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自去年以来，陆续有税务机关与欠税人或享有房屋所有权的第三人，共同向登记机构申请因欠税担保产生的房屋抵押权登记，对此类申请可否登记？怎样登记？笔者对此试作探析。
一、问题的提出：因欠税担保申请的房屋抵押权登记，登记机构可否办理
《税收征管法》第四十四条规定，欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。按《纳税担保试行办法》第三条和第十五条规定，欠税人或第三人，可以以其所有的房屋设定抵押，担保欠税人所欠税款的缴纳。也就是说，以房屋作抵押担保欠税人所欠税款的缴纳具有法律上的依据。那么，税务机关可否基于欠税担保取得抵押人的房屋抵押权？
《物权法》第一百七十一条规定，债权人在借贷、买卖等民事活动中，为保障实现其债权，需要担保的，可以依照本法和其他法律的规定设立担保物权。也就是说，作为担保物权的抵押权，只能为权利人在民事活动中取得的合法债权的实现作担保。简单来说，抵押权担保的是民法之债。
但是，税是指政府为了维持其运转以及为社会提供公共服务，依法对个人和法人强制和无偿征收实物或货币的总称。政府对纳税人享有无偿征税的权利，纳税人对政府履行纳税的义务，纳税人不履行纳税义务时，政府将强制性地征收。在实际工作中，代表政府征税的是税务机关，税务机关和纳税人之间建立的是一种权利和义务关系。其中一方是代表政府的行政主体，另一方是行政相对人，彼此间是管理与服从的关系，即税务机关和纳税人之间建立的是一种不平等的权利和义务关系，有别于民事主体间彼此平等的权利义务关系。这种不平等的权利义务关系属于行政法调整的行政法律关系，或称公法关系。因这种公法关系产生的权利义务，有学者称之为公法之债。据此可知，欠税系公法之债。
如前所述，抵押权担保的是民法之债，而欠税系公法之债，那么，税务机关与抵押人申请因欠税抵押产生的房屋抵押权登记，登记机构可否办理？
二、问题的延伸：欠税人或第三人为欠税提供房屋抵押担保是否必要
《税收征管法》第四十条规定，对欠税人的财产，税务机关有权扣押、查封，也可以依法拍卖或者变卖，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。也就是说，税务机关有权采取扣押、查封等强制保全措施，保障欠税的收缴，可以依法强制处分欠税人的财产，从欠税人的财产变现中直接收缴欠税。既然税务机关对欠税人的财产可以采取强制保全措施，甚至可以强制处分，那么还有必要要求欠税人提供房屋等财产为欠税作担保吗？
《行政强制法》第二十五条规定，查封、扣押的期限不得超过30日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过30日。税务机关对欠税人财产的查封系行政查封，也应当遵守此规定，即税务机关对欠税人财产的最长查封时限为60日。按《税收征管法》第四十条规定，税务机关可以拍卖或变卖欠税人的财产抵税，然而，实际工作中，很多欠税人因资金流动、生产经营等客观原因，很难在60日内清结欠税。一般情况下，税务机关不是直接对欠税人交付的用以抵税的财产予以拍卖或变卖，从变现款中收缴并冲抵欠税，而是根据税务机关核定的欠税额，订立欠税缴纳计划，对欠税人予以支持。即欠税人按计划补缴欠税，既可以收回欠税，也有利于欠税人的发展，还有利于培养税源。但为了担保欠税缴纳计划的充分履行，税务机关有必要要求欠税人提供财产作担保，如果提供担保的财产为房屋，则为房屋抵押。
三、问题的解决：为欠税担保申请的房屋抵押权登记，登记机构可以办理
房屋登记属于行政行为，应当遵循“法无授权不可为”的行政法基本原则。那么，税务机关与抵押人申请因欠税抵押产生的房屋抵押权登记，登记机构可否办理？法律、法规、规章和政策对此没有作明确规定，登记机构不应当办理。但是，以房屋作抵押担保欠税人所欠税款的缴纳具有法律上的依据，如果登记机构拘泥于“法无授权不可为”的行政法基本原则而不予登记，不利于国家利益的保护。如果登记机构予以登记，则没有法律上的依据，有滥用行政职权之嫌。
《担保法》第九十五条规定，《海商法》等法律对担保有特别规定的，依照其规定。登记机构可否以此作为登记的法律依据？笔者试对《担保法》第九十五条作文义解释、合宪性解释和社会学解释，据此探析其是否可以作登记机构办理因欠税担保申请的房屋抵押权登记的依据。
1.对《担保法》第九十五条的文义解释
法律解释必先由文义解释入手，且所作解释不能超过可能的文义。文义解释，又称语义解释，指按照法律条文用语之文义及通常使用方式，以此阐释法律之意义内容。因此，对《担保法》第九十五条的文义解释，一是凡是《担保法》以外的法律对担保另行作了规定的，按该法律的规定执行。《税收征管法》及与之配套的《纳税担保试行办法》规定，欠税人或第三人可以以其所有的房屋设定抵押，担保欠税人所欠税款的缴纳，即《税收征管法》及与之配套的《纳税担保试行办法》关于担保的规定与《担保法》第九十五条的规定相对应；二是《海商法》系调整海上运输关系、船舶关系的民事特别法，其中关于担保的规定，仅是关于船泊抵押权的规定，因此，《海商法》规定的船泊抵押权也是担保民事活动中产生的债权。由此可知，依《担保法》第九十五条规定，其他法律规定的被担保的债权也是民事活动中产生的债权。而《税收征管法》及与之配套的《纳税担保试行办法》规定的以房屋抵押担保的欠税属于公法之债，与《担保法》第九十五条的规定不相对应。当文义解释得出复数解释结论时，应继之以其他解释方法。
2.对《担保法》第九十五条的合宪性解释
合宪性解释，指依《宪法》及阶位较高的法律规范，解释阶位较低的法律规范的一种法律解释方法。《宪法》第五十六条规定，中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。《宪法》“举轻以明重”，作为非社会主义市场经济主要力量的公民尚有纳税义务，作为市场经济主要力量的经营性组织当然更有纳税义务，简单来说，纳税是自然人、法人和其他组织的法定义务。税务机关依法征税是法定的维护国家利益的权利，应当受到法律的保护，基于此法定权利产生的债权也应当受到《担保法》等法律的保护。基于对《担保法》第九十五条的合宪性解释，《税收征管法》及与之配套的《纳税担保试行办法》关于担保的规定与《担保法》第九十五条的规定相对应。
3.对《担保法》第九十五条的社会学解释
社会学解释，须以文义解释为基础，在文义解释得出复数解释结果的情形下，才能进行社会学解释。即预测不同解释结果将产生的社会效果，选择其中产生有利于社会、经济、道德秩序和公序良俗的解释结论，摈弃其中将产生不利于社会、经济、道德秩序和公序良俗的解释结论。依《税收征管法》及与之配套的《纳税担保试行办法》规定，欠税人或第三人可以以其所有的房屋设定抵押担保的欠税虽然是公法之债，但此债权属于维持国家机器正常运转的重要物质基础，国家机器的正常运转，有利于建立和维持良好的社会、经济、道德秩序，也有利于维护公序良俗的民法基本原则。因此，《税收征管法》及与之配套的《纳税担保试行办法》关于担保的规定与《担保法》第九十五条的规定相对应。
综上所述，《税收征管法》及与之配套的《纳税担保试行办法》关于担保的规定与《担保法》第九十五条的规定相对应，也可以看作是公法对民法中的担保抵押制度的引进和利用，若如此，税务机关与抵押人申请的房屋抵押权登记，登记机构可以办理。登记机构在办理因欠税产生的房屋抵押登记时，收取的主债权存在的证明，可以是经税务机关同意的由欠税人制定的欠税缴纳计划，也可以是税务机关核定的有欠税人签名或盖章确认的欠税通知单等，其他登记材料的收取与普通抵押权一样。
陈品禄/责任编辑
一、问题的提出：因欠税担保申请的房屋抵押权登记，登记机构可否办理
《税收征管法》第四十四条规定，欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。按《纳税担保试行办法》第三条和第十五条规定，欠税人或第三人，可以以其所有的房屋设定抵押，担保欠税人所欠税款的缴纳。也就是说，以房屋作抵押担保欠税人所欠税款的缴纳具有法律上的依据。那么，税务机关可否基于欠税担保取得抵押人的房屋抵押权？
《物权法》第一百七十一条规定，债权人在借贷、买卖等民事活动中，为保障实现其债权，需要担保的，可以依照本法和其他法律的规定设立担保物权。也就是说，作为担保物权的抵押权，只能为权利人在民事活动中取得的合法债权的实现作担保。简单来说，抵押权担保的是民法之债。
但是，税是指政府为了维持其运转以及为社会提供公共服务，依法对个人和法人强制和无偿征收实物或货币的总称。政府对纳税人享有无偿征税的权利，纳税人对政府履行纳税的义务，纳税人不履行纳税义务时，政府将强制性地征收。在实际工作中，代表政府征税的是税务机关，税务机关和纳税人之间建立的是一种权利和义务关系。其中一方是代表政府的行政主体，另一方是行政相对人，彼此间是管理与服从的关系，即税务机关和纳税人之间建立的是一种不平等的权利和义务关系，有别于民事主体间彼此平等的权利义务关系。这种不平等的权利义务关系属于行政法调整的行政法律关系，或称公法关系。因这种公法关系产生的权利义务，有学者称之为公法之债。据此可知，欠税系公法之债。
如前所述，抵押权担保的是民法之债，而欠税系公法之债，那么，税务机关与抵押人申请因欠税抵押产生的房屋抵押权登记，登记机构可否办理？
二、问题的延伸：欠税人或第三人为欠税提供房屋抵押担保是否必要
《税收征管法》第四十条规定，对欠税人的财产，税务机关有权扣押、查封，也可以依法拍卖或者变卖，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。也就是说，税务机关有权采取扣押、查封等强制保全措施，保障欠税的收缴，可以依法强制处分欠税人的财产，从欠税人的财产变现中直接收缴欠税。既然税务机关对欠税人的财产可以采取强制保全措施，甚至可以强制处分，那么还有必要要求欠税人提供房屋等财产为欠税作担保吗？
《行政强制法》第二十五条规定，查封、扣押的期限不得超过30日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过30日。税务机关对欠税人财产的查封系行政查封，也应当遵守此规定，即税务机关对欠税人财产的最长查封时限为60日。按《税收征管法》第四十条规定，税务机关可以拍卖或变卖欠税人的财产抵税，然而，实际工作中，很多欠税人因资金流动、生产经营等客观原因，很难在60日内清结欠税。一般情况下，税务机关不是直接对欠税人交付的用以抵税的财产予以拍卖或变卖，从变现款中收缴并冲抵欠税，而是根据税务机关核定的欠税额，订立欠税缴纳计划，对欠税人予以支持。即欠税人按计划补缴欠税，既可以收回欠税，也有利于欠税人的发展，还有利于培养税源。但为了担保欠税缴纳计划的充分履行，税务机关有必要要求欠税人提供财产作担保，如果提供担保的财产为房屋，则为房屋抵押。
三、问题的解决：为欠税担保申请的房屋抵押权登记，登记机构可以办理
房屋登记属于行政行为，应当遵循“法无授权不可为”的行政法基本原则。那么，税务机关与抵押人申请因欠税抵押产生的房屋抵押权登记，登记机构可否办理？法律、法规、规章和政策对此没有作明确规定，登记机构不应当办理。但是，以房屋作抵押担保欠税人所欠税款的缴纳具有法律上的依据，如果登记机构拘泥于“法无授权不可为”的行政法基本原则而不予登记，不利于国家利益的保护。如果登记机构予以登记，则没有法律上的依据，有滥用行政职权之嫌。
《担保法》第九十五条规定，《海商法》等法律对担保有特别规定的，依照其规定。登记机构可否以此作为登记的法律依据？笔者试对《担保法》第九十五条作文义解释、合宪性解释和社会学解释，据此探析其是否可以作登记机构办理因欠税担保申请的房屋抵押权登记的依据。
1.对《担保法》第九十五条的文义解释
法律解释必先由文义解释入手，且所作解释不能超过可能的文义。文义解释，又称语义解释，指按照法律条文用语之文义及通常使用方式，以此阐释法律之意义内容。因此，对《担保法》第九十五条的文义解释，一是凡是《担保法》以外的法律对担保另行作了规定的，按该法律的规定执行。《税收征管法》及与之配套的《纳税担保试行办法》规定，欠税人或第三人可以以其所有的房屋设定抵押，担保欠税人所欠税款的缴纳，即《税收征管法》及与之配套的《纳税担保试行办法》关于担保的规定与《担保法》第九十五条的规定相对应；二是《海商法》系调整海上运输关系、船舶关系的民事特别法，其中关于担保的规定，仅是关于船泊抵押权的规定，因此，《海商法》规定的船泊抵押权也是担保民事活动中产生的债权。由此可知，依《担保法》第九十五条规定，其他法律规定的被担保的债权也是民事活动中产生的债权。而《税收征管法》及与之配套的《纳税担保试行办法》规定的以房屋抵押担保的欠税属于公法之债，与《担保法》第九十五条的规定不相对应。当文义解释得出复数解释结论时，应继之以其他解释方法。
2.对《担保法》第九十五条的合宪性解释
合宪性解释，指依《宪法》及阶位较高的法律规范，解释阶位较低的法律规范的一种法律解释方法。《宪法》第五十六条规定，中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。《宪法》“举轻以明重”，作为非社会主义市场经济主要力量的公民尚有纳税义务，作为市场经济主要力量的经营性组织当然更有纳税义务，简单来说，纳税是自然人、法人和其他组织的法定义务。税务机关依法征税是法定的维护国家利益的权利，应当受到法律的保护，基于此法定权利产生的债权也应当受到《担保法》等法律的保护。基于对《担保法》第九十五条的合宪性解释，《税收征管法》及与之配套的《纳税担保试行办法》关于担保的规定与《担保法》第九十五条的规定相对应。
3.对《担保法》第九十五条的社会学解释
社会学解释，须以文义解释为基础，在文义解释得出复数解释结果的情形下，才能进行社会学解释。即预测不同解释结果将产生的社会效果，选择其中产生有利于社会、经济、道德秩序和公序良俗的解释结论，摈弃其中将产生不利于社会、经济、道德秩序和公序良俗的解释结论。依《税收征管法》及与之配套的《纳税担保试行办法》规定，欠税人或第三人可以以其所有的房屋设定抵押担保的欠税虽然是公法之债，但此债权属于维持国家机器正常运转的重要物质基础，国家机器的正常运转，有利于建立和维持良好的社会、经济、道德秩序，也有利于维护公序良俗的民法基本原则。因此，《税收征管法》及与之配套的《纳税担保试行办法》关于担保的规定与《担保法》第九十五条的规定相对应。
综上所述，《税收征管法》及与之配套的《纳税担保试行办法》关于担保的规定与《担保法》第九十五条的规定相对应，也可以看作是公法对民法中的担保抵押制度的引进和利用，若如此，税务机关与抵押人申请的房屋抵押权登记，登记机构可以办理。登记机构在办理因欠税产生的房屋抵押登记时，收取的主债权存在的证明，可以是经税务机关同意的由欠税人制定的欠税缴纳计划，也可以是税务机关核定的有欠税人签名或盖章确认的欠税通知单等，其他登记材料的收取与普通抵押权一样。
陈品禄/责任编辑