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摘 要：2006年2月财政部发布的审计风险准则，确立了现代风险导向审计的思想，必将对中国注册会计师行业带来广泛而深远的影响。分析了现代风险导向审计的内涵，阐述了实施现代风险导向审计的历史必然性，探讨了我国推行现代风险导向审计的对策。
关键词：现代风险导向审计；重大错报风险
1 现代风险导向审计概述
现代风险导向审计是以被审计单位的战略经营风险分析为导向进行的审计，因此又被称为经营风险审计。现代风险导向审计按照战略管理论和系统论， 将由于企业的整体经营风险所带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要构成要素进行评估，是评估审计风险观念、范围的扩大与延伸，是传统风险导向审计的继承和发展。
现代风险导向审计模型描述为：审计风险 = 重大错报风险×检查风险。此模型在传统风险导向审计模型的基础上进行了改进，形式上有所简化，去除了固有风险和控制风险，代之以重大错报风险，但重大错报风险并非固有风险和控制风险的简单合并，而是将审计风险的内涵和外延进行了扩大。其中重大错报风险包括两个层次：会计报表整体层次和认定层次。
与传统风险导向审计关注各类交易和账户余额层次而忽略宏观层面不同，现代风险导向审计从分析可能影响会计报表的经营风险入手，解决的是企业经营过程中管理层通同舞弊、虚构交易或事项而导致会计报表存在重大错报怎样进行审计的问题。一般而言，企业面临的经营风险高，则管理层通同舞弊的可能性加大；若经营风险未在会计报表中体现，则会计报表失真的可能性亦会加大。因此，分析战略经营风险，能更有效地发现会计报表中潜在的重大错报风险。
2 实施现代风险导向审计的历史必然性
2.1 适应当今社会经济环境的需要
市场经济和全球化趋势下，企业经营环境越来越难以预测，面临的不确定性与多变性大大增加，经营风险相应增大；企业产权关系多元化，经营方式和手段日益复杂，会计准则要求的判断和估计日益增加，企业管理层进行财务舞弊的动机和压力日益增大，仅仅依靠传统审计方法已难以从整体上有效把握企业实际的财务状况、经营成果。而现代风险导向审计不仅了解企业内部业务的经营风险，而且评估与企业经营密切相关的外部风险因素，包括企业环境、发展战略、经营业务及流程、内部控制等，一是从各个角度深入认识客户经营情况；二是更全面评估风险因素；三是形成环境与报表的互动，从环境和报表两头入手查找错弊。而账项基础审计、制度基础审计甚至传统风险导向审计往往只注意局部，无法支持做出恰当的审计意见，无法降低审计风险。
2.2 适应现代审计目标多样化的要求
现代风险导向审计不仅能确定公允性，还可证实可信性，即财务报表是否存在重大错弊，特别是管理层舞弊。因为分析企业内外经营环境本身就包含了对管理层舞弊的动机因素的分析，契合了舞弊成因理论，能够满足现代查错防弊的审计目标。同时，由于对被审计单位的深入了解，现代风险导向审计也可支持对非财务信息披露的适当性发表意见。而账项基础审计主要目标只是查错防弊，制度基础审计主要是验证会计报表的公允性，即使是查错防弊也停留在错误和员工舞弊上，对当今审计的重点管理层舞弊作用甚微，更不用说对非财务信息披露的适当性发表意见。
2.3 主动控制审计风险，有效分配审计资源
现代风险导向审计转变了传统审计思维定式，主动控制审计风险。通过运用新审计风险模型，对审计风险进行系统的分析评价，以做出相应的审计策略，将风险评估与审计程序紧密的联系起来，同时能据此将审计资源恰当地分配到高风险领域，提高审计质量与效率。而账项基础审计和制度基础审计不能主动控制风险，在低风险和高风险审计领域不能恰当的分配资源。
现代风险导向审计是目前审计方法发展的方向，我们应当积极研究并结合我国的实际情况，将其在实务中逐步推广，以促使我国审计事业的长远发展。
3 我国推行现代风险导向审计的对策
3.1 改善法律环境和行业监管，为审计的公正性提供外围保障
注册会计师执业的规范性取决于法律环境和行业监管是否成熟，一个成熟的法律环境和行业监管环境不仅可以为注册会计师合法执业起到保护作用，还可以起到监督作用。纵观我国当前实际情况，注册会计师面临的是一个相对宽松的环境，这样，很多审计人员对风险的意识性就不够强，这是风险导向审计推行的一大阻力。在行业监管方面，必须明确注册会计师协会的地位，赋予其全权自律管理的权力。这可以有效地理顺各个利益群体的关系，维护中国注册会计师协会本身的独立性、权威性和效率。若想使风险导向审计在我国顺利推行，法律规范是一个很重要的因素。
3.2 完善审计人员知识结构，提高注册会计师的综合素质
注册会计师职业是智能型职业，执行独立审计业务或提供咨询服务专业性和技术性极强，客观上要求从业人员必须具备较高的业务素质，因而要确保其业务素质水平。风险导向审计的实施，要求审计人员具有更高的分析问题及解决问题的能力。我国恰恰缺乏水平比较高的审计人员，一般的审计人员往往无法对被审单位的经营风险和舞弊风险做出正确的评估，成为风险导向审计模式广泛开展的瓶颈。为了适应现代风险导向审计的要求，应从以下方面着手：首先，会计师事务所应该对注册会计师进行现代风险导向审计知识体系的培训，充分利用各方面的资源，及时调整培训工作思路，改善注册会计师的知识结构，使其不仅仅精通会计、审计等方面的专业知识，而且还应该使其掌握战略管理、薪酬管理、经济指标、业绩评价等前瞻性的知识。其次，会计师事务所应该优化注册会计师的队伍，改变会计师事务所的人才结构，促进人才结构的多元化发展。应该重视法律、电子商务、风险管理、工商管理等专业人才的培养，为现代风险导向审计对人才的多元化需求打下基础。
3.3 建立数据库系统，为审计工作提供有效的数据支持
现代风险导向审计要求注册会计师在了解被审计单位的宏观环境、监管环境、行业发展、经营状况的基础上分析和评估被审计单位的重大错报风险。注册会计师只有在审计过程中收集到足够多的信息，才能更好的分析和评估被审计单位的重大错报风险。然而，这些基本数据的取得，仅仅依靠被审计单位注册会计师的力量是远远不够的，这就要求会计师事务所建立强大的数据库系统，对收集到的零散数据进行筛选和加工，以满足注册会计师对被审计单位进行战略评价和风险评估的需要，从而为注册会计师的审计工作提供有效的数据支持。中国注册会计师协会应会同政府有关部门，建立各种级别的资料库，收集各个行业的资料，并且将各个行业所获得的信息及时在网上公布，从而实现会计师事务所、各级政府以及各个协会之间的联网，以解决会计师事务所收集数据能力方面的限制，满足会计师事务有效判断被审计单位的经营风险和行业风险的需求。
关键词：现代风险导向审计；重大错报风险
1 现代风险导向审计概述
现代风险导向审计是以被审计单位的战略经营风险分析为导向进行的审计，因此又被称为经营风险审计。现代风险导向审计按照战略管理论和系统论， 将由于企业的整体经营风险所带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要构成要素进行评估，是评估审计风险观念、范围的扩大与延伸，是传统风险导向审计的继承和发展。
现代风险导向审计模型描述为：审计风险 = 重大错报风险×检查风险。此模型在传统风险导向审计模型的基础上进行了改进，形式上有所简化，去除了固有风险和控制风险，代之以重大错报风险，但重大错报风险并非固有风险和控制风险的简单合并，而是将审计风险的内涵和外延进行了扩大。其中重大错报风险包括两个层次：会计报表整体层次和认定层次。
与传统风险导向审计关注各类交易和账户余额层次而忽略宏观层面不同，现代风险导向审计从分析可能影响会计报表的经营风险入手，解决的是企业经营过程中管理层通同舞弊、虚构交易或事项而导致会计报表存在重大错报怎样进行审计的问题。一般而言，企业面临的经营风险高，则管理层通同舞弊的可能性加大；若经营风险未在会计报表中体现，则会计报表失真的可能性亦会加大。因此，分析战略经营风险，能更有效地发现会计报表中潜在的重大错报风险。
2 实施现代风险导向审计的历史必然性
2.1 适应当今社会经济环境的需要
市场经济和全球化趋势下，企业经营环境越来越难以预测，面临的不确定性与多变性大大增加，经营风险相应增大；企业产权关系多元化，经营方式和手段日益复杂，会计准则要求的判断和估计日益增加，企业管理层进行财务舞弊的动机和压力日益增大，仅仅依靠传统审计方法已难以从整体上有效把握企业实际的财务状况、经营成果。而现代风险导向审计不仅了解企业内部业务的经营风险，而且评估与企业经营密切相关的外部风险因素，包括企业环境、发展战略、经营业务及流程、内部控制等，一是从各个角度深入认识客户经营情况；二是更全面评估风险因素；三是形成环境与报表的互动，从环境和报表两头入手查找错弊。而账项基础审计、制度基础审计甚至传统风险导向审计往往只注意局部，无法支持做出恰当的审计意见，无法降低审计风险。
2.2 适应现代审计目标多样化的要求
现代风险导向审计不仅能确定公允性，还可证实可信性，即财务报表是否存在重大错弊，特别是管理层舞弊。因为分析企业内外经营环境本身就包含了对管理层舞弊的动机因素的分析，契合了舞弊成因理论，能够满足现代查错防弊的审计目标。同时，由于对被审计单位的深入了解，现代风险导向审计也可支持对非财务信息披露的适当性发表意见。而账项基础审计主要目标只是查错防弊，制度基础审计主要是验证会计报表的公允性，即使是查错防弊也停留在错误和员工舞弊上，对当今审计的重点管理层舞弊作用甚微，更不用说对非财务信息披露的适当性发表意见。
2.3 主动控制审计风险，有效分配审计资源
现代风险导向审计转变了传统审计思维定式，主动控制审计风险。通过运用新审计风险模型，对审计风险进行系统的分析评价，以做出相应的审计策略，将风险评估与审计程序紧密的联系起来，同时能据此将审计资源恰当地分配到高风险领域，提高审计质量与效率。而账项基础审计和制度基础审计不能主动控制风险，在低风险和高风险审计领域不能恰当的分配资源。
现代风险导向审计是目前审计方法发展的方向，我们应当积极研究并结合我国的实际情况，将其在实务中逐步推广，以促使我国审计事业的长远发展。
3 我国推行现代风险导向审计的对策
3.1 改善法律环境和行业监管，为审计的公正性提供外围保障
注册会计师执业的规范性取决于法律环境和行业监管是否成熟，一个成熟的法律环境和行业监管环境不仅可以为注册会计师合法执业起到保护作用，还可以起到监督作用。纵观我国当前实际情况，注册会计师面临的是一个相对宽松的环境，这样，很多审计人员对风险的意识性就不够强，这是风险导向审计推行的一大阻力。在行业监管方面，必须明确注册会计师协会的地位，赋予其全权自律管理的权力。这可以有效地理顺各个利益群体的关系，维护中国注册会计师协会本身的独立性、权威性和效率。若想使风险导向审计在我国顺利推行，法律规范是一个很重要的因素。
3.2 完善审计人员知识结构，提高注册会计师的综合素质
注册会计师职业是智能型职业，执行独立审计业务或提供咨询服务专业性和技术性极强，客观上要求从业人员必须具备较高的业务素质，因而要确保其业务素质水平。风险导向审计的实施，要求审计人员具有更高的分析问题及解决问题的能力。我国恰恰缺乏水平比较高的审计人员，一般的审计人员往往无法对被审单位的经营风险和舞弊风险做出正确的评估，成为风险导向审计模式广泛开展的瓶颈。为了适应现代风险导向审计的要求，应从以下方面着手：首先，会计师事务所应该对注册会计师进行现代风险导向审计知识体系的培训，充分利用各方面的资源，及时调整培训工作思路，改善注册会计师的知识结构，使其不仅仅精通会计、审计等方面的专业知识，而且还应该使其掌握战略管理、薪酬管理、经济指标、业绩评价等前瞻性的知识。其次，会计师事务所应该优化注册会计师的队伍，改变会计师事务所的人才结构，促进人才结构的多元化发展。应该重视法律、电子商务、风险管理、工商管理等专业人才的培养，为现代风险导向审计对人才的多元化需求打下基础。
3.3 建立数据库系统，为审计工作提供有效的数据支持
现代风险导向审计要求注册会计师在了解被审计单位的宏观环境、监管环境、行业发展、经营状况的基础上分析和评估被审计单位的重大错报风险。注册会计师只有在审计过程中收集到足够多的信息，才能更好的分析和评估被审计单位的重大错报风险。然而，这些基本数据的取得，仅仅依靠被审计单位注册会计师的力量是远远不够的，这就要求会计师事务所建立强大的数据库系统，对收集到的零散数据进行筛选和加工，以满足注册会计师对被审计单位进行战略评价和风险评估的需要，从而为注册会计师的审计工作提供有效的数据支持。中国注册会计师协会应会同政府有关部门，建立各种级别的资料库，收集各个行业的资料，并且将各个行业所获得的信息及时在网上公布，从而实现会计师事务所、各级政府以及各个协会之间的联网，以解决会计师事务所收集数据能力方面的限制，满足会计师事务有效判断被审计单位的经营风险和行业风险的需求。