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独立审计质量目标是合伙人(股东)基于审计服务市场供求关系和自身能力的正确认识选择的使其财富最大化的最优质量水平。合伙人(股东)的财富等于审计收益减去审计工作成本和风险成本，其中，审计收益指从某个审计项目取得的审计收费：审计工作成本指与某个审计项目有关的人力、物力和财力的耗费以及有关的机会成本；风险成本指与某个审计项目有关的会计师事务所和合伙人(股东)个人可能发生的损失。合伙人(股东)在审计质量目标的指导下，决定审计程序、审计时间、审计人员的安排以及相应的监督程度等。目前，导致我国独立审计质量低下的根本原因在于合伙人(股东)选择的审计质量目标偏低。本文试图对影响合伙人(股东)审计质量目标选择的因素进行分析，以期对提高我国独立审计质量提供一些帮助。
一、审计收费
目前，我国会计师事务所的审计收费主要采取政府指导价，一般依据被审计单位的资产总额或者注册会计师的工作小时两个标准确定。然而，由于注册会计师工作小时难以准确计算，绝大多数会计师事务所均依据被审计单位的资产总额确定一个初步收费标准，然后再适当调整。部分项目收费低于标准的幅度较大。某课题组对陕西省注册会计师协会进行了调查，当问及当前本事务所负责人感到压力最大的是什么时，32.69％的人回答业务来源不足，44.23％的人回答行业竞争激烈，二者合计76.92％：当问及一般客户在选择事务所时最注重的是什么时，回答审计费用的占55.77％，回答审计质量的仅占15.83％，当问及与期望的审计收费相比，当前的审计收费金额如何时，回答过低的占80.85％。
当问及一般客户在选择事务所时最注重的是什么时，回答审计费用的占55.77％，回答审计质量的仅占15.83％，当问及与期望的审计收费相比，当前的审计收费金额如何时，回答过低的占80.85％。
从以上情况可以看出，对于大多数会计师事务所而言，审计服务市场基本上是一个买方市场，事务所很难靠提供较高的审计质量来竞争，而只能靠较低的价格来竞争。竞争的结果：一是降低了独立审计人员选择高质量目标的动机；二是降低了审计收费的总体水平。在审计收费普遍较低的情况下，为了获取利润，合伙人(股东)就只能选择降低审计成本。审计成本的降低不外乎以下两种途径：一是削减审计时间预算；二是使用较便宜的人力资源。削减审计时间预算，将导致审计人员没有足够时间执行有关的审计程序，出现审计走过场的现象；使用较便宜的人力资源将导致审计人员承担不能胜任的工作。这两种途径都会导致审计质量的降低。因此，可以说我国审计市场上的审计收费的问题是导致合伙人(股东)选择较低的审计质量目标的主要原因之一。
二、职业风险
合伙人(股东)的风险成本取决于降低审计质量行为被发现的概率和降低审计质量行为被发现后的惩处力度。
(一) 降低审计质量行为被发现的概率。审计人员降低审计质量的行为被外部发现的途径主要有两种：一是报表使用者的法律诉讼；二是有关政府监管部门和注册会计师协会的检查。在上市公司审计市场上，直到2002年1月15日最高人民法院发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，证券侵权的民事诉讼才告别了不受理和暂不受理的时代，但是仍不允许集团诉讼。在其他审计市场上，有关民事赔偿方面的法律规定目前几乎还是一片空白。而对于政府监管部门和职业协会的业务检查，其通常采用的业务检查方式主要有以下两种：一是复核审计报告和审计工作底稿，=是重新检查被审计单位的会计信息质量。其中，前者检查效率较高，可以实现较大的覆盖面，但是对于一些比较隐蔽的降低审计质量的行为则无能为力：后者能够发现独立审计人员没发现或虽发现但没有如实报告的问题，但这种做法成本太高，覆盖面不可能太大。
(二) 降低審计质量行为被发现后的惩处力度。目前，我国对有违法行为的注册会计师和会计师事务所追究法律责任以行政责任为主，个别严重的情况，追究责任人的刑事责任。而行政责任中较为严厉是撤销和暂停会计师事务所的相关业务资格，对于注册会计师个人威胁不大。只要注册会计师本人的执业资格没有被暂停或者撤销，他可以再加入另外一家事务所继续执业。对于市场禁入、撤销和暂停注册会计师本人的相关业务资格，确实是一个严重的威胁，但这种处罚不多见。对于没收会计师事务所非法所得和罚款，最重的处罚二者合计最高金额是130万元(证监罚字[2000]17号)，仍然低于具有证券资格的有限责任会计师事务所实收资本的最低规定200万元；对于注册会计师个人的罚款，除了对出具虚假审计报告的两名注册会计师分别处以罚款20万元和30万元以外，其余的罚款均不超过3万元。不管对于会计师事务所还是注册会计师，警告、通报批评、内部通报批评带来的只是声誉上的损失，都不足以构成实质上的威胁。
在我国当前的法律规定及相应的实施机制下，合伙人(股东)预期的降低审计质量被发现的概率并不高，同时由于民事赔偿机制的缺乏，也难以让合伙人(股东)形成对于降低审计质量被发现以后较大惩处力度的预期，这也是促使其选择较低的审计质量目标的重要原因。
三、合伙人(股东)之间的利益分配
在实践中，一些会计师事务所对合伙人利益分配采取分散管理方式，即合伙人各自为阵，自己开拓市场，自己带领选定的业务人员完成业务，除了按比例分摊所里的行政管理费用之外，要自负盈亏，合伙人(股东)各自为政的情况使会计师事务所不再是一个整体，而仅仅是为满足合伙(股东)执业需要的一个名义上的组织。客户与某个合作人(股东)之间形成直接的雇佣关系，将使合伙人(股东)对单个客户的依赖性更强，因而可能降低其独立性。另外，在合伙人(股东)各自为政的条件下，审计业务收入全部由自己支配，除了承担规定的个人法律责任风险外，需要由会计师事务所承担的法律责任风险可以让所有合伙人(股东)分摊。这样一来，在该合伙人(股东)的质量目标决策模型中，与全体合伙人(股东)财富最大化的决策模型相比，审计项目风险成本就有一部分可以转嫁给别人，虽然他也需要承担别人转嫁的风险，但别人转嫁的风险不在他的控制之下，因此，也不会纳入他的质量目标决策模型中来。这样一来，由于风险成本的减少，将使该股东选择的质量目标比全体合伙人(股东)财富最大化约束下的质量目标更低。由于每个合伙人(股东)都选择更低的质量目标，实质上每个人承担的风险比全体合伙人(股东)财富最大化约束下承担的风险会更大。
综上所述，对高质量审计需求的缺乏、较低的审计收费水平和风险成本是合伙人(股东)选择偏低的审计质量目标的根本原因，各自为政的利益分配机制进一步降低了合伙人(股东)对于审计质量目标的选择。从这一视角看，要提高审计质量，一是政府应采取有效的措施，积极引导市场对高质量审计的有效需求，并使高质量的审计能够获得较高的审计收费：二是要加强对审计质量的监管工作，加大对审计质量发现问题的处罚力度以增加独立审计人员的风险成本，三是鼓励组建合伙制会计师事务所，加重会计师事务所的责任，同时，鼓励和引导会计师事务所建立和完善合伙人(股东)业绩的有效评价机制，以保证合伙人(股东)之间共同利益的相互监督和制约。
(作者单位：西安交通大学)
一、审计收费
目前，我国会计师事务所的审计收费主要采取政府指导价，一般依据被审计单位的资产总额或者注册会计师的工作小时两个标准确定。然而，由于注册会计师工作小时难以准确计算，绝大多数会计师事务所均依据被审计单位的资产总额确定一个初步收费标准，然后再适当调整。部分项目收费低于标准的幅度较大。某课题组对陕西省注册会计师协会进行了调查，当问及当前本事务所负责人感到压力最大的是什么时，32.69％的人回答业务来源不足，44.23％的人回答行业竞争激烈，二者合计76.92％：当问及一般客户在选择事务所时最注重的是什么时，回答审计费用的占55.77％，回答审计质量的仅占15.83％，当问及与期望的审计收费相比，当前的审计收费金额如何时，回答过低的占80.85％。
当问及一般客户在选择事务所时最注重的是什么时，回答审计费用的占55.77％，回答审计质量的仅占15.83％，当问及与期望的审计收费相比，当前的审计收费金额如何时，回答过低的占80.85％。
从以上情况可以看出，对于大多数会计师事务所而言，审计服务市场基本上是一个买方市场，事务所很难靠提供较高的审计质量来竞争，而只能靠较低的价格来竞争。竞争的结果：一是降低了独立审计人员选择高质量目标的动机；二是降低了审计收费的总体水平。在审计收费普遍较低的情况下，为了获取利润，合伙人(股东)就只能选择降低审计成本。审计成本的降低不外乎以下两种途径：一是削减审计时间预算；二是使用较便宜的人力资源。削减审计时间预算，将导致审计人员没有足够时间执行有关的审计程序，出现审计走过场的现象；使用较便宜的人力资源将导致审计人员承担不能胜任的工作。这两种途径都会导致审计质量的降低。因此，可以说我国审计市场上的审计收费的问题是导致合伙人(股东)选择较低的审计质量目标的主要原因之一。
二、职业风险
合伙人(股东)的风险成本取决于降低审计质量行为被发现的概率和降低审计质量行为被发现后的惩处力度。
(一) 降低审计质量行为被发现的概率。审计人员降低审计质量的行为被外部发现的途径主要有两种：一是报表使用者的法律诉讼；二是有关政府监管部门和注册会计师协会的检查。在上市公司审计市场上，直到2002年1月15日最高人民法院发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，证券侵权的民事诉讼才告别了不受理和暂不受理的时代，但是仍不允许集团诉讼。在其他审计市场上，有关民事赔偿方面的法律规定目前几乎还是一片空白。而对于政府监管部门和职业协会的业务检查，其通常采用的业务检查方式主要有以下两种：一是复核审计报告和审计工作底稿，=是重新检查被审计单位的会计信息质量。其中，前者检查效率较高，可以实现较大的覆盖面，但是对于一些比较隐蔽的降低审计质量的行为则无能为力：后者能够发现独立审计人员没发现或虽发现但没有如实报告的问题，但这种做法成本太高，覆盖面不可能太大。
(二) 降低審计质量行为被发现后的惩处力度。目前，我国对有违法行为的注册会计师和会计师事务所追究法律责任以行政责任为主，个别严重的情况，追究责任人的刑事责任。而行政责任中较为严厉是撤销和暂停会计师事务所的相关业务资格，对于注册会计师个人威胁不大。只要注册会计师本人的执业资格没有被暂停或者撤销，他可以再加入另外一家事务所继续执业。对于市场禁入、撤销和暂停注册会计师本人的相关业务资格，确实是一个严重的威胁，但这种处罚不多见。对于没收会计师事务所非法所得和罚款，最重的处罚二者合计最高金额是130万元(证监罚字[2000]17号)，仍然低于具有证券资格的有限责任会计师事务所实收资本的最低规定200万元；对于注册会计师个人的罚款，除了对出具虚假审计报告的两名注册会计师分别处以罚款20万元和30万元以外，其余的罚款均不超过3万元。不管对于会计师事务所还是注册会计师，警告、通报批评、内部通报批评带来的只是声誉上的损失，都不足以构成实质上的威胁。
在我国当前的法律规定及相应的实施机制下，合伙人(股东)预期的降低审计质量被发现的概率并不高，同时由于民事赔偿机制的缺乏，也难以让合伙人(股东)形成对于降低审计质量被发现以后较大惩处力度的预期，这也是促使其选择较低的审计质量目标的重要原因。
三、合伙人(股东)之间的利益分配
在实践中，一些会计师事务所对合伙人利益分配采取分散管理方式，即合伙人各自为阵，自己开拓市场，自己带领选定的业务人员完成业务，除了按比例分摊所里的行政管理费用之外，要自负盈亏，合伙人(股东)各自为政的情况使会计师事务所不再是一个整体，而仅仅是为满足合伙(股东)执业需要的一个名义上的组织。客户与某个合作人(股东)之间形成直接的雇佣关系，将使合伙人(股东)对单个客户的依赖性更强，因而可能降低其独立性。另外，在合伙人(股东)各自为政的条件下，审计业务收入全部由自己支配，除了承担规定的个人法律责任风险外，需要由会计师事务所承担的法律责任风险可以让所有合伙人(股东)分摊。这样一来，在该合伙人(股东)的质量目标决策模型中，与全体合伙人(股东)财富最大化的决策模型相比，审计项目风险成本就有一部分可以转嫁给别人，虽然他也需要承担别人转嫁的风险，但别人转嫁的风险不在他的控制之下，因此，也不会纳入他的质量目标决策模型中来。这样一来，由于风险成本的减少，将使该股东选择的质量目标比全体合伙人(股东)财富最大化约束下的质量目标更低。由于每个合伙人(股东)都选择更低的质量目标，实质上每个人承担的风险比全体合伙人(股东)财富最大化约束下承担的风险会更大。
综上所述，对高质量审计需求的缺乏、较低的审计收费水平和风险成本是合伙人(股东)选择偏低的审计质量目标的根本原因，各自为政的利益分配机制进一步降低了合伙人(股东)对于审计质量目标的选择。从这一视角看，要提高审计质量，一是政府应采取有效的措施，积极引导市场对高质量审计的有效需求，并使高质量的审计能够获得较高的审计收费：二是要加强对审计质量的监管工作，加大对审计质量发现问题的处罚力度以增加独立审计人员的风险成本，三是鼓励组建合伙制会计师事务所，加重会计师事务所的责任，同时，鼓励和引导会计师事务所建立和完善合伙人(股东)业绩的有效评价机制，以保证合伙人(股东)之间共同利益的相互监督和制约。
(作者单位：西安交通大学)