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作者简介：周玉哲（1991-），女，汉族，江西宜春人。主要研究方向：政府会计制度的理论与实践。
摘要：本文阐述了政府会计制度出台的背景，通过与医院会计制度的对比分析，论述政府会计制度改革对医院会计核算产生的影响，并针对医院实施政府会计制度的难点，从政府会计制度的复杂性和医疗行业的特殊性两方面进行具体分析，提出医院实施政府会计制度的几点对策。
关键词：政府会计制度;医院;会计核算
一、政府会计制度出台的背景
财政预算管理核心是政府会计，推进政府会计快速改革，从而创建规范化、统一化以及科学化的政府会计标准体系，将摸清政府“家底”、全面反映政府预算执行信息和政府财务信息以及科学评价政府运营绩效作为构建现代财政制度的必备因素。实施政府会计制度前，行政事业单位不同所执行的会计制度也会有所不同，比如医院执行《医院会计制度》、基层医疗卫生机构执行《基层医疗卫生机构会计制度》、学校执行《高等学校会计制度》或《中小学校会计制度》等，多项制度并存，核算口径不一、体系繁杂以及内容交叉，导致不同单位之间会计信息可比性较低，在合并编制政府综合财务报告时存在困难，需要进行手工调整后汇总编制，信息质量较低。
为了规范政府的会计核算、保证会计信息质量，国家财政部于2015年10月23日发布了《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78号）、于2017年10月24日发布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）。医院属于《政府会计制度》规定的执行主体，需从2019年1月1日起执行新制度，不再执行以前的《医院会计制度》。为了确保新旧制度顺利衔接、平稳过渡，促进新制度的有效贯彻实施，财政部于2018年8月27日发布了《关于印发医院执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定和衔接规定的通知》（财会〔2018〕24号），为医院执行新制度提供了重要保障和实际指导。政府会计制度的全面实施促进了医院会计核算的改革，使医院财务核算更加合理和科学。
二、政府会计制度对医院会计核算模式的影响
相比于2010年颁布的《医院会计制度》，2019年1月1日正式实施的《政府会计制度》对医院会计核算增加了很多新的要求，在会计核算基础、会计要素、会计科目设置、财务报表体系等方面都发生了巨大变化。
医院会计制度下的医院会计核算实行权责发生制。会计要素包括五大类：资产、负债、净资产、收入、费用，在一个会计系统内同时容纳预算信息和财务信息，采用双分录方式来实现财政资金与非财政资金的分离核算，以此为基础生成财务报告和决算报告，间接满足财政预算管理所需。医院传统会计核算违背了会计配比原则，弱化了医院的成本核算，存在医疗收支结余虚增的情形，不能体现准确、完整的预算信息，决算报告需要进行调整后手工编制。
政府会计制度下的医院会计核算由预算会计和财务会计组成，为“双基础”、“双功能”及“双报告”模式。财务会计实行权责发生制，会计要素包括五大类：资产、负债、净资产、收入、费用，以此为基础生成财务报告，确保医院的现金流量、运行情况以及财务状况能够如实反映;预算会计实行收付实现制，会计要素包括三大类：预算收入、预算支出、预算结余，以此为基础生成决算报告，确保医院的预算收支执行情况能够如实反映。对于纳入预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时，还需开展预算会计核算，剩余业务则仅开展财务会计核算。这种会计核算模式在一个会计主体内以两种会计核算基础进行日常账务处理，利用平行记账的方式，产生两套独立账户，以此为依据分别编制两套报表，既可提供准确的财务信息，实现医院的成本核算，又可以提供完整的预算信息，实现预算管理功能。
三、医院实施政府会计制度的难点分析
基于政府会计制度的复杂性以及医院的行业特殊性，在制度衔接转换过程中以及政府会计制度执行之后，医院会计核算面临很多新情况、新问题，如：财务报表与预算会计报表的勾稽关系、平行记账方法下预算凭证与财务凭证的自动对应、财政拨款收入的核算、科研项目经费核算、支出的辅助核算等。
（一）政府会计制度的复杂性对会计核算提出了更高要求
政府会计改革力度非常大，重新梳理了现行会计制度的框架，设置了财务会计和预算会计两套核算体系，分别采用不同的会计基础和会计要素对同一事项进行平行记账，最后生成不同的两套报表。政府会计制度的复杂性体现在以下几点：
1、会计核算模式的变化
政府会计制度构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”、“双基础、双功能、双报告”模式。政府会计分为财务会计与预算会计两部分，财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制。在一个会计核算系统中，财务会计和预算会计功能是分离的，财务报告和决算报告功能也是分离的。与此同时，财务会计要素与预算会计要素相互协调，财务报告与决算报告相互补充，一起反映医院的财务信息和预算执行情况。
2、会计科目设置的变化
政府会计制度对会计核算科目设置进行了颠覆式的改变。按照八大会计要素设置了103个科目，其中财务会计科目77个，预算会计科目26个。财务会计中，资产类科目35个，负债类科目16个，净资产类科目7个，收入类科目11个，费用类科目8个。预算会计中，预算收入类科目9个，预算支出类科目8个，预算结余类科目9个。与医院会计制度相比，财务会计科目设置有较大的变化，扩大了资产负债核算范围，核算更加明细化;预算会计科目全是新增内容。
3、会计账务处理的变化
政府会计制度规定会计核算应实行“双分录”，对纳入预算管理的现金收支业务进行“平行记账”。既一项经济业务发生之后，如果是纳入预算管理的现金收支业务，需要在同一个会计核算系统中同時编制财务会计分录和预算会计分录;其他业务仅需编制财务会计分录。与医院会计制度的单一记账相比，账务处理复杂了很多。 4、会计报表体系的变化
政府会计报表体系为“双报告”，分为预算会计报表体系和财务会计报表体系，期末编制《本期预算结余与本期盈余差异调节表》并在附注中披露，通过反映本年盈余数与本年预算结余数之间的差额，来关联财务报表与预算会计报表，揭示两者之间的内在联系。与医院会计制度的单一财务报表体系相比，增加的预算会计体系从另一角度和财务报表体系一起系统、全面、综合的反映医院整体状况，帮助信息使用者作出决策，帮助监管者进行监督和管理。
（二）医院的行业特殊性对会计核算提出了更高要求
政府会计制度为了满足政府管理的需求，对会计科目和报表等的设计采用了一般化的方式，确立了统一化、标准化的会计语言。但是医院作为行业特殊性显著的事业单位，统一、标准的会计科目和报表并不能为内部管理者与上级主管单位提供准确、完整的经济管理数据，应该根据医院的行业特殊性进一步改进完善。医院的行业特殊性体现在以下几点：
1、医院规模庞大
大型公立医院与其他政府会计主体相比，具有资产规模大、资金来源多样、业务类型复杂等特点，每年的业务收入可能高达数十亿元。有些医院设有分院区，有些医院涉及医院集团化管理，有些医院还出现了医联体这种新生事物，导致医院的会计核算比较复杂。
2、医院业务专业性强
医院诊疗业务普遍有着复杂、漫长的工作流程。举例来看：从门诊医生接诊病人开始，可能要经过询问病症、体格检查、检验化验、判断病情、收住院、护理、手术、康复、出院等多个步骤。遇到疑难杂症，还要请其他相关科室或外院专家进行会诊。针对不同的业务流程需要进一步细化会计核算科目和会计报表项目。
3、医院业务种类较多
大型公立医院除了医疗业务之外，还要承担科研、教学任务，具有业务复杂、业务量大等特点，导致了较多的业务流程交叉、类别多样、收支确认点复杂等问题。比如医院收入包括开展医疗业务活动及其辅助活动发生的医药收入、财政部门及上级主管部门的补助收入、科教经费收入和其他收入等不同种类的收入。
四、医院实施政府会计制度的对策
会计核算工作量变大，会计科目之间的衔接及预算会计的核算非常复杂。政府会计准则及政府会计制度的相关规定理论性强，多从原则上进行指导，医院财务人员在学习和具体应用时对同一类型问题可能有不同看法，如何按照制度的要求开展准确、高效的会计核算，满足临床科室、医院管理层、上级主管部门等内外部会计信息使用者、监管者的需求，需要持续关注制度实施情况并结合医院自身管理需要深入研究。
（一）调整会计科目设置
统一、标准的会计科目和报表并不能为内部管理者与上级主管单位提供准确、完整的经济管理数据，因此以医院的实际财务管理工作为基础，按照财政部2018年8月27日发布的《关于医院执行<政府会计制度--行政事业单位会计科目和报表>的补充规定和衔接规定》，对会计科目进行调整，增加需要的科目，剔除不需要的科目，可以在一级科目下面根据业务特点设置相关明细科目，比如在“事业收入”一级科目下设置医疗收入、科教收入等二级科目，在“医疗收入”二级科目下设置门诊收入、住院收入等三级明细科目，并为不同的科目匹配相应的辅助核算项，使得调整后的会计科目和政府会计制度的规定相适应，并兼顾会计核算的延续性。
（二）优化财务核算软件
在实施政府会计制度之前，医院的财务软件只能单纯的核算财务会计信息，自动化程度较低。如果财务会计和预算会计均通过手工录入凭证，会导致会计核算工作量剧增，也容易出现遗漏或者错误。落实政府会计制度，需要优化财务核算软件，在软件中做好预算会计科目与财务会计科目的对应，从而实现编制财务会计凭证时自动生成预算会计凭证以达到平行记账的目标，提高财务人员工作效率。同时，也要在财务核算软件里优化报表体系，按照制度要求定义报表，自动取数生成所需各类报表。
（三）健全财务核算制度
任何新技术、新项目的实施，都离不开健全完善的管理制度的支持。首先应设置明确分工且相互合作的岗位设置，收入、支出、专用材料、固定资产、科研等业务设置专职会计，调动大家的主观能动性，精通各自分配的业务板块，快速的完成新制度下的各种要求;其次应编写详细的会计核算手册，梳理具体业务的核算流程和规则，规范医院的会计核算，给医院财务人员提供方便实用的财务核算的相关信息;最后是通过制度对医院财务人员的日常核算工作流程进行规范和监督，促进医院会计核算工作的健康发展。
（四）提升财务人员综合素质
政府会计改革对医院财务人员的能力提出较高要求。在执行的过程中我们遇到了很多问题，医院财务人员必须要转变观念，坚持学习至上，用理论指导实践、用实践完善理论。首先，要加强对医院现有财务人员的培养，积极组织全员培训，深入学习政府会计制度的背景解读、政府会计制度与医院会计制度的衔接规定、政府会计制度的具体实施、会计报表与预算报表的勾稽对应等，全面提升财务人员的专业素质，从政策上准确把握政府会计制度下的医院会计核算;其次，组织业务骨干成立政府会计制度转换实施小组，各会计岗位将平时处理业务所使用的会计科目进行梳理和规范，按照新制度及其补充规定设立新账财务会计科目和预算会计科目，做好新旧科目对照表，并对照梳理后续开展会计核算工作时的重难点，为医院会计核算打好基础;最后，定期展开日常业务交流讨论会，针对每月实际会计核算中出现的问题进行讨论交流，避开错漏，攻克难点，共同提升财务核算水平。
五、结语
医院执行《政府会计制度》是一个长期的、持续优化的过程，政府会计制度下会计核算体系非常庞大，“双功能、双基础、双报告”加大了会计核算的工作量和复杂程度。本文旨在促进财务人员从“核算型”会计向“管理型”会计转型，始终坚持学习，以实施政府会计制度为契机，加强会计核算和部门预决算管理、绩效管理、资产管理、政府财务报告编制等工作的协调，提升管理水平。
参考文献：
[1]董登姣，雷勇恒，王茜，叶然.《政府会计制度》落地的整体解决方案：以同济医院为例[J].中国卫生经济，2019，38（11）：76-80.
[2]钟雪萍.论政府会计制度的改革对公立医院财务管理的影响[J].中国市场，2021（02）：160-161.
[3]丁作武.公立医院实施新政府会计制度相关问题探讨[J].纳税，2021，15（02）：73-74.
[4]冯欣，徐力新.对公立医院实施《政府会计制度》的思考[J].财会通讯，2018（25）：100-102+129.
[5]劉信余，安楠，王晓飞，宗文龙.公立医院施行《政府会计制度》的有关问题探讨[J].中国卫生经济，2019，38（02）：87-90.
摘要：本文阐述了政府会计制度出台的背景，通过与医院会计制度的对比分析，论述政府会计制度改革对医院会计核算产生的影响，并针对医院实施政府会计制度的难点，从政府会计制度的复杂性和医疗行业的特殊性两方面进行具体分析，提出医院实施政府会计制度的几点对策。
关键词：政府会计制度;医院;会计核算
一、政府会计制度出台的背景
财政预算管理核心是政府会计，推进政府会计快速改革，从而创建规范化、统一化以及科学化的政府会计标准体系，将摸清政府“家底”、全面反映政府预算执行信息和政府财务信息以及科学评价政府运营绩效作为构建现代财政制度的必备因素。实施政府会计制度前，行政事业单位不同所执行的会计制度也会有所不同，比如医院执行《医院会计制度》、基层医疗卫生机构执行《基层医疗卫生机构会计制度》、学校执行《高等学校会计制度》或《中小学校会计制度》等，多项制度并存，核算口径不一、体系繁杂以及内容交叉，导致不同单位之间会计信息可比性较低，在合并编制政府综合财务报告时存在困难，需要进行手工调整后汇总编制，信息质量较低。
为了规范政府的会计核算、保证会计信息质量，国家财政部于2015年10月23日发布了《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78号）、于2017年10月24日发布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）。医院属于《政府会计制度》规定的执行主体，需从2019年1月1日起执行新制度，不再执行以前的《医院会计制度》。为了确保新旧制度顺利衔接、平稳过渡，促进新制度的有效贯彻实施，财政部于2018年8月27日发布了《关于印发医院执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定和衔接规定的通知》（财会〔2018〕24号），为医院执行新制度提供了重要保障和实际指导。政府会计制度的全面实施促进了医院会计核算的改革，使医院财务核算更加合理和科学。
二、政府会计制度对医院会计核算模式的影响
相比于2010年颁布的《医院会计制度》，2019年1月1日正式实施的《政府会计制度》对医院会计核算增加了很多新的要求，在会计核算基础、会计要素、会计科目设置、财务报表体系等方面都发生了巨大变化。
医院会计制度下的医院会计核算实行权责发生制。会计要素包括五大类：资产、负债、净资产、收入、费用，在一个会计系统内同时容纳预算信息和财务信息，采用双分录方式来实现财政资金与非财政资金的分离核算，以此为基础生成财务报告和决算报告，间接满足财政预算管理所需。医院传统会计核算违背了会计配比原则，弱化了医院的成本核算，存在医疗收支结余虚增的情形，不能体现准确、完整的预算信息，决算报告需要进行调整后手工编制。
政府会计制度下的医院会计核算由预算会计和财务会计组成，为“双基础”、“双功能”及“双报告”模式。财务会计实行权责发生制，会计要素包括五大类：资产、负债、净资产、收入、费用，以此为基础生成财务报告，确保医院的现金流量、运行情况以及财务状况能够如实反映;预算会计实行收付实现制，会计要素包括三大类：预算收入、预算支出、预算结余，以此为基础生成决算报告，确保医院的预算收支执行情况能够如实反映。对于纳入预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时，还需开展预算会计核算，剩余业务则仅开展财务会计核算。这种会计核算模式在一个会计主体内以两种会计核算基础进行日常账务处理，利用平行记账的方式，产生两套独立账户，以此为依据分别编制两套报表，既可提供准确的财务信息，实现医院的成本核算，又可以提供完整的预算信息，实现预算管理功能。
三、医院实施政府会计制度的难点分析
基于政府会计制度的复杂性以及医院的行业特殊性，在制度衔接转换过程中以及政府会计制度执行之后，医院会计核算面临很多新情况、新问题，如：财务报表与预算会计报表的勾稽关系、平行记账方法下预算凭证与财务凭证的自动对应、财政拨款收入的核算、科研项目经费核算、支出的辅助核算等。
（一）政府会计制度的复杂性对会计核算提出了更高要求
政府会计改革力度非常大，重新梳理了现行会计制度的框架，设置了财务会计和预算会计两套核算体系，分别采用不同的会计基础和会计要素对同一事项进行平行记账，最后生成不同的两套报表。政府会计制度的复杂性体现在以下几点：
1、会计核算模式的变化
政府会计制度构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”、“双基础、双功能、双报告”模式。政府会计分为财务会计与预算会计两部分，财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制。在一个会计核算系统中，财务会计和预算会计功能是分离的，财务报告和决算报告功能也是分离的。与此同时，财务会计要素与预算会计要素相互协调，财务报告与决算报告相互补充，一起反映医院的财务信息和预算执行情况。
2、会计科目设置的变化
政府会计制度对会计核算科目设置进行了颠覆式的改变。按照八大会计要素设置了103个科目，其中财务会计科目77个，预算会计科目26个。财务会计中，资产类科目35个，负债类科目16个，净资产类科目7个，收入类科目11个，费用类科目8个。预算会计中，预算收入类科目9个，预算支出类科目8个，预算结余类科目9个。与医院会计制度相比，财务会计科目设置有较大的变化，扩大了资产负债核算范围，核算更加明细化;预算会计科目全是新增内容。
3、会计账务处理的变化
政府会计制度规定会计核算应实行“双分录”，对纳入预算管理的现金收支业务进行“平行记账”。既一项经济业务发生之后，如果是纳入预算管理的现金收支业务，需要在同一个会计核算系统中同時编制财务会计分录和预算会计分录;其他业务仅需编制财务会计分录。与医院会计制度的单一记账相比，账务处理复杂了很多。 4、会计报表体系的变化
政府会计报表体系为“双报告”，分为预算会计报表体系和财务会计报表体系，期末编制《本期预算结余与本期盈余差异调节表》并在附注中披露，通过反映本年盈余数与本年预算结余数之间的差额，来关联财务报表与预算会计报表，揭示两者之间的内在联系。与医院会计制度的单一财务报表体系相比，增加的预算会计体系从另一角度和财务报表体系一起系统、全面、综合的反映医院整体状况，帮助信息使用者作出决策，帮助监管者进行监督和管理。
（二）医院的行业特殊性对会计核算提出了更高要求
政府会计制度为了满足政府管理的需求，对会计科目和报表等的设计采用了一般化的方式，确立了统一化、标准化的会计语言。但是医院作为行业特殊性显著的事业单位，统一、标准的会计科目和报表并不能为内部管理者与上级主管单位提供准确、完整的经济管理数据，应该根据医院的行业特殊性进一步改进完善。医院的行业特殊性体现在以下几点：
1、医院规模庞大
大型公立医院与其他政府会计主体相比，具有资产规模大、资金来源多样、业务类型复杂等特点，每年的业务收入可能高达数十亿元。有些医院设有分院区，有些医院涉及医院集团化管理，有些医院还出现了医联体这种新生事物，导致医院的会计核算比较复杂。
2、医院业务专业性强
医院诊疗业务普遍有着复杂、漫长的工作流程。举例来看：从门诊医生接诊病人开始，可能要经过询问病症、体格检查、检验化验、判断病情、收住院、护理、手术、康复、出院等多个步骤。遇到疑难杂症，还要请其他相关科室或外院专家进行会诊。针对不同的业务流程需要进一步细化会计核算科目和会计报表项目。
3、医院业务种类较多
大型公立医院除了医疗业务之外，还要承担科研、教学任务，具有业务复杂、业务量大等特点，导致了较多的业务流程交叉、类别多样、收支确认点复杂等问题。比如医院收入包括开展医疗业务活动及其辅助活动发生的医药收入、财政部门及上级主管部门的补助收入、科教经费收入和其他收入等不同种类的收入。
四、医院实施政府会计制度的对策
会计核算工作量变大，会计科目之间的衔接及预算会计的核算非常复杂。政府会计准则及政府会计制度的相关规定理论性强，多从原则上进行指导，医院财务人员在学习和具体应用时对同一类型问题可能有不同看法，如何按照制度的要求开展准确、高效的会计核算，满足临床科室、医院管理层、上级主管部门等内外部会计信息使用者、监管者的需求，需要持续关注制度实施情况并结合医院自身管理需要深入研究。
（一）调整会计科目设置
统一、标准的会计科目和报表并不能为内部管理者与上级主管单位提供准确、完整的经济管理数据，因此以医院的实际财务管理工作为基础，按照财政部2018年8月27日发布的《关于医院执行<政府会计制度--行政事业单位会计科目和报表>的补充规定和衔接规定》，对会计科目进行调整，增加需要的科目，剔除不需要的科目，可以在一级科目下面根据业务特点设置相关明细科目，比如在“事业收入”一级科目下设置医疗收入、科教收入等二级科目，在“医疗收入”二级科目下设置门诊收入、住院收入等三级明细科目，并为不同的科目匹配相应的辅助核算项，使得调整后的会计科目和政府会计制度的规定相适应，并兼顾会计核算的延续性。
（二）优化财务核算软件
在实施政府会计制度之前，医院的财务软件只能单纯的核算财务会计信息，自动化程度较低。如果财务会计和预算会计均通过手工录入凭证，会导致会计核算工作量剧增，也容易出现遗漏或者错误。落实政府会计制度，需要优化财务核算软件，在软件中做好预算会计科目与财务会计科目的对应，从而实现编制财务会计凭证时自动生成预算会计凭证以达到平行记账的目标，提高财务人员工作效率。同时，也要在财务核算软件里优化报表体系，按照制度要求定义报表，自动取数生成所需各类报表。
（三）健全财务核算制度
任何新技术、新项目的实施，都离不开健全完善的管理制度的支持。首先应设置明确分工且相互合作的岗位设置，收入、支出、专用材料、固定资产、科研等业务设置专职会计，调动大家的主观能动性，精通各自分配的业务板块，快速的完成新制度下的各种要求;其次应编写详细的会计核算手册，梳理具体业务的核算流程和规则，规范医院的会计核算，给医院财务人员提供方便实用的财务核算的相关信息;最后是通过制度对医院财务人员的日常核算工作流程进行规范和监督，促进医院会计核算工作的健康发展。
（四）提升财务人员综合素质
政府会计改革对医院财务人员的能力提出较高要求。在执行的过程中我们遇到了很多问题，医院财务人员必须要转变观念，坚持学习至上，用理论指导实践、用实践完善理论。首先，要加强对医院现有财务人员的培养，积极组织全员培训，深入学习政府会计制度的背景解读、政府会计制度与医院会计制度的衔接规定、政府会计制度的具体实施、会计报表与预算报表的勾稽对应等，全面提升财务人员的专业素质，从政策上准确把握政府会计制度下的医院会计核算;其次，组织业务骨干成立政府会计制度转换实施小组，各会计岗位将平时处理业务所使用的会计科目进行梳理和规范，按照新制度及其补充规定设立新账财务会计科目和预算会计科目，做好新旧科目对照表，并对照梳理后续开展会计核算工作时的重难点，为医院会计核算打好基础;最后，定期展开日常业务交流讨论会，针对每月实际会计核算中出现的问题进行讨论交流，避开错漏，攻克难点，共同提升财务核算水平。
五、结语
医院执行《政府会计制度》是一个长期的、持续优化的过程，政府会计制度下会计核算体系非常庞大，“双功能、双基础、双报告”加大了会计核算的工作量和复杂程度。本文旨在促进财务人员从“核算型”会计向“管理型”会计转型，始终坚持学习，以实施政府会计制度为契机，加强会计核算和部门预决算管理、绩效管理、资产管理、政府财务报告编制等工作的协调，提升管理水平。
参考文献：
[1]董登姣，雷勇恒，王茜，叶然.《政府会计制度》落地的整体解决方案：以同济医院为例[J].中国卫生经济，2019，38（11）：76-80.
[2]钟雪萍.论政府会计制度的改革对公立医院财务管理的影响[J].中国市场，2021（02）：160-161.
[3]丁作武.公立医院实施新政府会计制度相关问题探讨[J].纳税，2021，15（02）：73-74.
[4]冯欣，徐力新.对公立医院实施《政府会计制度》的思考[J].财会通讯，2018（25）：100-102+129.
[5]劉信余，安楠，王晓飞，宗文龙.公立医院施行《政府会计制度》的有关问题探讨[J].中国卫生经济，2019，38（02）：87-90.