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摘要：本文论述会计计量中公允价值的概念及应用，并从理论上探讨公允价值与其他计量方式的联系，展望公允价值计量的发展前景。
关键词：公允价值；具体运用；联系及前景
作者简介：张蔚文（1940—），男，广东广州人，广东培正学院会计系主任，教授，硕士生导师，研究方向：会计与审计。
中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3309（2008）12-0066－02
一、公允价值在会计计量方法中的运用
（一）公允价值的概念
公允价值（Fair value）在国际会计准则委员会（IASC）第32号公告中是指“在一项公平交易中，由熟悉情况并资源交易的双方，能将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。”在美国会计准则委员会（FASB）第七号概念公告中是指“在当前的非强迫或非清算的交易中，资源双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的价格。”从各国对公允价值所下定义可以概括出其基本特征是：a）公允价值的本质都是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定；b）交易双方平等、自愿、熟悉情况是构成公允价值的三大要件；c）公允价值立足于当前交易，过去的交易价格在发生时虽然也符合三大条件，但只能称之为历史成本。
（二）公允价值计量在我国新会计体系中的主要运用
公允价值计量方式在38个新具体会计准则中有15个不同程度运用了。我国运用公允价值主要集中在投资性房地产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组、企业合并、金融工具等。
1、投资性房地产。在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以采用公允价值计量，但应具备两个条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。这些条件的设立主要为了禁止含有较多假设的估值技术的使用，只有在具有相当的可靠性基础上才能够使用公允价值。
2、非货币性资产交换。非货币性资产交换具有商业实质，换入资产或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量时，应以换出资产的公允价值为基础来推算换入资产的入账成本；换出资产的公允价值减去换出资产的账面价值，即应以换出资产的账面价值为基础来推算换入资产的入账成本，不再确认交易损益。新准则还特别强调关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这些前提条件表明，公允价值的取得不是“估估而已”，不允许作为操作利润的橡皮尺子。
3、债务重组。除了以现金清偿债务的方式外，其他重组方式清偿债务的均用到公允价值估价，公允价值与原来债务的账面价值之间的差额计入当期损益。一旦债权人让步，上市公司获得的利益将直接计入当期收益，计入利润表。采用公允价值计量后，将对企业利润产生影响。
4、企业合并。在企业合并业务中，新准则针对同一控制和非同一控制下的企业合并分别采取权益法和购买法两种会计处理。同一控制下的企业合并通常不是合并方和被合并方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是公平交易的结果，不代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础以避免利润操作。而非同一控制下的合并视同一个企业购买另外一个企业的交易行为，因此有双方认可的公允价值并可确认购买商誉，即按照公允价值确认所取得的资产和负债。在购买日，购买方的合并成本大于确认所取得的资产和负债。在购买日，购买方的合并成本大于确认各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额确认为商誉。企业应于每个会计期末，对商誉进行减值测试，计算确定其减值金额。可见，在企业合并准则中，按照经济实质确定是否采用公允价值是既审慎又科学合理的做法。
5、金融工具的确认与计量。由于金融及金融衍生工具具有在市场中价值变化比较大的属性，所以用历史成本等其他方法计量是不能正确反映市场价值的，而用公允价值计量能更好地反映其市场价值。因而，金融工具确认和计量准则规定对金融工具初始确认和计量、后续计量、期末估价、减值等都是以公允价值为标准，其实质是要求对交易性和可供出售的金融资产或负债按公允价值进行计量，这样，能够更好地反映企业真实的财务状况和经营成果，以满足会计报告的使用者决策的需要。
二、公允价值与其他计量方式的联系
（一）公允价值与历史成本
历史成本有两个主要的优点：第一，可靠性；第二，凡按历史成本计价的资产，只要企业继续持有，它可以不必随市场变动而变动，大大节约了交易成本。但是历史成本和公允价值比起来，有局限性：
1、历史成本属于过去时态，只能用于初始计量并供以后各期进行摊销和分配，不存在后续计量问题；公允价值并未强调时态，既可用于初始计量，也可用于后续时期的重新计量；
2、历史成本是以实际发生的交易为前提并从企业投入价值角度所进行的计量，而公允价值既可以基于实际交易也可以是假定的，并不要求站在企业角度来区分投入和产出，而是站在市场的角度采用公平成交价来计量；
3、即使是一项在交易日取得的资产，如果资产不是在熟悉情况和双方自愿、双方公平交易中取得，则历史成本金额也不一定是公允的价格金额。
公允价值与历史成本不是完全对立的，在初始交易或事项时，历史成本所表示的是一个过去的公允价值，我们可以把公允价值分为两个部分：面向过去的公允价值，面向现在与未来的，而前者可与历史成本等同，后者则为人们通常说的公允价值。
（二）公允价值与可变现净值
可变现净值与公允价值的区别是：第一，前者是扣除了预计变现过程中的直接成本后的净值，后者通常不考虑直接成本；第二，对于一项还需要进一步加工的资产而言（如准备用于生产产品的原材料）,前者要求以产品预期完工后出售所得的现金流入扣除加工成本及销售费用后的净额来计量，后者则直接指该材料本身的公允价值。
三、公允价值计量的发展前景
我们可以看到，公允价值计量越来越被人们所注视。但是，对于公允价值的实施仍存在一些问题：第一，公允价值是协商而产生，具有主观随意性，所以，其可靠性大打折扣；第二，市场上存在许多不确定性因素，未来现金流量的金额、时点的不同，货币随时间不同产生的波动都会对公允价值产生影响；第三，在公允价值计量模式下，经济风险状况的变化以及企业自身信用的变化，都会引起企业财务报表的变化；最后，公允价值有可能成为调节利润的工具，使公允价值难达公允。
公允价值计量的发展和运用，必须解决好两方面的问题：一是在理论上要行得通；二是在实践中要具有可行性。
理论上行得通，意味着公允价值计量基础应能融于现行会计概念体系之中。公允价值计量是会计假设逻辑推理的必然结果，它的运用完全符合会计目标的要求，因此，引入公允价值计量观念将有助于会计理论体系的改进和完善。在实践中具有可行性有赖于市场经济的充分发育和信息技术的不断进步。公允价值计量与市场经济发展是一种相互促进的关系，一方面，公允价值计量是为维护产权利益，完善市场经济秩序而产生并发展起来的；另一方面，市场经济的充分发育又是公允价值计量发展运用的必要条件和重要促进因素。
虽然公允价值存在着一些问题，但是，公允价值经过十多年的运用，已经得到了不断地自我完善，其运用领域也由金融工具扩展至其他领域。今后，各种计量属性并用，将是方向。
（责任编辑:王福生）
参考文献：
［1］ FASB：王世定等译.美国财务会计准则[M].经济科学出版社，2002.
［2］ IASC：财政部组织翻译、中国财政组织翻译.国际会计准则[M].中国财政经济出版社，2000.
［3］ 陈美华.公允价值计量基础研究[M].中国财政经济出版社，2006.
［4］ 贺彩虹.新会计准则体系下公允价值计量问题研究[J].湖南商学院学报，2001.
［5］ 郭道扬.会计史教程[M].中国财政经济出版社，1999.
关键词：公允价值；具体运用；联系及前景
作者简介：张蔚文（1940—），男，广东广州人，广东培正学院会计系主任，教授，硕士生导师，研究方向：会计与审计。
中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3309（2008）12-0066－02
一、公允价值在会计计量方法中的运用
（一）公允价值的概念
公允价值（Fair value）在国际会计准则委员会（IASC）第32号公告中是指“在一项公平交易中，由熟悉情况并资源交易的双方，能将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。”在美国会计准则委员会（FASB）第七号概念公告中是指“在当前的非强迫或非清算的交易中，资源双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的价格。”从各国对公允价值所下定义可以概括出其基本特征是：a）公允价值的本质都是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定；b）交易双方平等、自愿、熟悉情况是构成公允价值的三大要件；c）公允价值立足于当前交易，过去的交易价格在发生时虽然也符合三大条件，但只能称之为历史成本。
（二）公允价值计量在我国新会计体系中的主要运用
公允价值计量方式在38个新具体会计准则中有15个不同程度运用了。我国运用公允价值主要集中在投资性房地产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组、企业合并、金融工具等。
1、投资性房地产。在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以采用公允价值计量，但应具备两个条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。这些条件的设立主要为了禁止含有较多假设的估值技术的使用，只有在具有相当的可靠性基础上才能够使用公允价值。
2、非货币性资产交换。非货币性资产交换具有商业实质，换入资产或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量时，应以换出资产的公允价值为基础来推算换入资产的入账成本；换出资产的公允价值减去换出资产的账面价值，即应以换出资产的账面价值为基础来推算换入资产的入账成本，不再确认交易损益。新准则还特别强调关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这些前提条件表明，公允价值的取得不是“估估而已”，不允许作为操作利润的橡皮尺子。
3、债务重组。除了以现金清偿债务的方式外，其他重组方式清偿债务的均用到公允价值估价，公允价值与原来债务的账面价值之间的差额计入当期损益。一旦债权人让步，上市公司获得的利益将直接计入当期收益，计入利润表。采用公允价值计量后，将对企业利润产生影响。
4、企业合并。在企业合并业务中，新准则针对同一控制和非同一控制下的企业合并分别采取权益法和购买法两种会计处理。同一控制下的企业合并通常不是合并方和被合并方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是公平交易的结果，不代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础以避免利润操作。而非同一控制下的合并视同一个企业购买另外一个企业的交易行为，因此有双方认可的公允价值并可确认购买商誉，即按照公允价值确认所取得的资产和负债。在购买日，购买方的合并成本大于确认所取得的资产和负债。在购买日，购买方的合并成本大于确认各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额确认为商誉。企业应于每个会计期末，对商誉进行减值测试，计算确定其减值金额。可见，在企业合并准则中，按照经济实质确定是否采用公允价值是既审慎又科学合理的做法。
5、金融工具的确认与计量。由于金融及金融衍生工具具有在市场中价值变化比较大的属性，所以用历史成本等其他方法计量是不能正确反映市场价值的，而用公允价值计量能更好地反映其市场价值。因而，金融工具确认和计量准则规定对金融工具初始确认和计量、后续计量、期末估价、减值等都是以公允价值为标准，其实质是要求对交易性和可供出售的金融资产或负债按公允价值进行计量，这样，能够更好地反映企业真实的财务状况和经营成果，以满足会计报告的使用者决策的需要。
二、公允价值与其他计量方式的联系
（一）公允价值与历史成本
历史成本有两个主要的优点：第一，可靠性；第二，凡按历史成本计价的资产，只要企业继续持有，它可以不必随市场变动而变动，大大节约了交易成本。但是历史成本和公允价值比起来，有局限性：
1、历史成本属于过去时态，只能用于初始计量并供以后各期进行摊销和分配，不存在后续计量问题；公允价值并未强调时态，既可用于初始计量，也可用于后续时期的重新计量；
2、历史成本是以实际发生的交易为前提并从企业投入价值角度所进行的计量，而公允价值既可以基于实际交易也可以是假定的，并不要求站在企业角度来区分投入和产出，而是站在市场的角度采用公平成交价来计量；
3、即使是一项在交易日取得的资产，如果资产不是在熟悉情况和双方自愿、双方公平交易中取得，则历史成本金额也不一定是公允的价格金额。
公允价值与历史成本不是完全对立的，在初始交易或事项时，历史成本所表示的是一个过去的公允价值，我们可以把公允价值分为两个部分：面向过去的公允价值，面向现在与未来的，而前者可与历史成本等同，后者则为人们通常说的公允价值。
（二）公允价值与可变现净值
可变现净值与公允价值的区别是：第一，前者是扣除了预计变现过程中的直接成本后的净值，后者通常不考虑直接成本；第二，对于一项还需要进一步加工的资产而言（如准备用于生产产品的原材料）,前者要求以产品预期完工后出售所得的现金流入扣除加工成本及销售费用后的净额来计量，后者则直接指该材料本身的公允价值。
三、公允价值计量的发展前景
我们可以看到，公允价值计量越来越被人们所注视。但是，对于公允价值的实施仍存在一些问题：第一，公允价值是协商而产生，具有主观随意性，所以，其可靠性大打折扣；第二，市场上存在许多不确定性因素，未来现金流量的金额、时点的不同，货币随时间不同产生的波动都会对公允价值产生影响；第三，在公允价值计量模式下，经济风险状况的变化以及企业自身信用的变化，都会引起企业财务报表的变化；最后，公允价值有可能成为调节利润的工具，使公允价值难达公允。
公允价值计量的发展和运用，必须解决好两方面的问题：一是在理论上要行得通；二是在实践中要具有可行性。
理论上行得通，意味着公允价值计量基础应能融于现行会计概念体系之中。公允价值计量是会计假设逻辑推理的必然结果，它的运用完全符合会计目标的要求，因此，引入公允价值计量观念将有助于会计理论体系的改进和完善。在实践中具有可行性有赖于市场经济的充分发育和信息技术的不断进步。公允价值计量与市场经济发展是一种相互促进的关系，一方面，公允价值计量是为维护产权利益，完善市场经济秩序而产生并发展起来的；另一方面，市场经济的充分发育又是公允价值计量发展运用的必要条件和重要促进因素。
虽然公允价值存在着一些问题，但是，公允价值经过十多年的运用，已经得到了不断地自我完善，其运用领域也由金融工具扩展至其他领域。今后，各种计量属性并用，将是方向。
（责任编辑:王福生）
参考文献：
［1］ FASB：王世定等译.美国财务会计准则[M].经济科学出版社，2002.
［2］ IASC：财政部组织翻译、中国财政组织翻译.国际会计准则[M].中国财政经济出版社，2000.
［3］ 陈美华.公允价值计量基础研究[M].中国财政经济出版社，2006.
［4］ 贺彩虹.新会计准则体系下公允价值计量问题研究[J].湖南商学院学报，2001.
［5］ 郭道扬.会计史教程[M].中国财政经济出版社，1999.