预付款不征税发票税收属性分析
　　预付款不征税发票属于什么性质？与发票管理办法规定的发票性质有没有不同？
　　《发票管理办法》第三条规定：“本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。”第十九条规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”
　　《发票管理办法实施细则》第二十六条规定：“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”
　　综上，发票管理办法规定“发票”开具的条件有：（1）发生购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营业务并确认营业收入；（2）收取款项。
　　符合以上要求的发票可以证明业务真实发生，具有《发票管理办法》规定的发票属性，可以作为税前扣除凭证。
　　对照《发票管理办法》的相关规定，不难发现，预付款不征税发票在经营业务未发生时开具，严格来说，并不属于该办法规定的“发票”。这种发票只能证明资金流动情况，类似于银行转账记录，并不具备证明损益发生的税收屬性。
　　政策改进建议
　　交通运输部国家税务总局《关于收费公路通行费增值税电子普通发票开具等有关事项的公告》（2017年第66号，以下简称66号公告）规定，“在充值后索取发票的，在发票服务平台取得由ETC客户服务机构全额开具的不征税发票，实际发生通行费用后，ETC客户服务机构和收费公路经营管理单位均不再向其开具发票。”但充值时取得的不征税发票只是一个资金支付的证明，实际业务发生时不能取得发票，将影响纳税人抵扣进项税金和企业所得税税前列支两项权利。虽然66号公告规定，纳税人可以选择在充值后索取发票或者实际发生通行费用后索取发票，但这种二选一的规定在税收逻辑上并不合理。预付款不征税发票的开具使税务机关更为准确、便捷地掌握纳税人的资金收付情况，对加强税收征管有积极意义。这种二选一的规定将架空这种发票的开具和使用，这恐怕不是税务总局的立法目的。
　　更为严重的问题出现在《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号，以下简称53号公告）。该公告规定，预付卡充值时取得普通发票，由于同样的理由，不能证明业务真实发生，不能作为税前扣除凭证；实际消费时不能取得发票，进项税金抵扣的权利和企业所得税税前扣除的权利全丢了。而且，与通行费不同，53号公告没有为消费者提供发票开具时间的选择权，相当于完全剥夺了这种商业模式的抵扣和扣除权利。
　　针对以上弊端，笔者提出以下合理化建议：
　　一是预付款不征税发票开具时，在“税率栏”填写“预付款”；对于经营业务已经发生而开具的不征税发票，在“税率栏”填写“不征税”。前者是收付款证明，后者是业务发生证明。
　　二是允许纳税人在实际发生经营业务、消费预付款时取得发票，作为增值税抵扣凭证和所得税税前扣除凭证。
　　（完）