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摘 要：在企业成本管理中，企业往往忽视无形成本的控制和管理。笔者认为，企业的无形成本与企业发展战略是紧密相联的，企业成本控制必须与企业发展战略联系起来，才能获得成效。文章中，笔者首先阐述了无形成本的基本涵义，然后对企业无形成本进行了动因分析，最后提出了企业无形成本控制措施。
关键词：无形成本 战略成本动因 有形成本
在当今竞争日趋激烈的社会，成本管理作为企业战略管理的核心，越来越多的受到企业的重视。对于绝大多数企业来说，成本管理和控制的难点在于企业的无形成本。笔者认为，企业的无形成本与企业发展战略是紧密相联的，企业成本控制必须与企业发展战略联系起来，才能获得成效。
一、企业无形成本的基本涵义
1.无形成本的涵义界定
无形成本是相对于有形成本而言的。有形成本是指各种商品（劳务）成本、销售费用、管理费用、财务费用等，这些成本的共同特征是经济组织中业已发生的实际支出，可以通过会计凭证、账簿、报表等载体进行详细、具体、总括定量记的成本。而不具有这种特征的成本为无形成本，如机会成本等。无形成本的共同特征是经济组织中业已发生的实际支出，而是以经济资源的稀缺性和多种选择机会的存在为前提，在经济决策中应由中选的最优方案负担的、按所放弃的次优方案潜在受益计算的或估算的那部分资源损失，是无法在会计凭证、账簿、报表中进行经济记录的成本。传统成本管理中因肯定的成本大部分是有形的、可量化的，有形成本包括生产数量、生产规划次数和生产时间等。实际上企业生产起初就已有限制产品成本的、很大部分属无形的非量化的成本，如企业的规模、整合标准、企业管理战略目标等。参照国外的研究发现，前一种对产品成本只有15%的影响，而剩下的85%确被后者所占。
2.企业无形成本的表现形式
无形成本是一种隐藏于经济组织总成本之中，游离于财务审计监督之外的成本。是由于经济主体的行为而有意或者无意造成的具有一定隐蔽性的将来成本和转移成本，是成本的将来时态和转嫁的成本形态的总合。企业经营行为造成的无形成本的一种是迁延性隐性成本，即经济行为主体为了彰显绩效和维持自己的存续时间而将已经发生的成本隐蔽、积累下来。迁延性无形成本的产生有两种情况：第一种是主体行为具有主观故意性，为了某种特定的目的将已经发生的成本隐瞒下来，有意识地制造虚假业绩，导致将来成本增加。第二种情况是主体行为没有主观故意性，由于其认识能力有限或客观对象的复杂性而导致的对其经济行为的真实后果的判断失误，从而使将来成本增大。
3.企业无形成本的特征
（1）无形成本的隐蔽性。无形成本中的一部分是潜在成本，要在以后才起作用，也就是作为企业将来收益的冲减因素而起作用。由于将来的事情是否发生以及如何发生都是不能确定的，因而更难于认识。所以认识无形成本的潜在性是认识无形成本的关键。
（2）无形成本的放大性。一个浅显的例子是：省50元采购的廉价阀门可能会因泄漏、染菌导致上万元的经济损失，这就是无形成本的放大性。企业的人才危机、财务危机、信用危机等都是平时管理中一些问题得不到妥善解决而积累到一定程度后爆发的结果。
（3）无形成本的爆发性。企业无形成本的积累量越大，其爆发性越强，危害也就越大，如信任危机的爆发，就是绝大多数合作伙伴认识到与之合作的风险大于重新寻找合作伙伴的成本时，就会离开它去寻找其他合作伙伴。而财务危机的发生往往与信任危机的发生同步出现。
二、企业无形成本动因分析
企业成本可从两个层次入手：一方面是微观层次的与企业全面生产作业相匹配的成本动因，如作业量、物耗等生产筹划性成本动因；另一方面是战略（宏观）层次上的成本动因，如规模大小、应用技术多样性、质量监督等经营策略性成本动因，这些成本动因更偏向于无形。它最关键是由企业全面战略这一宏观立场来看的，也可以说是战略成本动因。战略成本管理理当重视的无形成本动因，正好不是被传统成本管理所注意的。无形成本动因归纳为四个特点：与企业的战略密不可分；需要长时间沉淀方能形成，且一旦形成不容易动摇；对产品成本的影响更持久、意义更深远；对成本的影响占很大份额比重，上升空间也大。可以看出，无形成本动因是企业成本的关键问题所在。美国学者瑞利认为无形的战略成本动因包含结构性成本动因与执行性成本动因。
1.结构性成本动因
结构性成本动因涵义是决定企业根本经济结构的成本动因。它一般在生产经营活动之前发生，不只对企业的产品成本产生作用，还会对企业的财务制度、产品质量、人力资源、组织机构等起到非常重要的作用。结构性成本动因包括以下几点：（1）学习与溢出。企业价值链活动能够通过学习强化效率致使成本下降。学习的效应在企业建立初期效果突出，但在企业发展成熟期或许不太显著。学习还该考虑溢出的问题，也就是说学习的成效不妨通过咨询顾问、市场中介、供应商等渠道从一个企业流向另外的企业。学习的溢出是保持成本优势关键环节。（2）技术。所有企业都离不开技术，好的技术会增加企业持久成本优势的筹码。基于结构性成本动因一般认为，并非程度越高越好，而是具有一定的指标。一味的扩大规模、运用高新设备、追求产品丰富多样性，在一定的市场环境下，企业并非全部通用。例如，整合并不单单利于成本的降低，极可能导致企业组织弹性的下降，灵活性不易把握。又如，技术变更对成本降低并非全部适用。在设备更新换代、产品与日俱进的今天，技术的先行采用者可能因时机把握不当、过早行动而产生较大风险，又无力挽回技术更新的危险境地。（3）规模经济。通俗来讲，在价值链活动规模较大时，相应的活动效率可提高，成本可依赖分摊于较大规模的业务量促使单位成本有所下降。（4）地理位置。因为地理位置差不多对全部价值活动的成本都有作用，所以要求企业在从事选址时和工业布局活动中更要小心谨慎。（5）整合水平。整合概括讲企业为了让本身的业务范围更宽广与直接，将业务分散到两端延伸。如生产商直接贩卖、零部件内制和与原材料生产商联营模式等。加强整合获得企业竞争优势。可想而知，结构性成本动因分析归纳为上述每种成本驱动因素还与它们之间引起的作用对价值链活动成本的影响。 2.执行性成本动因
执行性成本动因是指与企业执行作业程序相关的成本驱动因素，执行性成本动因反映出一个企业的绩效和组织管理决策怎样应用合理资源去实现企业的战略目标。执行性成本动因一般总结为以下几点：第一，联系。联系是说各项价值链活动过程存在关联。此项关联可划分成企业内部联系和垂直联系。企业内部每项价值活动之间的联系贯穿全部价值链。垂直相关引起的是企业与供应商和销售途径之间的相互依附关系。第二，全面质量管理。全面质量管理满足从企业内部价值链建立的全过程包括原材料零部件采购、加工工序。产品研制开发、市场调查及产品售后服务等实施质量管理，是用最少的质量成本预算取得最优的产品质量为最终目的。全面质量管理是一个及其关键的成本动因，它带给企业降低成本的机遇和优势。第三，生产能力运用模式。它是指在既定工厂建设范围的条件下，提升生产效率运用的手段，如进行技术革新和采用先进的工艺和装备等。它主要运用固定费用来反应企业的成本水平：当企业的设备利用率提高，产量增加时，单位产品的固定成本随之减少，进而造成单位成本的降低。相对固定成本所占总额较大的企业来说，生产能力运用模式将对其产生深远影响。第四，员工对企业的向心力。众多详尽个人行动组成企业的行动，所以，企业的各位员工都与成本密切相关。战略成本管理重点在于人的因素，着重以人为本，以人治物，充分团结、发挥员工的积极性和主动性，提高员工对企业的凝聚力，进一步完成降低成本、获得竞争优势的功效。对执行性成本动因来说，通常判定程度越高越好，因为加强全员介入、通过规范质量管理和成本管理都有益于成本降低；提高生产能力运用功率、配合好所有价值链等都能增加产出量、提高使用效率。此些成本动因如果贯彻实施成功，相应的成本能够降低。
从上述还可探究出，执行性成本动因与结构性成本动因存在本质的区别：结构性成本动因分析关键是处理决策层问题，因此，针对他规定的战略性选择是如何才是“最优”的问题；不同的是执行性成本动因分析是以企业为根本经济结构既定的条件下，加强每个生产执行性因素的能动性并改善它们当中的关系，进而使价值链所需成本下降。以是，其所规定的战略性强化获得“最佳”的成效。前者为完成优化资源配置，是基础；但后者解决绩效提高，是其深化。
三、企业无形成本的控制措施
基于上述对企业无形成本的基本内涵及无形成本的动因分析，笔者认为加强企业无形成本管理的主要措施有：
1.重视无形成本动因，转换成本管理思考。
如何适应瞬息万变的外部环境，以取得持续性的竞争优势，是现代企业必须考虑的首要问题。将成本管理引入企业战略并相互融为一体，完成战略作用上的扩展，战略成本管理由此产生。战略成本管理的核心即是争取达到企业长久不变的竞争优势。因为企业的成本是由组成价值链的一系列活动组成，企业的价值连接于企业内部本身价值建立作业和企业外部价值改变作业的二维空间，所以，企业想要维护其竞争优势，一定要考虑全局，把企业内部资源和外部环境概括统一，经由辨别各个活动的成本动因，尤其是无形的成本动因，有选择性地实施有效的成本控制，以降低所有价值活动的累计总成本，取得持久的成本竞争优势。
2.建立无形成本督导机制，把强化无形成本管理落在实处。
无形成本的督导机制，应由经济业务部门提出业务预案的主体机制、财务部门对业务预案的收益进行多方案预测的动力机制和领导对业务方案进行决策的制衡机制三部分所组成。通过这种无形成本的督导机制。不仅可以把深藏于经济业务活动背后的隐形代价给挖掘出来，避免造成不必要的资源损失，而且可以便于监督和指导各项经济业务活动的有效开展，提高生产经营管理水平、理财水平和决策水平。
3.增强无形成本的忧患意识，提高管理、理财人员业务素质。
经济组织的管理人员是经济组织各项经济业务活动的策划者、组织者、管理者，他们的业务水平和管理能力对整个经济组织的生存和发展构成极大的影响。增强无形成本忧患意识，不仅要求经济组织的管理、理财人员要不断加强自身业务学习，不断提高管理、理财水平，更重要的是提醒经济组织的管理、理财人员，不能因为自身的疏忽而使经济组织受到市场经济“优胜劣汰”法则的残酷惩处。
参考文献：
[1]孙立新.解析战略成本动因.会计之友，2006，（10）.
[2]刘晓丽.成本动因分析在战略成本管理中的应用.财会通讯，2007，（12）.
[3]张青松.谈加强企业隐形成本的管理.中国内部审计，2003，（9）.
[4]乐艳芬.无形成本动因和企业竞争优势.财会研究，2000，（5）.
[5]于露露.战略成本动因分析研究.会计之友，2008，（2）.
[6]王光生.浅议战略成本管理中的成本动因分析.江苏商论，2003，（1）.
关键词：无形成本 战略成本动因 有形成本
在当今竞争日趋激烈的社会，成本管理作为企业战略管理的核心，越来越多的受到企业的重视。对于绝大多数企业来说，成本管理和控制的难点在于企业的无形成本。笔者认为，企业的无形成本与企业发展战略是紧密相联的，企业成本控制必须与企业发展战略联系起来，才能获得成效。
一、企业无形成本的基本涵义
1.无形成本的涵义界定
无形成本是相对于有形成本而言的。有形成本是指各种商品（劳务）成本、销售费用、管理费用、财务费用等，这些成本的共同特征是经济组织中业已发生的实际支出，可以通过会计凭证、账簿、报表等载体进行详细、具体、总括定量记的成本。而不具有这种特征的成本为无形成本，如机会成本等。无形成本的共同特征是经济组织中业已发生的实际支出，而是以经济资源的稀缺性和多种选择机会的存在为前提，在经济决策中应由中选的最优方案负担的、按所放弃的次优方案潜在受益计算的或估算的那部分资源损失，是无法在会计凭证、账簿、报表中进行经济记录的成本。传统成本管理中因肯定的成本大部分是有形的、可量化的，有形成本包括生产数量、生产规划次数和生产时间等。实际上企业生产起初就已有限制产品成本的、很大部分属无形的非量化的成本，如企业的规模、整合标准、企业管理战略目标等。参照国外的研究发现，前一种对产品成本只有15%的影响，而剩下的85%确被后者所占。
2.企业无形成本的表现形式
无形成本是一种隐藏于经济组织总成本之中，游离于财务审计监督之外的成本。是由于经济主体的行为而有意或者无意造成的具有一定隐蔽性的将来成本和转移成本，是成本的将来时态和转嫁的成本形态的总合。企业经营行为造成的无形成本的一种是迁延性隐性成本，即经济行为主体为了彰显绩效和维持自己的存续时间而将已经发生的成本隐蔽、积累下来。迁延性无形成本的产生有两种情况：第一种是主体行为具有主观故意性，为了某种特定的目的将已经发生的成本隐瞒下来，有意识地制造虚假业绩，导致将来成本增加。第二种情况是主体行为没有主观故意性，由于其认识能力有限或客观对象的复杂性而导致的对其经济行为的真实后果的判断失误，从而使将来成本增大。
3.企业无形成本的特征
（1）无形成本的隐蔽性。无形成本中的一部分是潜在成本，要在以后才起作用，也就是作为企业将来收益的冲减因素而起作用。由于将来的事情是否发生以及如何发生都是不能确定的，因而更难于认识。所以认识无形成本的潜在性是认识无形成本的关键。
（2）无形成本的放大性。一个浅显的例子是：省50元采购的廉价阀门可能会因泄漏、染菌导致上万元的经济损失，这就是无形成本的放大性。企业的人才危机、财务危机、信用危机等都是平时管理中一些问题得不到妥善解决而积累到一定程度后爆发的结果。
（3）无形成本的爆发性。企业无形成本的积累量越大，其爆发性越强，危害也就越大，如信任危机的爆发，就是绝大多数合作伙伴认识到与之合作的风险大于重新寻找合作伙伴的成本时，就会离开它去寻找其他合作伙伴。而财务危机的发生往往与信任危机的发生同步出现。
二、企业无形成本动因分析
企业成本可从两个层次入手：一方面是微观层次的与企业全面生产作业相匹配的成本动因，如作业量、物耗等生产筹划性成本动因；另一方面是战略（宏观）层次上的成本动因，如规模大小、应用技术多样性、质量监督等经营策略性成本动因，这些成本动因更偏向于无形。它最关键是由企业全面战略这一宏观立场来看的，也可以说是战略成本动因。战略成本管理理当重视的无形成本动因，正好不是被传统成本管理所注意的。无形成本动因归纳为四个特点：与企业的战略密不可分；需要长时间沉淀方能形成，且一旦形成不容易动摇；对产品成本的影响更持久、意义更深远；对成本的影响占很大份额比重，上升空间也大。可以看出，无形成本动因是企业成本的关键问题所在。美国学者瑞利认为无形的战略成本动因包含结构性成本动因与执行性成本动因。
1.结构性成本动因
结构性成本动因涵义是决定企业根本经济结构的成本动因。它一般在生产经营活动之前发生，不只对企业的产品成本产生作用，还会对企业的财务制度、产品质量、人力资源、组织机构等起到非常重要的作用。结构性成本动因包括以下几点：（1）学习与溢出。企业价值链活动能够通过学习强化效率致使成本下降。学习的效应在企业建立初期效果突出，但在企业发展成熟期或许不太显著。学习还该考虑溢出的问题，也就是说学习的成效不妨通过咨询顾问、市场中介、供应商等渠道从一个企业流向另外的企业。学习的溢出是保持成本优势关键环节。（2）技术。所有企业都离不开技术，好的技术会增加企业持久成本优势的筹码。基于结构性成本动因一般认为，并非程度越高越好，而是具有一定的指标。一味的扩大规模、运用高新设备、追求产品丰富多样性，在一定的市场环境下，企业并非全部通用。例如，整合并不单单利于成本的降低，极可能导致企业组织弹性的下降，灵活性不易把握。又如，技术变更对成本降低并非全部适用。在设备更新换代、产品与日俱进的今天，技术的先行采用者可能因时机把握不当、过早行动而产生较大风险，又无力挽回技术更新的危险境地。（3）规模经济。通俗来讲，在价值链活动规模较大时，相应的活动效率可提高，成本可依赖分摊于较大规模的业务量促使单位成本有所下降。（4）地理位置。因为地理位置差不多对全部价值活动的成本都有作用，所以要求企业在从事选址时和工业布局活动中更要小心谨慎。（5）整合水平。整合概括讲企业为了让本身的业务范围更宽广与直接，将业务分散到两端延伸。如生产商直接贩卖、零部件内制和与原材料生产商联营模式等。加强整合获得企业竞争优势。可想而知，结构性成本动因分析归纳为上述每种成本驱动因素还与它们之间引起的作用对价值链活动成本的影响。 2.执行性成本动因
执行性成本动因是指与企业执行作业程序相关的成本驱动因素，执行性成本动因反映出一个企业的绩效和组织管理决策怎样应用合理资源去实现企业的战略目标。执行性成本动因一般总结为以下几点：第一，联系。联系是说各项价值链活动过程存在关联。此项关联可划分成企业内部联系和垂直联系。企业内部每项价值活动之间的联系贯穿全部价值链。垂直相关引起的是企业与供应商和销售途径之间的相互依附关系。第二，全面质量管理。全面质量管理满足从企业内部价值链建立的全过程包括原材料零部件采购、加工工序。产品研制开发、市场调查及产品售后服务等实施质量管理，是用最少的质量成本预算取得最优的产品质量为最终目的。全面质量管理是一个及其关键的成本动因，它带给企业降低成本的机遇和优势。第三，生产能力运用模式。它是指在既定工厂建设范围的条件下，提升生产效率运用的手段，如进行技术革新和采用先进的工艺和装备等。它主要运用固定费用来反应企业的成本水平：当企业的设备利用率提高，产量增加时，单位产品的固定成本随之减少，进而造成单位成本的降低。相对固定成本所占总额较大的企业来说，生产能力运用模式将对其产生深远影响。第四，员工对企业的向心力。众多详尽个人行动组成企业的行动，所以，企业的各位员工都与成本密切相关。战略成本管理重点在于人的因素，着重以人为本，以人治物，充分团结、发挥员工的积极性和主动性，提高员工对企业的凝聚力，进一步完成降低成本、获得竞争优势的功效。对执行性成本动因来说，通常判定程度越高越好，因为加强全员介入、通过规范质量管理和成本管理都有益于成本降低；提高生产能力运用功率、配合好所有价值链等都能增加产出量、提高使用效率。此些成本动因如果贯彻实施成功，相应的成本能够降低。
从上述还可探究出，执行性成本动因与结构性成本动因存在本质的区别：结构性成本动因分析关键是处理决策层问题，因此，针对他规定的战略性选择是如何才是“最优”的问题；不同的是执行性成本动因分析是以企业为根本经济结构既定的条件下，加强每个生产执行性因素的能动性并改善它们当中的关系，进而使价值链所需成本下降。以是，其所规定的战略性强化获得“最佳”的成效。前者为完成优化资源配置，是基础；但后者解决绩效提高，是其深化。
三、企业无形成本的控制措施
基于上述对企业无形成本的基本内涵及无形成本的动因分析，笔者认为加强企业无形成本管理的主要措施有：
1.重视无形成本动因，转换成本管理思考。
如何适应瞬息万变的外部环境，以取得持续性的竞争优势，是现代企业必须考虑的首要问题。将成本管理引入企业战略并相互融为一体，完成战略作用上的扩展，战略成本管理由此产生。战略成本管理的核心即是争取达到企业长久不变的竞争优势。因为企业的成本是由组成价值链的一系列活动组成，企业的价值连接于企业内部本身价值建立作业和企业外部价值改变作业的二维空间，所以，企业想要维护其竞争优势，一定要考虑全局，把企业内部资源和外部环境概括统一，经由辨别各个活动的成本动因，尤其是无形的成本动因，有选择性地实施有效的成本控制，以降低所有价值活动的累计总成本，取得持久的成本竞争优势。
2.建立无形成本督导机制，把强化无形成本管理落在实处。
无形成本的督导机制，应由经济业务部门提出业务预案的主体机制、财务部门对业务预案的收益进行多方案预测的动力机制和领导对业务方案进行决策的制衡机制三部分所组成。通过这种无形成本的督导机制。不仅可以把深藏于经济业务活动背后的隐形代价给挖掘出来，避免造成不必要的资源损失，而且可以便于监督和指导各项经济业务活动的有效开展，提高生产经营管理水平、理财水平和决策水平。
3.增强无形成本的忧患意识，提高管理、理财人员业务素质。
经济组织的管理人员是经济组织各项经济业务活动的策划者、组织者、管理者，他们的业务水平和管理能力对整个经济组织的生存和发展构成极大的影响。增强无形成本忧患意识，不仅要求经济组织的管理、理财人员要不断加强自身业务学习，不断提高管理、理财水平，更重要的是提醒经济组织的管理、理财人员，不能因为自身的疏忽而使经济组织受到市场经济“优胜劣汰”法则的残酷惩处。
参考文献：
[1]孙立新.解析战略成本动因.会计之友，2006，（10）.
[2]刘晓丽.成本动因分析在战略成本管理中的应用.财会通讯，2007，（12）.
[3]张青松.谈加强企业隐形成本的管理.中国内部审计，2003，（9）.
[4]乐艳芬.无形成本动因和企业竞争优势.财会研究，2000，（5）.
[5]于露露.战略成本动因分析研究.会计之友，2008，（2）.
[6]王光生.浅议战略成本管理中的成本动因分析.江苏商论，2003，（1）.