论文部分内容阅读
本文主要以新收入准则为基础，从收入确认模型、收入确认时点、合同会计处理和税务处理四个方面分析和阐述了新收入准则对企业所产生的一些影响，随后对企业如何应用新收入准则方面提供了一些建议，使企业能够降低新收入准则带来的影响，更好地应用新收入准则。
一、引言
随着我国经济的飞速发展，企业会计准则、商业模式、科技发展的多重作用，让企业财务报表复杂程度越来越高，涉及主观判断和估计的事项越来越多，旧收入准则在实务中的弊端逐渐显现。例如在辨别主要风险和报酬的转移时，严重依赖个人的主观经验判断;在建造合同中，由于受多种因素的影响无法确认完工进度。为进一步适应我国社会经济的发展，有效解决旧收入准则中存在的问题，财政部从2014年开始起草新的收入准则，经过三年的测试、修改与完善，在2017年7月正式发布。新的收入准则有效衔接了国际财务报告准则，以履约合同为基础，设定了统一的收入确认模型—五步法模型。
二、新收入准则对企业产生的影响
（一）统一收入确认模型
旧收入准则和建造合同准则在某些情况下边界不够清晰，尤其是在企业业务多样、财务报表高度复杂的情况下，导致一些相同或者类似的交易可以采用不同的收入确认方法，从而使企业在收入确认时有较大的操作空间。新收入准则统一了不同企业、不同交易收入的确认和计量，要求企业以合同履约为基础，采用统一的五步法模型来确认合同产生的收入，为提高会计信息可比性提供了强有力的保障，为企业管理者、投资者以及其他相关利益者提供更严谨的财务决策依据。
（二）收入确认时点的变化
新收入准则在确认收入时点判断方面最大的变化是由风险报酬的转移变成控制权的转移。企业在收入确认时，应首先确认合同履约是属于某一时段内的履约义务，还是某一时点的履约义务。对于某一时段内的合同履约义务，收入确认时点的变化不大，基本与原建造合同准则相同;而对于某一时点的履约义务，收入确认时点发生的变化较大，会计收入确认时点与税法收入确认时点发生的差异将带来税会差异，需要企业进行纳税调整。
（三）合同会计处理发生的变化
在新收入准则中新增了合同履约成本、合同资产、合同负债等科目。与应收账款相比，合同资产可能存在信用风险、履约风险等，如合同质保金，在旧的建造合同准则下应计入应收账款，在新的收入会计准则下，合同质保金在质保期内仍然存在履约风险，因此应计入合同资产。在新收入准则下，企业销售商品、提供劳务的预收款项和出售固定资产、无形资产等形成的预收款项应分别通过合同负债与预收账款科目进行核算，在报表日合同负债按其流动性在资产负债表中分别按合同负债与其他非流动负债进行列报。同时，在企业会计核算过程中引入合同结算科目，例如施工企业在合同履约过程中应按以下步骤进行会计核算（不考虑相关税费影响）：
1.实际发生合同成本时
借：合同履约成本
贷：原材料、应付职工薪酬等
2.确认收入时
借：合同结算—收入结转（按合同履约进度确认）
贷：主营业务收入
借：主营业务成本
贷：合同履约成本
3.结算合同价款时
借：应收账款
贷：合同结算—价款结算（按实际结算价款确认）
4.实际收到款项时
借：银行存款
贷：应收账款
期末如果合同结算贷方有余额，表明企业已经与客户进行了结算但是尚未履行合同义务，期末应在资产负债表中作为合同负债列示;期末如果合同结算借方有余额，表明企业已经履行了合同义务但是尚未与客户进行结算，期末应在资产负债表中作为合同资产列示。
对于企业经营过程中导致的合同变更，企业应按照新收入準则严格把握三个要点，一是变更是否增加了可明确区分的商品和合同条款;二是新增的合同价款能否反映新增产品的单独售价;三是合同变更日已转让商品与未转让商品是否可明确区分。掌握上述三个要点，尤其注意第一点与第三点中的“可明确区分”，企业就能够清晰地判断出合同变更部分的性质及处理。
（四）对税务处理的影响
在新的收入准则下，会计收入的确认基于商品控制权的转移，由于税法并未进行同步的修订，因此必然带来新的税会差异。对于增值税来说，增值税暂行条例规定以发出商品日、开票日、书面合同约定的收款日等为纳税义务发生时间，在不同交易方式下与会计收入确认时间有着较大的差异。例如：在企业采用直接收款的方式下，收到货款时间或开具增值税发票时间较早者为企业增值税纳税义务发生时间，而根据新收入准则，如果企业在收到货款时客户尚未提货或者商品在运输途中，则不能确认会计收入;在企业采用预收货款的方式下，增值税纳税义务发生时间为发出货物的当天（生产工期超过12月的大型机械设备等除外），而在某些情况下，货物已发出，但是客户未能接收到，则不能确认会计收入。
对于企业所得税，在旧收入准则下，企业所得税收入的确认条件与会计收入确认条件差别不大，而新收入准则带来了新的税会差异。例如：企业如果采用托收承付的方式，企业应该在发出货物并办妥托收承付手续时确认企业所得税收入，而假如此时客户尚未收到商品（在途），则会计上不能确认为收入，此时会计上尚未确认收入，但纳税义务已经发生，容易产生少计提企业所得税的风险;又如企业采用分期收款的方式进行销售，如果确定合同中存在重大融资成分，根据新收入准则，应按照商品的现销价格即按照实际利率折现后的合同现值金额 确认收入，商品销售合同的应收价款和现销价格的差额计入未确认融资收益，在未来进行摊销，而税法则不用考虑融资因素，按照合同要求分期确认收入，此时会计上已确认收入的部分收入尚未产生纳税义务，容易产生多计企业所得税的风险。
新收入准则对一些附有特殊条款合同的会计处理，也使得税会之间产生了新的差异，例如：附有销售退回条款的销售合同，在符合收入确认条件后，在税法上要求全额确认企业所得税收入并缴纳增值税，而在会计上则要将预期退回的商品金额作为预计负债进行会计核算，以不包含预期退还商品的金额确认收入。 三、企业的应对措施
（一）加强企业内部合作
新收入准则的修订对企业的影响是多方面的，不管是生产经营还是业务管理，不仅涉及企业财务部门，也会涉及企业其他业务部门。企业在确认收入时需要依据大量历史数据，会计核算的很多信息也依赖于业务部门提供的相关信息。为保证企业财务核算和数据的准确性，需要各部门的共同努力。首先要全面梳理企业合同，查找企业合同中可能对企业收入确认产生重大影响的条款;其次企业各个部门要共同优化企业收入确认的内部控制流程，保证收入确认的准确性;最后财务部门要系统评估新收入准则下收入时间的确认与纳税时点的差异，及时进行纳税调整，避免产生涉税风险。
（二）精确财务核算
新收入准则对收入的确认从合同履约进度的考量、收入时点的确认、单项履约义务的识别、可变对价的处理、合同成本的计量、特定交易的会计处理等各方面都进行了全面的细化，财务人员要准确学习和掌握新收入准则的内容，正确使用新收入准则中的新增科目，对合同能够进行正确的会计处理，保持财务信息的准确和完整。同时，为了准确计算税会间的时间差异，企业应完善商品发出和管理台账，将结算方式、约定收款日期、是否开具增值税发票、是否退货等纳入财务统计信息。
（三）细化合同全过程管理
新收入准则的修订以合同为收入确认和计量的核心，合同条款的约定直接影响企业收入确认的时间、方式等，凸显了合同在企业经营管理中的重要性，因此，企业应加强合同管理，从合同条款的拟定，到合同的签订以及后期的履约，不断细化各项约定，实施合同的动态跟踪管理，不断完善合同管理。同时，财务部门应主动寻求参与合同管理，在新收入准则下，合同管理在很大程度上已经成为财务工作的范围，财务部门及人员要积极参与合同的拟定和执行，在合同拟定过程中从财务角度提出意见，在合同履约过程中加强与其他业务部门的沟通，及时获取合同履约进度及其他可能对收入确认产生重大影响的情况，以更好地实现合同的有效管理。
（四）正确分析会计与税务差异
无论会计政策还是税务政策，都是为了保障企业合法经营，保护企业经营者的利益，促进企业的健康发展，随着新收入准则的广泛应用，税会差异进一步拉大，因此正确分析会计与税务差异显得越来越重要。企业财务人员不仅要正确把握会计准则，同时也要加强对税法的学习与研究，提高税务筹划能力，在符合相关法律法规的前提下，选择合理的纳税时間和有利的预缴方式，如果兼营不同税率的应税服务，要进行分别核算，按不同税率课税，在保证企业合法合规经营的前提下，降低企业税务负担，减轻企业资金压力，维护企业利益。同时，企业可根据新收入准则的规定，调整合同中的商品结算方式、定价安排等条款，力争达到会计与税法的统一，降低涉税风险。
（五）强化对企业财务人员的培训
新收入准则在收入的确认和计量、合同成本以及特定交易的会计处理等方面进行了较大程度的修订，企业有必要加强对财务人员的培训与学习。一是可以聘请有资历和经验的专家，从更加专业和细化的角度解读新收入准则的精髓;二是不定期的对财务人员开展培训，并学习线上线下的相关课程。注重结合企业日常经营实践，深入理解和掌握新收入准则的相关内容，提高财务人员的会计知识储备和职业判断能力。
四、结语
新收入准则的修订适应了社会经济的发展，保持了与国际财务报告的同步，满足了企业收入核算的需要，有利于提升企业收入核算的准确性和完整性，提高了企业会计信息质量，对企业的影响全面而深远。在企业生产经营及管理过程中，企业要准确地掌握和理解新收入准则，加强企业合同管理，使收入的确认和计量更加明确;提高财务人员的专业水平和职业判断能力，增强会计核算的准确性;进一步提高企业业财体系的融合，不断优化企业业务管理模式，从而更好地落实新收入准则。
（作者单位：廊坊中泰华会计师事务所（普通合伙））
一、引言
随着我国经济的飞速发展，企业会计准则、商业模式、科技发展的多重作用，让企业财务报表复杂程度越来越高，涉及主观判断和估计的事项越来越多，旧收入准则在实务中的弊端逐渐显现。例如在辨别主要风险和报酬的转移时，严重依赖个人的主观经验判断;在建造合同中，由于受多种因素的影响无法确认完工进度。为进一步适应我国社会经济的发展，有效解决旧收入准则中存在的问题，财政部从2014年开始起草新的收入准则，经过三年的测试、修改与完善，在2017年7月正式发布。新的收入准则有效衔接了国际财务报告准则，以履约合同为基础，设定了统一的收入确认模型—五步法模型。
二、新收入准则对企业产生的影响
（一）统一收入确认模型
旧收入准则和建造合同准则在某些情况下边界不够清晰，尤其是在企业业务多样、财务报表高度复杂的情况下，导致一些相同或者类似的交易可以采用不同的收入确认方法，从而使企业在收入确认时有较大的操作空间。新收入准则统一了不同企业、不同交易收入的确认和计量，要求企业以合同履约为基础，采用统一的五步法模型来确认合同产生的收入，为提高会计信息可比性提供了强有力的保障，为企业管理者、投资者以及其他相关利益者提供更严谨的财务决策依据。
（二）收入确认时点的变化
新收入准则在确认收入时点判断方面最大的变化是由风险报酬的转移变成控制权的转移。企业在收入确认时，应首先确认合同履约是属于某一时段内的履约义务，还是某一时点的履约义务。对于某一时段内的合同履约义务，收入确认时点的变化不大，基本与原建造合同准则相同;而对于某一时点的履约义务，收入确认时点发生的变化较大，会计收入确认时点与税法收入确认时点发生的差异将带来税会差异，需要企业进行纳税调整。
（三）合同会计处理发生的变化
在新收入准则中新增了合同履约成本、合同资产、合同负债等科目。与应收账款相比，合同资产可能存在信用风险、履约风险等，如合同质保金，在旧的建造合同准则下应计入应收账款，在新的收入会计准则下，合同质保金在质保期内仍然存在履约风险，因此应计入合同资产。在新收入准则下，企业销售商品、提供劳务的预收款项和出售固定资产、无形资产等形成的预收款项应分别通过合同负债与预收账款科目进行核算，在报表日合同负债按其流动性在资产负债表中分别按合同负债与其他非流动负债进行列报。同时，在企业会计核算过程中引入合同结算科目，例如施工企业在合同履约过程中应按以下步骤进行会计核算（不考虑相关税费影响）：
1.实际发生合同成本时
借：合同履约成本
贷：原材料、应付职工薪酬等
2.确认收入时
借：合同结算—收入结转（按合同履约进度确认）
贷：主营业务收入
借：主营业务成本
贷：合同履约成本
3.结算合同价款时
借：应收账款
贷：合同结算—价款结算（按实际结算价款确认）
4.实际收到款项时
借：银行存款
贷：应收账款
期末如果合同结算贷方有余额，表明企业已经与客户进行了结算但是尚未履行合同义务，期末应在资产负债表中作为合同负债列示;期末如果合同结算借方有余额，表明企业已经履行了合同义务但是尚未与客户进行结算，期末应在资产负债表中作为合同资产列示。
对于企业经营过程中导致的合同变更，企业应按照新收入準则严格把握三个要点，一是变更是否增加了可明确区分的商品和合同条款;二是新增的合同价款能否反映新增产品的单独售价;三是合同变更日已转让商品与未转让商品是否可明确区分。掌握上述三个要点，尤其注意第一点与第三点中的“可明确区分”，企业就能够清晰地判断出合同变更部分的性质及处理。
（四）对税务处理的影响
在新的收入准则下，会计收入的确认基于商品控制权的转移，由于税法并未进行同步的修订，因此必然带来新的税会差异。对于增值税来说，增值税暂行条例规定以发出商品日、开票日、书面合同约定的收款日等为纳税义务发生时间，在不同交易方式下与会计收入确认时间有着较大的差异。例如：在企业采用直接收款的方式下，收到货款时间或开具增值税发票时间较早者为企业增值税纳税义务发生时间，而根据新收入准则，如果企业在收到货款时客户尚未提货或者商品在运输途中，则不能确认会计收入;在企业采用预收货款的方式下，增值税纳税义务发生时间为发出货物的当天（生产工期超过12月的大型机械设备等除外），而在某些情况下，货物已发出，但是客户未能接收到，则不能确认会计收入。
对于企业所得税，在旧收入准则下，企业所得税收入的确认条件与会计收入确认条件差别不大，而新收入准则带来了新的税会差异。例如：企业如果采用托收承付的方式，企业应该在发出货物并办妥托收承付手续时确认企业所得税收入，而假如此时客户尚未收到商品（在途），则会计上不能确认为收入，此时会计上尚未确认收入，但纳税义务已经发生，容易产生少计提企业所得税的风险;又如企业采用分期收款的方式进行销售，如果确定合同中存在重大融资成分，根据新收入准则，应按照商品的现销价格即按照实际利率折现后的合同现值金额 确认收入，商品销售合同的应收价款和现销价格的差额计入未确认融资收益，在未来进行摊销，而税法则不用考虑融资因素，按照合同要求分期确认收入，此时会计上已确认收入的部分收入尚未产生纳税义务，容易产生多计企业所得税的风险。
新收入准则对一些附有特殊条款合同的会计处理，也使得税会之间产生了新的差异，例如：附有销售退回条款的销售合同，在符合收入确认条件后，在税法上要求全额确认企业所得税收入并缴纳增值税，而在会计上则要将预期退回的商品金额作为预计负债进行会计核算，以不包含预期退还商品的金额确认收入。 三、企业的应对措施
（一）加强企业内部合作
新收入准则的修订对企业的影响是多方面的，不管是生产经营还是业务管理，不仅涉及企业财务部门，也会涉及企业其他业务部门。企业在确认收入时需要依据大量历史数据，会计核算的很多信息也依赖于业务部门提供的相关信息。为保证企业财务核算和数据的准确性，需要各部门的共同努力。首先要全面梳理企业合同，查找企业合同中可能对企业收入确认产生重大影响的条款;其次企业各个部门要共同优化企业收入确认的内部控制流程，保证收入确认的准确性;最后财务部门要系统评估新收入准则下收入时间的确认与纳税时点的差异，及时进行纳税调整，避免产生涉税风险。
（二）精确财务核算
新收入准则对收入的确认从合同履约进度的考量、收入时点的确认、单项履约义务的识别、可变对价的处理、合同成本的计量、特定交易的会计处理等各方面都进行了全面的细化，财务人员要准确学习和掌握新收入准则的内容，正确使用新收入准则中的新增科目，对合同能够进行正确的会计处理，保持财务信息的准确和完整。同时，为了准确计算税会间的时间差异，企业应完善商品发出和管理台账，将结算方式、约定收款日期、是否开具增值税发票、是否退货等纳入财务统计信息。
（三）细化合同全过程管理
新收入准则的修订以合同为收入确认和计量的核心，合同条款的约定直接影响企业收入确认的时间、方式等，凸显了合同在企业经营管理中的重要性，因此，企业应加强合同管理，从合同条款的拟定，到合同的签订以及后期的履约，不断细化各项约定，实施合同的动态跟踪管理，不断完善合同管理。同时，财务部门应主动寻求参与合同管理，在新收入准则下，合同管理在很大程度上已经成为财务工作的范围，财务部门及人员要积极参与合同的拟定和执行，在合同拟定过程中从财务角度提出意见，在合同履约过程中加强与其他业务部门的沟通，及时获取合同履约进度及其他可能对收入确认产生重大影响的情况，以更好地实现合同的有效管理。
（四）正确分析会计与税务差异
无论会计政策还是税务政策，都是为了保障企业合法经营，保护企业经营者的利益，促进企业的健康发展，随着新收入准则的广泛应用，税会差异进一步拉大，因此正确分析会计与税务差异显得越来越重要。企业财务人员不仅要正确把握会计准则，同时也要加强对税法的学习与研究，提高税务筹划能力，在符合相关法律法规的前提下，选择合理的纳税时間和有利的预缴方式，如果兼营不同税率的应税服务，要进行分别核算，按不同税率课税，在保证企业合法合规经营的前提下，降低企业税务负担，减轻企业资金压力，维护企业利益。同时，企业可根据新收入准则的规定，调整合同中的商品结算方式、定价安排等条款，力争达到会计与税法的统一，降低涉税风险。
（五）强化对企业财务人员的培训
新收入准则在收入的确认和计量、合同成本以及特定交易的会计处理等方面进行了较大程度的修订，企业有必要加强对财务人员的培训与学习。一是可以聘请有资历和经验的专家，从更加专业和细化的角度解读新收入准则的精髓;二是不定期的对财务人员开展培训，并学习线上线下的相关课程。注重结合企业日常经营实践，深入理解和掌握新收入准则的相关内容，提高财务人员的会计知识储备和职业判断能力。
四、结语
新收入准则的修订适应了社会经济的发展，保持了与国际财务报告的同步，满足了企业收入核算的需要，有利于提升企业收入核算的准确性和完整性，提高了企业会计信息质量，对企业的影响全面而深远。在企业生产经营及管理过程中，企业要准确地掌握和理解新收入准则，加强企业合同管理，使收入的确认和计量更加明确;提高财务人员的专业水平和职业判断能力，增强会计核算的准确性;进一步提高企业业财体系的融合，不断优化企业业务管理模式，从而更好地落实新收入准则。
（作者单位：廊坊中泰华会计师事务所（普通合伙））