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摘要：评价内部控制有效性的关键在于对内部控制缺陷的认定。然而现行的内部控制规范对内部控制缺陷的认定存在着不足之处，使企业对内部控制缺陷的认定有较大的难度，内部控制缺陷的概念和内涵界定模糊、重大缺陷缺乏认定标准等这些都可能导致企业内部控制缺陷认定存在困境及内控信息披露质量低等问题。本文着重围绕着内部控制缺陷的认定方法这一方面进行探讨，从定量和定性的角度来分析财务报告和非财务报告内控缺陷认定，以期为企业有效开展内部控制缺陷认定工作提供便利。
关键词：内部控制；内部控制缺陷；认定
一、引言
继美国安然等财务舞弊案件以后，各国监督管理机构对企业的内部控制高度重视，由此，美国国会在2002年颁布了《萨班斯—奥克利法案》（即SOX法案），其中的第302与404条款对上市公司内部控制的相关要求，使得各国对内部控制的关注度急剧升高。而在我国，近些年来的企业内部管理失控事件的接连发生，使我国的内部控制制度亟需完善，2008 年 6 月财政部等五部委联合发布 《企业内部控制基本规范》紧接着在2010年4月又联合发布了 《企业内部控制配套指引》，这一行为标志着我国上市公司内部控制法制化体系已初步建立，这对于提升企业经营管理水平和规避国际金融危机具有重要的意义。
然而，上述内控规范体系对内控缺陷的识别与认定只是做了原则性的规定，从实践中来看，内部控制的研究和应用还处于萌芽的阶段。而在内部控制缺陷的识别和认定中，内部控制缺陷重要性程度的划分标准没有明确的解释，这必然导致企业内控缺陷认定存在困难，企业内控信息披露的质量将很难得到保证。评价内部控制有效性的关键在于对内部控制缺陷的认定，所以怎样准确的认定内控缺陷是企业建立健全内控制度的重要任务之一。
二、内部控制缺陷认定的难点
1.财务报告内部控制与非财务报告内部控制未加以区分
《企业内部控制基本规范》 指出：“内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。”该规范主要是针对公司整体层面的内部控制缺陷，却对财务报告与非财务报告内部控制的区分没有阐述。财务报告内控缺陷的的认定可由导致财务错报的重要程度来确定，一般可以通过定量的方法予以确定。相对而言，非财务报告内控缺陷的认定很难形成统一的标准，非财务报告内控是指针对除财务报告目标之外的其他目标的内控，这些目标一般包括战略目标、资产安全、经营目标、合规目标等，因此非财务报告内控缺陷认定由于其自身的复杂性和涉及的范围广，很难用量化的方式界定。因此两者由于目标和方法的不同，对它们的认定方式也不尽相同，有必要对二者进行区分。
2.一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷认定模糊
我国《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》将内控缺陷分为重大、重要和一般缺陷，认为重大缺陷是指一项内控缺陷单独或连同其他缺陷具备合理可能性导致不能及时防止、发现并纠正财务报表的重大错报。重要缺陷是指一项内部控制缺陷单独或连同其他缺陷，其导致的严重程度低于重大缺陷，但仍应引起董事会和经理层的重视。一般缺陷是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。上述规范对内控缺陷认定有一定的参考价值，但不具有可操作性。首先，对重大缺陷来说，多严重的偏离才称得上“严重偏离”？ 出现怎样的结果方才认为 “偏离控制目标”？ “可能”导致偏离控制目标的概率是多少？其次，对于重要缺陷和一般缺陷的界定所使用的字眼更为模糊，比如“低于重大缺陷”“其他缺陷”等。因为重大缺陷的范围还没划分清楚，所以重大缺陷和一般缺陷的划分更是无稽之谈。在现有规范框架下，内控缺陷严重程度的裁量权在企业手中，很多企业有可能存在重大缺陷，却把它归为一般缺陷和重要缺陷，得出内控有效的结论。最终导致内控自我评价的失效，使企业的内控建设流于形式和信息披露质量不高。
3.非财务报告内部控制缺陷认定存在难度
美国SOX法案中的内部控制仅指“财务报告内部控制”，相比而言我国的内部控制有效性评价范围更加广泛，不仅包括了财务报告内部控制的有效性，而且包括了非财务报告内部控制有效性评价。将非财务报告内部控制纳入了内部控制评价范围， 这对合理保证经营的效率、 资产的完整性以及法律法规的遵循起了很大的作用。但由于目前对非财务报告内控缺陷的定义及其对非财务报内部控制缺陷的认定和披露等尚未作出明确的解释，很难运用量化的方式认定，这就使得企业对非财务报告内部控制缺陷的认定无法得到使用者的认同，也使得这项制度要求的效力和严肃性大打折扣。
三、内部控制缺陷认定方法
1.财务报告内控缺陷程度应以定量标准为主
财务报告内控缺陷应该采用定量标准进行认定，也就是说对某项内控缺陷造成财务错报的 “可能性”和 “导致后果”进行量化，进而认定其内控缺陷的级别。定量分析指的是从数量上对内控缺陷可能导致的年报以及中期报告的潜在漏报、错报进行认定，通常用于对财务报告内控缺陷的认定。对 “可能性”的量化问题，在国内外的规范体系中并没有明确地提及。本文认为，我们可以参考其他相关准则的做法，例如我国 《或有事项会计准则》中规定，预计负债发生的可能性是确认一项或有事项的主要依据，其中 “很可能”为发生概率大于 50% 但小于或等于 95%；“可能”为大于 5%但小于或等于 50%； “极小可能”为大于 0 但小于或等于 5%。国内学者对内控缺陷认定中的定量分析也做了一些研究：张立萍研究得出重大缺陷判断指标的依据是将资产总额的0.5%-1%、净资产的1%、营业收入的0.5%-1%或净利润5%-10%二者相乘后得到数值最小的数。税前净利润的5%-10%；资产总额的0.5%-1%；营业收入的0.5%-1%通常作为审计实务中用来判定重要性水平的依据。这些都可以为财务报告内控缺陷的量化认定提供参考依据。
2.非财务报告内控缺陷程度应以定性标准为主
由于非财务报告内都控制缺陷对财务报表的影响并不明显，而是侧重于对整个公司层面的经营问题进行反映，很难直接进行定量分析，所以不进行一般和重要缺陷之分，只进行重大和非重大缺陷之分。内控缺陷的定性分析可以采用关键控制点法，企业的关键控制点大致分为：购买与出售资产、重要性对外投资、对外担保、资金募集、信息披露和关联交易等。另外还可以参考迹象法，把内控运行的结果作为参考对象，判断内控的有效性。通过对《企业内部控制评价指引》进行解读，可以看出有一些现象可以显示出财务报告内部控制可能存在重大缺陷：（1）识别出高级管理层中任何程度的舞弊行为（2）缺乏民主决策程序，大额资金使用的审批权限和操作程序存在漏洞，出现违法违规行为（3）对已签发的财务报告进行重报，以反映对错报的更正（4）审计发现的、最初未被公司财务报告内部控制识别的档期财务报告中的重大错报（5）在媒体上频频出现涉及面广的负面新闻（6）没有制定反舞弊程序以及控制体系没有效力。
综上所述，本文通过对内部控制缺陷认定难点的剖析以及提出的对应对各种困境的方法进行了归纳和总结，认为中国在内部控制缺陷的认定方面还处在初步的探索阶段，缺陷认定标准的确立和完善还有很长的路要走，但积极地探索将有助于缩短这一进程。（作者单位：河南大学工商管理学院）
参考文献：
[1]刘玉廷.2010.全面提升企业经营管理水平的重要举措—《企业内部控制配套指引》解读.会计研究，5：3-16
[2]龙凤姣.企业内部控制缺陷认定方法探讨[J].商业会计，2012（11）：36-37.
[3]王惠芳.部控制缺陷认定：现状、困境及基本框架重构[J].会计研究，2011（8）：61-67.
[4]刘建伟，郑瞳.内部控制缺陷概念、分类与认定 [J]. 财会月刊，2012（12）.
[5]杨有红，李宇立.内部控制缺陷的识别、认定与报告.会计研究，2011；3
[6]张立萍.内部控制缺陷认定中存在的问题及对策[J].中国内部审计，2011（2）.
关键词：内部控制；内部控制缺陷；认定
一、引言
继美国安然等财务舞弊案件以后，各国监督管理机构对企业的内部控制高度重视，由此，美国国会在2002年颁布了《萨班斯—奥克利法案》（即SOX法案），其中的第302与404条款对上市公司内部控制的相关要求，使得各国对内部控制的关注度急剧升高。而在我国，近些年来的企业内部管理失控事件的接连发生，使我国的内部控制制度亟需完善，2008 年 6 月财政部等五部委联合发布 《企业内部控制基本规范》紧接着在2010年4月又联合发布了 《企业内部控制配套指引》，这一行为标志着我国上市公司内部控制法制化体系已初步建立，这对于提升企业经营管理水平和规避国际金融危机具有重要的意义。
然而，上述内控规范体系对内控缺陷的识别与认定只是做了原则性的规定，从实践中来看，内部控制的研究和应用还处于萌芽的阶段。而在内部控制缺陷的识别和认定中，内部控制缺陷重要性程度的划分标准没有明确的解释，这必然导致企业内控缺陷认定存在困难，企业内控信息披露的质量将很难得到保证。评价内部控制有效性的关键在于对内部控制缺陷的认定，所以怎样准确的认定内控缺陷是企业建立健全内控制度的重要任务之一。
二、内部控制缺陷认定的难点
1.财务报告内部控制与非财务报告内部控制未加以区分
《企业内部控制基本规范》 指出：“内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。”该规范主要是针对公司整体层面的内部控制缺陷，却对财务报告与非财务报告内部控制的区分没有阐述。财务报告内控缺陷的的认定可由导致财务错报的重要程度来确定，一般可以通过定量的方法予以确定。相对而言，非财务报告内控缺陷的认定很难形成统一的标准，非财务报告内控是指针对除财务报告目标之外的其他目标的内控，这些目标一般包括战略目标、资产安全、经营目标、合规目标等，因此非财务报告内控缺陷认定由于其自身的复杂性和涉及的范围广，很难用量化的方式界定。因此两者由于目标和方法的不同，对它们的认定方式也不尽相同，有必要对二者进行区分。
2.一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷认定模糊
我国《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》将内控缺陷分为重大、重要和一般缺陷，认为重大缺陷是指一项内控缺陷单独或连同其他缺陷具备合理可能性导致不能及时防止、发现并纠正财务报表的重大错报。重要缺陷是指一项内部控制缺陷单独或连同其他缺陷，其导致的严重程度低于重大缺陷，但仍应引起董事会和经理层的重视。一般缺陷是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。上述规范对内控缺陷认定有一定的参考价值，但不具有可操作性。首先，对重大缺陷来说，多严重的偏离才称得上“严重偏离”？ 出现怎样的结果方才认为 “偏离控制目标”？ “可能”导致偏离控制目标的概率是多少？其次，对于重要缺陷和一般缺陷的界定所使用的字眼更为模糊，比如“低于重大缺陷”“其他缺陷”等。因为重大缺陷的范围还没划分清楚，所以重大缺陷和一般缺陷的划分更是无稽之谈。在现有规范框架下，内控缺陷严重程度的裁量权在企业手中，很多企业有可能存在重大缺陷，却把它归为一般缺陷和重要缺陷，得出内控有效的结论。最终导致内控自我评价的失效，使企业的内控建设流于形式和信息披露质量不高。
3.非财务报告内部控制缺陷认定存在难度
美国SOX法案中的内部控制仅指“财务报告内部控制”，相比而言我国的内部控制有效性评价范围更加广泛，不仅包括了财务报告内部控制的有效性，而且包括了非财务报告内部控制有效性评价。将非财务报告内部控制纳入了内部控制评价范围， 这对合理保证经营的效率、 资产的完整性以及法律法规的遵循起了很大的作用。但由于目前对非财务报告内控缺陷的定义及其对非财务报内部控制缺陷的认定和披露等尚未作出明确的解释，很难运用量化的方式认定，这就使得企业对非财务报告内部控制缺陷的认定无法得到使用者的认同，也使得这项制度要求的效力和严肃性大打折扣。
三、内部控制缺陷认定方法
1.财务报告内控缺陷程度应以定量标准为主
财务报告内控缺陷应该采用定量标准进行认定，也就是说对某项内控缺陷造成财务错报的 “可能性”和 “导致后果”进行量化，进而认定其内控缺陷的级别。定量分析指的是从数量上对内控缺陷可能导致的年报以及中期报告的潜在漏报、错报进行认定，通常用于对财务报告内控缺陷的认定。对 “可能性”的量化问题，在国内外的规范体系中并没有明确地提及。本文认为，我们可以参考其他相关准则的做法，例如我国 《或有事项会计准则》中规定，预计负债发生的可能性是确认一项或有事项的主要依据，其中 “很可能”为发生概率大于 50% 但小于或等于 95%；“可能”为大于 5%但小于或等于 50%； “极小可能”为大于 0 但小于或等于 5%。国内学者对内控缺陷认定中的定量分析也做了一些研究：张立萍研究得出重大缺陷判断指标的依据是将资产总额的0.5%-1%、净资产的1%、营业收入的0.5%-1%或净利润5%-10%二者相乘后得到数值最小的数。税前净利润的5%-10%；资产总额的0.5%-1%；营业收入的0.5%-1%通常作为审计实务中用来判定重要性水平的依据。这些都可以为财务报告内控缺陷的量化认定提供参考依据。
2.非财务报告内控缺陷程度应以定性标准为主
由于非财务报告内都控制缺陷对财务报表的影响并不明显，而是侧重于对整个公司层面的经营问题进行反映，很难直接进行定量分析，所以不进行一般和重要缺陷之分，只进行重大和非重大缺陷之分。内控缺陷的定性分析可以采用关键控制点法，企业的关键控制点大致分为：购买与出售资产、重要性对外投资、对外担保、资金募集、信息披露和关联交易等。另外还可以参考迹象法，把内控运行的结果作为参考对象，判断内控的有效性。通过对《企业内部控制评价指引》进行解读，可以看出有一些现象可以显示出财务报告内部控制可能存在重大缺陷：（1）识别出高级管理层中任何程度的舞弊行为（2）缺乏民主决策程序，大额资金使用的审批权限和操作程序存在漏洞，出现违法违规行为（3）对已签发的财务报告进行重报，以反映对错报的更正（4）审计发现的、最初未被公司财务报告内部控制识别的档期财务报告中的重大错报（5）在媒体上频频出现涉及面广的负面新闻（6）没有制定反舞弊程序以及控制体系没有效力。
综上所述，本文通过对内部控制缺陷认定难点的剖析以及提出的对应对各种困境的方法进行了归纳和总结，认为中国在内部控制缺陷的认定方面还处在初步的探索阶段，缺陷认定标准的确立和完善还有很长的路要走，但积极地探索将有助于缩短这一进程。（作者单位：河南大学工商管理学院）
参考文献：
[1]刘玉廷.2010.全面提升企业经营管理水平的重要举措—《企业内部控制配套指引》解读.会计研究，5：3-16
[2]龙凤姣.企业内部控制缺陷认定方法探讨[J].商业会计，2012（11）：36-37.
[3]王惠芳.部控制缺陷认定：现状、困境及基本框架重构[J].会计研究，2011（8）：61-67.
[4]刘建伟，郑瞳.内部控制缺陷概念、分类与认定 [J]. 财会月刊，2012（12）.
[5]杨有红，李宇立.内部控制缺陷的识别、认定与报告.会计研究，2011；3
[6]张立萍.内部控制缺陷认定中存在的问题及对策[J].中国内部审计，2011（2）.