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摘要：点价交易模式由于存在实物交割、品位检验、点价结算等多项需交易双方确认的手续，导致其与传统的固定价格结算模式在收入确认上存在明显不同。本文结合某金属矿业公司的业务流程与合同约定，分析认为应将点价交易分拆为常规销售合同以及嵌入的衍生金融工具合同，并对其分别进行会计处理。
关键词：点价；收入确认；会计处理
点价作为一种交易定价模式，常出现于金属、橡胶、燃油、农产品等大宗商品贸易的购销定价当中。下面即以某金属矿业公司为例，通过对合同条款的剖析，来解构点价这一特殊的结算模式对收入确认的影响。
一、点价交易的概念
在点价交易模式下，对交割的货物并非直接以确定的价格进行结算，而是约定以某个时点或某个期间内某项公开交易价格为基准，加上购销双方事先约定的固定基差作为最终的结算价格。
在点价期内，选取的基价多为国内外期货交易所未来某日的期货合约价格或现货价格，而基差即升贴水，反映了购销双方对商品供求状况、交货期长短、交易手续费等影响因素的风险判断偏好，提前予以确定，是买卖双方均易于接受的公允方式。点价权，可由买方或卖方行使，其归属直接体现了在现货市场上购销双方的主动权地位，也反映了市场供需关系的紧张程度。
二、公司点价交易背景
（一）销售模式
该公司主要从事金矿开采及粗加工，主要销售产品是精金粉和合质金，分类为黄金冶炼企业。因贵重金属上游采选业具有卖方市场的特性，公司在销售过程中处于强势地位。公司执行点价结算模式，业务环节分为预收货款、交货验收（检斤、取样）、化验、点价结算。具体流程包括：
1.合同一般要求客户先预付货款，价格略高于市场初选黄金结算价，收到款项后公司根据库存、生产情况安排发货；
2.合同约定在交货地点检斤取样后，货物所有权即归属于买方所有，该日为交货日，交货后货物的风险损失责任由买方承担；
3.合同约定双方以仲裁的名义送国家金银及制品质量监督检验中心检测，以其出具的检测数据作为当次货物品位的最终结算依据；
4.每批次点价期限由公司自主确定，其中包括：以批次交易量点价；以公司现有库存待交易量点价；双方联手应对市场套期保值性点价；
5.公司确定点价日后，按照点价日上海黄金交易所金价的加权平均价为基准乘以约定的系数作为金结算价，按已检验的金品位填写销售结算单进行结算。
（二）与收入相关的合同关键要素分析
在现行准则规范下，收入确认主要需满足风险报酬转移、经济利益流入、收入成本可靠计量等几项原则。而即将于2018年在首批适用企业中生效施行的新收入准则中，则强调的是企业应当履行合同中的履约义务，即对客户而言，能够主导商品的使用，而且获得其产生的几乎全部经济利益。这一标志体现在合同批准、明确权利义务、明确支付条款、商业实质、对价回收等五个方面的确认上。
结合前述的合同条款约定，梳理出公司业务流程中存在三個时点节点。公司收入确认时点的判断，与各个节点上相关义务的完成情况息息相关。这几个要素节点分别是：
1.交货时商品所有权转移至客户；
2.双方约定金品位均以国家金银及制品质量监督检验中心检测报告为准，从公司交货到取得检验中心检测报告的时间通常在一个月以内；
3.单价以公司自主确认的点价时间确定，即公司在合同约定的期限内（如6个月和无限期）自主确定结算时间点。
首先，公司在完成货物交付后，并在供需双方根据检测报告结算品位时，认为公司已按合同约定的金品位交付货物，即公司已履行了与合同相关的履约义务。出具检测报告的期间虽不尽一致，会在一定程度上给人以调节收入确认节奏的怀疑，但根据公司历史经验总结的一个月的时间，基本符合正常送检及检测周期，且一个月以内的时间性差异，并不会导致普遍性、长期性的跨期情况存在。
基于这些考虑，在出具检测报告、完成货物品位结算时，确认现货销售收入是合理的。即使卖方此时尚未履行点价权，未能确定最终的实际结算价，但由于合同基准价对标的上海黄金交易所金价可以准确获得，所交易现货的公允价值能够可靠计量，故收入确认并不存在实质障碍。
其次，根据合同约定，在商品控制权发生转移后，公司继续保持了可选择未来某一时点进行商品款项结算的选择权，该远期结算权利实质为公司持有的以现金结算的与商品价格相关的一项金融工具。在每一资产负债表日，该项金融工具的公允价值为现货交割日与资产负债表日上海黄金交易所金价变动导致的结算价差异。
三、点价交易下收入确认的会计处理
根据前述分析，对该公司点价业务模式下的收入确认进行分拆：一是对产品销售按货物所有权转移时点的市场公允价格和经双方确认的检测报告的品位确认产品销售收入；二是对拆分为金融工具的合同点价权利按公允价值计量，并在资产负债表日确认相应的公允价值变动损益。
1.完成商品交割、取得检测报告时确认销售收入，以商品交割日上海黄金交易所金价的加权平均价为基准乘以约定的系数作为金结算价，即以现货公允价值确认收入，并同时结转成本。
借：银行存款，应收账款/预收账款
贷：主营业务收入
应交税费一应交增值税一销项税
借：主营业务成本
贷：库存商品
2.如在资产负债表日前，公司进行点价结算，即以实际点价日的结算价为标准，按差额调整应收款的金额，并直接确认金融工具的结算收益。
借：应收账款
贷：投资收益
3.如在资产负债表日，公司尚未进行点价结算，即确认持有的金融工具的公允价值，变动计入当期损益。
借：交易性金融资产
贷：公允价值变动损益
4.在下一个资产负债周期内进行点价结算，以实际点价日的结算价为标准，按差额调整应收款的金额，并确认上一个资产负债表日与点价日上海黄金交易所金价结算差异，计入当期公允价值变动损益。同时将累计确认的公允价值变动损益转出，确认为金融工具的结算收益。
借：应收账款
贷：公允价值变动损益（当期变动额）
借：公允价值变动损益（累计变动额）
贷：投资收益
关键词：点价；收入确认；会计处理
点价作为一种交易定价模式，常出现于金属、橡胶、燃油、农产品等大宗商品贸易的购销定价当中。下面即以某金属矿业公司为例，通过对合同条款的剖析，来解构点价这一特殊的结算模式对收入确认的影响。
一、点价交易的概念
在点价交易模式下，对交割的货物并非直接以确定的价格进行结算，而是约定以某个时点或某个期间内某项公开交易价格为基准，加上购销双方事先约定的固定基差作为最终的结算价格。
在点价期内，选取的基价多为国内外期货交易所未来某日的期货合约价格或现货价格，而基差即升贴水，反映了购销双方对商品供求状况、交货期长短、交易手续费等影响因素的风险判断偏好，提前予以确定，是买卖双方均易于接受的公允方式。点价权，可由买方或卖方行使，其归属直接体现了在现货市场上购销双方的主动权地位，也反映了市场供需关系的紧张程度。
二、公司点价交易背景
（一）销售模式
该公司主要从事金矿开采及粗加工，主要销售产品是精金粉和合质金，分类为黄金冶炼企业。因贵重金属上游采选业具有卖方市场的特性，公司在销售过程中处于强势地位。公司执行点价结算模式，业务环节分为预收货款、交货验收（检斤、取样）、化验、点价结算。具体流程包括：
1.合同一般要求客户先预付货款，价格略高于市场初选黄金结算价，收到款项后公司根据库存、生产情况安排发货；
2.合同约定在交货地点检斤取样后，货物所有权即归属于买方所有，该日为交货日，交货后货物的风险损失责任由买方承担；
3.合同约定双方以仲裁的名义送国家金银及制品质量监督检验中心检测，以其出具的检测数据作为当次货物品位的最终结算依据；
4.每批次点价期限由公司自主确定，其中包括：以批次交易量点价；以公司现有库存待交易量点价；双方联手应对市场套期保值性点价；
5.公司确定点价日后，按照点价日上海黄金交易所金价的加权平均价为基准乘以约定的系数作为金结算价，按已检验的金品位填写销售结算单进行结算。
（二）与收入相关的合同关键要素分析
在现行准则规范下，收入确认主要需满足风险报酬转移、经济利益流入、收入成本可靠计量等几项原则。而即将于2018年在首批适用企业中生效施行的新收入准则中，则强调的是企业应当履行合同中的履约义务，即对客户而言，能够主导商品的使用，而且获得其产生的几乎全部经济利益。这一标志体现在合同批准、明确权利义务、明确支付条款、商业实质、对价回收等五个方面的确认上。
结合前述的合同条款约定，梳理出公司业务流程中存在三個时点节点。公司收入确认时点的判断，与各个节点上相关义务的完成情况息息相关。这几个要素节点分别是：
1.交货时商品所有权转移至客户；
2.双方约定金品位均以国家金银及制品质量监督检验中心检测报告为准，从公司交货到取得检验中心检测报告的时间通常在一个月以内；
3.单价以公司自主确认的点价时间确定，即公司在合同约定的期限内（如6个月和无限期）自主确定结算时间点。
首先，公司在完成货物交付后，并在供需双方根据检测报告结算品位时，认为公司已按合同约定的金品位交付货物，即公司已履行了与合同相关的履约义务。出具检测报告的期间虽不尽一致，会在一定程度上给人以调节收入确认节奏的怀疑，但根据公司历史经验总结的一个月的时间，基本符合正常送检及检测周期，且一个月以内的时间性差异，并不会导致普遍性、长期性的跨期情况存在。
基于这些考虑，在出具检测报告、完成货物品位结算时，确认现货销售收入是合理的。即使卖方此时尚未履行点价权，未能确定最终的实际结算价，但由于合同基准价对标的上海黄金交易所金价可以准确获得，所交易现货的公允价值能够可靠计量，故收入确认并不存在实质障碍。
其次，根据合同约定，在商品控制权发生转移后，公司继续保持了可选择未来某一时点进行商品款项结算的选择权，该远期结算权利实质为公司持有的以现金结算的与商品价格相关的一项金融工具。在每一资产负债表日，该项金融工具的公允价值为现货交割日与资产负债表日上海黄金交易所金价变动导致的结算价差异。
三、点价交易下收入确认的会计处理
根据前述分析，对该公司点价业务模式下的收入确认进行分拆：一是对产品销售按货物所有权转移时点的市场公允价格和经双方确认的检测报告的品位确认产品销售收入；二是对拆分为金融工具的合同点价权利按公允价值计量，并在资产负债表日确认相应的公允价值变动损益。
1.完成商品交割、取得检测报告时确认销售收入，以商品交割日上海黄金交易所金价的加权平均价为基准乘以约定的系数作为金结算价，即以现货公允价值确认收入，并同时结转成本。
借：银行存款，应收账款/预收账款
贷：主营业务收入
应交税费一应交增值税一销项税
借：主营业务成本
贷：库存商品
2.如在资产负债表日前，公司进行点价结算，即以实际点价日的结算价为标准，按差额调整应收款的金额，并直接确认金融工具的结算收益。
借：应收账款
贷：投资收益
3.如在资产负债表日，公司尚未进行点价结算，即确认持有的金融工具的公允价值，变动计入当期损益。
借：交易性金融资产
贷：公允价值变动损益
4.在下一个资产负债周期内进行点价结算，以实际点价日的结算价为标准，按差额调整应收款的金额，并确认上一个资产负债表日与点价日上海黄金交易所金价结算差异，计入当期公允价值变动损益。同时将累计确认的公允价值变动损益转出，确认为金融工具的结算收益。
借：应收账款
贷：公允价值变动损益（当期变动额）
借：公允价值变动损益（累计变动额）
贷：投资收益