税意识；另一方面要求征税人员必须依照税收程序法，并按照税收实体法律的规定来依法征税。虽然税收程序法定原则要求征纳双方均须依法定程序行事，然而从约束行政权力对公民财产的不法侵害的立场出发，更为关键的和更为侧重的是强调征收机关要依法行政，因而征收机关的课征不但须满足程序的合法性，而且不得越权或滥用裁量权对税收事项任意处理。
禁止溯及既往和类推适用原则将给纳税人的经济生活和法律行为提供确定性和可预期性。预先知道什么样的情形下将会有什么样的纳税结果对人民的生活安排有至关重要的效能；反之，如果税法不通过严格的立法程序制订、颁布，放纵政府的任意行为，则会使税法成为“有势力而大胆妄为的投机家手中的专利；事业和社会上比较勤奋，而消息不灵通的那一部分人的圈套。”果真如此的话，纳税人便难以对未来做出理性的安排和估量，从而使整个社会也因此陷入到混乱无序的状态之中。
二、确立税收法定主义原则
“他山之石，可以攻玉”，借鉴当今发达国家的立法经验，我国可从以下几方面入手确立税收法定主义原则。
（一） 税收法定主义原则入宪，制定《税收基本法》
宪法除规定中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务之外，也要对征税主体应依法征税作出规定。制定税收基本法，对税收法定主义原则作明确表述，准确划分税收立法及执法权限，对税收法律规范的效力及立、改、废程序等作出详细规定，使其成为我国税收法律规范的母法。
（二） 加强税收立法，提高税收法律规范的法律层次
鉴于我国现行税收立法数量少，税收法律规范级次较低的现状。经专家论证、公民听证后，全国人大及常委会应及时依立法程序将国务院制定的经实践检验证明较为成熟的各种税收规范性文件上升为法律，提升其法律层次。税收法定主义并不否定授权立法的存在的必要性，但各国在授权立法方面均持高度谨慎的态度，一般都不允许无任何限制的授权立法，授权立法仅限于个别事项，且授权内容明晰，语言精确，期限明确，同时对被授权机关的立法工作进行严格的监督。全国人大应加强对税收授权立法的程序性监督，规定对被授权机关所拟税收法规草案必须经全国人大及其常委会批准方可生效，同时取消原无限制性授权条款，对授权条款进行严格审查。
（三）进一步明定征税要素，限制税务机关的自由裁量权
我国在税收立法方面，应尽可能作到内容详尽，征税要素规定明确无歧义，增加其可操作性，保证税收立法的质量。进一步明定征税要素限制税务机关的自由裁量权，保障公民财产不受行政权力不法侵犯，同时给公民的经济生活和法律行为提供确定性和可预测性这也是税收法定主义的要义所在。
在税收立法的明定征税要素方面，这次个人所得税的修改是一个很好的范例。首先，通过各种媒体进行了很好的宣传，确保了公众参与立法。其次，实行了立法听证，增强了立法的科学性和可行性。另外，组织有关专家进行了论证，广泛听取了社会各界的意见与建议。上述举措很好地保证了立法的高质量，最大程度地符合了民意。
（四）取消国家税务总局的税收立法权
确定全国人大及其常委会拥有税收专属立法权、国务院及财政部制定税收实施细则、取消国家税务总局的税收立法权。税收法定主义很重要的一个方面就在于保障公民财产不受到行政权力的不法侵犯，对政府的侵权行为提供一个有效的抗逆机制。现行税务机关集税收立法权和执法权于一身，其行政权力没有受到必要的限制，公民财产将不可避免地受到其侵犯。正是基于这一要义，取消国家税务总局的税收立法权，特别是对有关实体性税收法律的制定权十分必要。
（五）部分税种的征税要素立法权下放地方立法机关
考虑到我国幅员辽阔、各地经济发展水平不平衡、经济发展特点差异大、税源情况复杂的实际情况，可以尝试在中央集权型税收立法权体制下，根据各地经济发展的实际需要由全国人大及其常委会通过一定的立法程序授权地方人大行使地方税种的部分地方税种征税要素立法权，地方征税要素立法草案须报全国人大及其常委会批准生效。通过这种授权立法，地方人大可以根据本地经济发展水平、发展特点行使部分地方税种征税要素立法权，体现了税收立法的原则性与灵活性的良好结合，同时可以使分税制的事权决定财权、税权原则得到有效贯彻。
如个人所得税工资薪金免征额标准就可以由全国人大及其常委会授权给各省人大根据本地的经济发展水平予以立法规定，再报全国人大批准生效。如采取这种处理方式，可以使税收法定主义得到更为实际有效的贯彻，不会出现本文开头所述的情形，税法权威性和适应性都能得到很好的保障。
（六） 发挥检察机关法律监督职能，完善税收立法违宪监督制度
我国宪法规定中华人民共和国人民检察院是国家的法律监督机关，确立了检察机关既是与行政机关和审判机关平行的执法机关，也是对行政机关和审判机关具有一定监督和制约职能的法律监督机关。法律监督职能的专门化是人民代表大会制度的内在要求。检察机关的法律监督职能是人民代表大会职能的延伸和必要补充。检察机关的独立宪法地位，决定了发挥检察机关法律监督职能将有利于完善我国税收立法违宪监督制度，对于在我国确立税收法定主义原则有着十分重要的作用。
检察机关作为税收立法违宪监督机关，可以对税收立法违宪进行有效地监督，尽快消除税收立法违宪对社会产生的不利影响，尽快稳定因税收立法违宪引起的混乱的法律关系。检察机关对税收立法违宪监督的程序为：检察机关认为税收法规同宪法或者法律相抵触，可以报最高人民检察院，由最高人民检察院向全国人大常委会提出进行审查的要求，全国人大常委会送各税收立法方面的专门委员会进行审查，提出意见，如需审查，由全国人大常委会向税收立法机关提出书面审查意见，税收立法机关应在限定日期内提出是否修改的意见。
参考文献
[1] [日]金子宏著，战宪斌、郑林根等译：《日本税法》，法律出版社2001年版，第57页。
[2] 刘剑文、熊伟著：《税法基础理论》，北京大学出版社2000年版，第103页。
[3] 姜士林主编：《世界宪法大全》（上卷），第130页。
关键词：税收法定主义原则 税收立法 个人所得税 违宪监督
一、引言
十届全国人大常委会第十八次会议于2005年10月27日通过了关于修改《中华人民共和国个人所得税法》的决定，将工资、薪金所得的免征额由每人每月800元提高至每人每月1600元。至此,被社会各界炒的沸沸洋洋的个税免征额的争论尘埃落定。但由这一立法事件所引发的对我国税收立法理念之思考却远未结束。
我国20多年来经济飞速发展，1980年《个人所得税法》规定的工资、薪金免征额每人每月800元显然已经不能适应社会发展的要求，免征额过低使低收入人群的利益无法获得保障，于是在新的个人所得税法出台之前，部分经济发达省份纷纷出台了地方政策，将个税免征额提高到每人每月1200元至1700元左右。这种做法在客观上符合经济发展的要求，也有利于保障低收入人群的生活，但在个人所得税法尚未修改的情况下，擅自提高免征额，显然违反了个人所得税法，从另一个侧面也反映了我国在税收立法方面存在明显不足。
我国税收立法方面存在的不足主要体现在以下几个方面：（1）税收立法层次较低，法律少而法规多；（2）课税要素规定不明确，税务机关自由裁量权过大；（3）税收授权立法不规范，追溯执行时有发生；（4）中央集权型立法体制与分税制需进一步有效结合；（5）个别税收立法存在违宪条款，违宪监督实际效果不好。
针对我国税收立法存在的不足，我们应及时确立税收法定主义原则，将依法治税落到实处。所谓税收法定主义原则，又称税收法律主义原则或税收法定性原则,是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则，即如果没有相应法律作前提，国家则不能征税，公民也没有纳税的义务。“这一意义上的税收法律主义正是现代法治主义在课税、征税上的体现”。[1] 任何税收行为必须具备法律依据，税收立法与执法只能在法律的授权下进行，税务机关不能在找不到法律依据的情况下征收税款。需要特别指出的是这里所指的法律仅限于国家立法机关制定的法律，不包括行政法规；对税收法津的解释应该从严，不得扩大解释，不得类推适用。税收法定主义作为现代税法理论基本原则之一，已为世界各国税法所吸纳，“即便是没有明文规定税收法定主义的国家，释宪者们也往往通过对宪法解释，从人民主权、宪法基本权利，权力分立等规定中推演出相关的内涵，以显示其与世界税法发展步伐的一致性。” [2]
税收法定主义肇端于十三世纪的英国。在1215年著名的英国《自由大宪章》第12条规定，无全国公意许可，国家不得随意征收任何免役税和贡金。这就是著名的“无承诺不课税”原则。从而对国王征税问题作出了明确的限制。1689年《权利法案》规定：未经议会准许征收金钱为违法。[3]至此，税收法定主义原则在英国得到了最终的确立。
税收法定主义原则已被西方许多国家作为一条重要的宪政原则加以确认，如：《美国宪法》第1条第7项规定“一切征税议案应由众议院提出，但如同对其他法案一样，参议院可对这类法案提出或赞同修正案。”《法国宪法》第5章第34条规定“法律应由议会投票通过。法律规定有关下列事项的准则：--各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式；”。日本宪法第7章第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”
税收法定主义原则的内容大致可以概括为四个原则，即征税要素法定原则、征税要素明定原则、程序合法原则及禁止溯及既往和类推适用原则。
征税要素法定是指课税要素的各个具体的内容都要由法律来加以规定，其中一项有违法定主义，则税收之债便不能有效成立。征税要素法定原则要求征税要素必须且只能由代议机关颁行的法律加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定主体纳税义务。在税收立法方面，代议机关依据宪法的授权而保留着自己专属的立法权力，除非它愿意授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。这样，除代议机构之外的其它机构就不能行使税收规则的制定权，行政机关的决议、司法机关的规则、习惯、学理上法律解释都不能成为税收法律行为的依据。
征税要素明定原则是指凡构成课税要素部分的规定，不仅应当由法律作出专门的规定，而且这种规定还应当尽量明确，不致因表述的歧义而使纳税人误解，使权力不当行使甚至滥用有机可乘。有鉴于此，代议机关在税收立法的过程中，对税收的各要素加以规定时应当采用恰当准确的用语，使之明确化，而尽量避免使用模糊性的文字。当然，经济生活的千变万化，也使税法在某种情况下不得不使用不确定的法律概念，但必须把它限定在合理的范围之内。
程序合法原则主要有两个方面的内容：一方面要求立法者在立法的过程中要对征税的法定程序加以明确完善的规定，以使纳税程序化，提高工作效率，节约社会成本，又尊重并保护了纳税人的权利，提高纳税意识；另一方面要求征税人员必须依照税收程序法，并按照税收实体法律的规定来依法征税。虽然税收程序法定原则要求征纳双方均须依法定程序行事，然而从约束行政权力对公民财产的不法侵害的立场出发，更为关键的和更为侧重的是强调征收机关要依法行政，因而征收机关的课征不但须满足程序的合法性，而且不得越权或滥用裁量权对税收事项任意处理。
禁止溯及既往和类推适用原则将给纳税人的经济生活和法律行为提供确定性和可预期性。预先知道什么样的情形下将会有什么样的纳税结果对人民的生活安排有至关重要的效能；反之，如果税法不通过严格的立法程序制订、颁布，放纵政府的任意行为，则会使税法成为“有势力而大胆妄为的投机家手中的专利；事业和社会上比较勤奋，而消息不灵通的那一部分人的圈套。”果真如此的话，纳税人便难以对未来做出理性的安排和估量，从而使整个社会也因此陷入到混乱无序的状态之中。
二、确立税收法定主义原则
“他山之石，可以攻玉”，借鉴当今发达国家的立法经验，我国可从以下几方面入手确立税收法定主义原则。
（一） 税收法定主义原则入宪，制定《税收基本法》
宪法除规定中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务之外，也要对征税主体应依法征税作出规定。制定税收基本法，对税收法定主义原则作明确表述，准确划分税收立法及执法权限，对税收法律规范的效力及立、改、废程序等作出详细规定，使其成为我国税收法律规范的母法。
（二） 加强税收立法，提高税收法律规范的法律层次
鉴于我国现行税收立法数量少，税收法律规范级次较低的现状。经专家论证、公民听证后，全国人大及常委会应及时依立法程序将国务院制定的经实践检验证明较为成熟的各种税收规范性文件上升为法律，提升其法律层次。税收法定主义并不否定授权立法的存在的必要性，但各国在授权立法方面均持高度谨慎的态度，一般都不允许无任何限制的授权立法，授权立法仅限于个别事项，且授权内容明晰，语言精确，期限明确，同时对被授权机关的立法工作进行严格的监督。全国人大应加强对税收授权立法的程序性监督，规定对被授权机关所拟税收法规草案必须经全国人大及其常委会批准方可生效，同时取消原无限制性授权条款，对授权条款进行严格审查。
（三）进一步明定征税要素，限制税务机关的自由裁量权
我国在税收立法方面，应尽可能作到内容详尽，征税要素规定明确无歧义，增加其可操作性，保证税收立法的质量。进一步明定征税要素限制税务机关的自由裁量权，保障公民财产不受行政权力不法侵犯，同时给公民的经济生活和法律行为提供确定性和可预测性这也是税收法定主义的要义所在。
在税收立法的明定征税要素方面，这次个人所得税的修改是一个很好的范例。首先，通过各种媒体进行了很好的宣传，确保了公众参与立法。其次，实行了立法听证，增强了立法的科学性和可行性。另外，组织有关专家进行了论证，广泛听取了社会各界的意见与建议。上述举措很好地保证了立法的高质量，最大程度地符合了民意。
（四）取消国家税务总局的税收立法权
确定全国人大及其常委会拥有税收专属立法权、国务院及财政部制定税收实施细则、取消国家税务总局的税收立法权。税收法定主义很重要的一个方面就在于保障公民财产不受到行政权力的不法侵犯，对政府的侵权行为提供一个有效的抗逆机制。现行税务机关集税收立法权和执法权于一身，其行政权力没有受到必要的限制，公民财产将不可避免地受到其侵犯。正是基于这一要义，取消国家税务总局的税收立法权，特别是对有关实体性税收法律的制定权十分必要。
（五）部分税种的征税要素立法权下放地方立法机关
考虑到我国幅员辽阔、各地经济发展水平不平衡、经济发展特点差异大、税源情况复杂的实际情况，可以尝试在中央集权型税收立法权体制下，根据各地经济发展的实际需要由全国人大及其常委会通过一定的立法程序授权地方人大行使地方税种的部分地方税种征税要素立法权，地方征税要素立法草案须报全国人大及其常委会批准生效。通过这种授权立法，地方人大可以根据本地经济发展水平、发展特点行使部分地方税种征税要素立法权，体现了税收立法的原则性与灵活性的良好结合，同时可以使分税制的事权决定财权、税权原则得到有效贯彻。
如个人所得税工资薪金免征额标准就可以由全国人大及其常委会授权给各省人大根据本地的经济发展水平予以立法规定，再报全国人大批准生效。如采取这种处理方式，可以使税收法定主义得到更为实际有效的贯彻，不会出现本文开头所述的情形，税法权威性和适应性都能得到很好的保障。
（六） 发挥检察机关法律监督职能，完善税收立法违宪监督制度
我国宪法规定中华人民共和国人民检察院是国家的法律监督机关，确立了检察机关既是与行政机关和审判机关平行的执法机关，也是对行政机关和审判机关具有一定监督和制约职能的法律监督机关。法律监督职能的专门化是人民代表大会制度的内在要求。检察机关的法律监督职能是人民代表大会职能的延伸和必要补充。检察机关的独立宪法地位，决定了发挥检察机关法律监督职能将有利于完善我国税收立法违宪监督制度，对于在我国确立税收法定主义原则有着十分重要的作用。
检察机关作为税收立法违宪监督机关，可以对税收立法违宪进行有效地监督，尽快消除税收立法违宪对社会产生的不利影响，尽快稳定因税收立法违宪引起的混乱的法律关系。检察机关对税收立法违宪监督的程序为：检察机关认为税收法规同宪法或者法律相抵触，可以报最高人民检察院，由最高人民检察院向全国人大常委会提出进行审查的要求，全国人大常委会送各税收立法方面的专门委员会进行审查，提出意见，如需审查，由全国人大常委会向税收立法机关提出书面审查意见，税收立法机关应在限定日期内提出是否修改的意见。
参考文献
[1] [日]金子宏著，战宪斌、郑林根等译：《日本税法》，法律出版社2001年版，第57页。
[2] 刘剑文、熊伟著：《税法基础理论》，北京大学出版社2000年版，第103页。
[3] 姜士林主编：《世界宪法大全》（上卷），第130页。