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【摘要】 多层次会计信息披露，是针对现有的会计信息披露体系不考虑企业规模、组织和法律形式，均使用几乎相同的信息披露方式存在的弊端而提出来的一种会计信息披露制度。本文对多层次会计信息披露的动因进行了分析，提出构建多层次会计信息披露的要求条件，寻求实现多层次会计信息披露的途径，有助于加深对多层次会计信息披露制度的理解。
【关键词】 会计信息；会计信息披露；实现途径
随着会计环境的变化，现有的会计信息披露制度存在的缺陷日渐凸显，人们要求改进企业会计信息披露模式的呼声不断涌现。多层次会计信息披露制度，是一种差异化的会计信息披露制度，指一国政府通过有关会计准则或法规的规定，对不同规模或行业的企业在编制与提供的会计报表的种类以及要求其披露的会计信息的格式、内容、数量和详尽程度等方面实行有差别的一种制度安排。（程银桂 2003），其含义是针对不同规模、不同组织与法律形式的企业分别编制不同要求的财务报告、分别提出不同的审计和信息公布要求。
一、多层次会计信息披露的动因
多层次会计信息披露是针对现有的会计信息披露模式存在弊端而提出来的。而多层次会计信息披露的动因何在
呢？笔者以为主要基于以下考虑。
（一）信息披露格式多样化、适量性的需要
目前的信息披露形式，一般是以统一标准格式的报表为主，辅以重要事项说明以及其他相关信息。格式化的披露方式存在着众多弊端。报表是高度汇总的信息，隐藏在报表数字背后的是一连串无法得知的经营活动。一项一亿元的营业收入，可能是由若干笔经营项目组成，也可能由几百上千笔较小的项目而产生，它们对特定类型的企业可能具有不同的经济含义，格式化会影响用户对信息的准确理解。格式化同时也带来了会计信息可比性的问题。不同类型企业的差异，使得会计数据在汇总财务报表时，因财务报表的安排以及内涵的不同而产生不同结果，使不同类型企业的财务报表缺乏可比性。而可比性问题直接影响到报表的使用。此外，还引发了另一个问题，即信息的适量性问题。会计信息披露不足、没有充分的信息就无法作出正确的决策。同样，过多过滥的信息也会让使用者无处着手，最相关的信息可能会淹没在许多琐碎的信息之中而被忽视。
实施多层次会计信息披露模式在形式上和实质上都可以改变信息披露的方式和内容，克服现行披露体系存在的弊端。在多层次会计信息披露模式下，财务报告根据不同企业类型编制而成，因而不再是不分企业类型的统一的、标准化的格式。当然，也可以获得现在通常使用的标准格式的财务报告，只不过它不再是惟一的格式，而只是多种报表格式中的一种。突破了信息披露的报表格式的限制，实际上也扩展了可披露信息的范围和完整性，因此可以更容易地理解数字所代表的经营活动的内容，更全面深入地把握企业的生产经营情况。此外，在多层次会计信息披露的模式下，企业不再面临披露过多的压力，既节约了企业为编制和公开披露报表所耗费的成本，也节约了使用者的使用成本。
（二）贯彻成本效益原则的需要
根据信息经济学理论，信息与其他任何商品一样，也存在着成本——效益问题。只有信息产生的效益大于信息的成本，信息的生产才具备经济上的合理性。企业对外公开披露的会计信息也是如此。会计信息披露的成本效益原则，就是指会计信息的效益应当超过其成本，否则就不应当提供该项信息。近年来，随着会计准则体系和会计信息披露规范体系的不断完善，企业对外公开披露的信息日益膨胀，导致企业信息披露及相应获取成本大大上升，而提高成本能否产生相应的增量效应，特别是对中小企业而言，自然引起理论界和实务界的广泛关注。
多层次会计信息披露制度，较好地贯彻了“成本效益原则”。对于大型企业，严格要求按照规定在最大范围内详细披露会计信息，不允许简化编制，也不允许简化审计，信息、披露成本自然比较高。对于中小企业，编制财务报表的时间不仅可以延长，而且报表可以简化、审计可以简略、信息公布范围可以缩小，这样大大减轻了中小企业的财务负担。针对不同规模和社会影响的企业采用不同要求的会计信息披露，这充分体现了会计规范制定的“成本效益原则”。
（三）会计信息保密性的需要
近年来，在国内外一系列会计丑闻见诸报端后，公众和监管机构的关注重心挪到了会计信息的充分披露，对会计披露提出了更高、更严的要求。安然事件以后，美国国会通过了旨在进一步规范证券市场的《2002年萨班斯——奥克斯利法案》，其中对于财务信息披露的透明度和及时性做出了更为严格的规定。至此，会计信息的披露仿佛已经到了事无巨细的地步，无怪乎美国有学者惊呼未来的公司将会是“裸体公司”。
由此而来，一个更为严重的问题也正在逐步浮出水面，即对商业秘密的保护问题。由于现有会计信息披露体系对一些企业视作商业秘密的信息作了强制披露的规定，使得竞争对手可以搭便车，而使企业处于竞争劣势地位。
显然，会计信息的公开与保密是相互矛盾的。多层次会计信息披露是按企业法律形式和规模大小来划分的，企业的规模越大、社会责任越大，则信息披露越充分。这样，“多层次”的会计信息披露方式自然就使中小企业会计信息在披露的同时具备了保密性。
二、构建我国多层次会计信息披露制度的要求条件
实际上,我国上市公司在审计和信息披露要求方面已经与一般企业有所区别，《企业财务会计报告条例》在附则中也规定“不对外筹集资金，经营规模较小的企业编制和对外提供财务会计报告的办法，由国务院财政部门根据本条例的原则另行制定”。这些情况表明，我国会计规范制定部门已经意识到了多层次会计信息披露制度的重要性,并开始了该制度的建设工作。
多层次会计信息披露模式的总体思路是：企业按照企业规模、出资人责任和社会影响等标准分类，然后根据其所属的类型从财务报告、审计要求、信息公开程度等三个方面具体规定会计信息披露要求。
（一）企业分类
我国企业按其设立的法律形式分为个人独资企业、合伙企业、有限责任公司(含国有独资企业)、非上市的股份有限公司和上市的股份有限公司。企业按经营规模划分为大、中、小三种类型，划分的标准可以选用年度平均资产总额、销售收人总额、年度职工平均人数。
（二）设置多种形式的财务报告
财务报告分别设置详式报告和简式报告两种。详式报告要求在编制会计报表、报表附注和财务情况说明书时，应严格按照目前对上市公司的有关规定进行编制，甚至可以根据具体情况提出进一步的披露要求。简式报告则在报表种类、报表项目、附注要求、情况说明等方面可以简化。财务报告针对不同规模企业分别设置小型、中型、大型企业财务报告体系。
（三）规定不同等级的审计
审计一般可以分为三种等级：最高审计、一般审计、任意审计。最高审计要求只针对上市公司和其他大型企业，并要求达到一定资质的会计师事务所和一定资格的注册会计师才能进行该种审计工作；一般审计，主要针对中型有限责任公司和大型合伙企业，对从事审计的会计师事务所和注册会计师无特别的要求，满足基本条件即可；任意审计，则是针对小型有限责任公司和中型个人独资企业，可以由企业自己选择进行审计或不进行审计。
（四）规定多种会计信息公开办法
企业会计信息是否公开及公开程度，主要取决于其社会影响。中小企业会计信息的主要使用者多数是政府部门和银行等金融机构，股东较少，债权人也相对集中。所以，一般只需向工商、税务等政府部门以及贷款银行、债权人、投资人公开会计信息，不强制要求对社会公众公开。当企业的规模达到一定程度且社会影响不可忽视时，则强制要求对外公开信息。当然所有企业都应遵循会计信息全面公开的原则，在该类型企业会计信息披露体系下做到会计信息全面公开。
三、多层次会计信息披露的实现途径
（一）完善与多层次会计信息披露相关的制度安排
从博弈论角度看，制度安排就是博弈的规则，有什么样的制度安排，当事人就有相应的对策行为，产生相应的均衡结果。同时，制度安排又是博弈的结果，不合理的或不完善的制度安排会在不断进行的“动态博弈”中不断演进、完善，最后达到一种新的均衡。与多层次会计信息披露相关的制度安排主要有：一是构建新型的企业会计信息生产模式；二是建立健全以会计准则为核心的会计信息披露规范体系；三是建立健全公正有效的会计信息披露监督体系。
（二）构建新型的企业会计信息生产模式
从上面的分析可以看出，现有的会计信息生产模式存在缺陷，有必要构建新型的多层次会计信息生产模式，从源头上解决会计信息披露的问题。
1.企业会计信息生产社会化、商品化、专业化的思路
企业分工越来越细，专业化程度越来越高，是社会历史发展的必然趋势。企业的会计信息生产社会化，有利于会计信息的商品化，并将推动会计信息产业的形成和发展。目前，企业会计机构承担着对内对外两种职能。对企业现有的财务会计职能而言，其生产的会计信息已不能完全满足投资者的需求，可以考虑企业会计机构不再承担财务会计的报表生成等对外职能，而是交由市场完成。企业的会计机构只承担对内的职能和与内部管理密切联系的记账，真正实现会计参与管理的职能。在会计信息生产社会化、商品化、专业化下，提供多层次会计信息更加容易实现。
2.会计信息披露电子化的思路
现代信息技术(包括数据库技术、计算机网络技术及远程通讯技术、多媒体技术以及光盘存储技术等)的发展使得会计信息披露电子化成为可能。会计信息披露电子化是建立一个或若干个全国性的计算机化的会计数据中心，要求企业将通用会计信息采用联机或脱机的方式报送到该中心，会计信息的发布和传输由现在的书面形式转向电子形式，并通过网络向信息使用者提供各种形式的明细或综合的会计信息。美国证券交易委员会于1983年开始建立一个全国性的会计数据库，名为电子数据收集、分析和提取系统(Electronic Data Gathering and Retrieval，简称EDGAR)。经过九年的试运行，该系统于1992年正式投入运行。从1995年起，美国证券交易委员会要求所有上市的公司用磁盘、光盘或计算机网络接口向该EDGAR系统提交通用财务报告，而EDGAR系统又与Internet连接，使每个能够进入Internet的用户都能十分便捷地获取财务信息。在计算机技术日新月异的信息时代，相信在不久的将来我国也将建立起一个像EDGAR和SEDAR那样具有权威性的数据库，为多层次会计信息披露提供现实的支持。
（三）构建多元化、多层次的会计制度
建立一整套科学的会计规范体系，是实行会计信息披露制度前必须做好的事。现代会计制度的构建和设置应朝着多元化、多层次发展。在广度上，会计制度应具有全面性，既要包括对传统财务会计事项的规范，又要针对现代会计的各分支，制定出相应的准则和制度;在深度上，应具有层次性、完整性。其一，与会计构成的层次性相适应，现代会计制度既要包括宏观会计、社会责任会计等方面的准则或制度，又要包括企业的会计准则与制度;其二，与会计制度制定主体的层次性相适应，会计制度既要包括国家统一制定的会计准则、会计制度，又要包括各企业根据统一会计准则或制度，结合企业实际情况制定的会计制度。
（四）建立有效的会计监管体系
立法部门应该进一步完善会计信息披露的法律规范，对会计信息披露中的违法、违规行为实施制裁，并对利益受害者提供经济补偿。除了目前正在执行的《证券法》、《公司法》等以外，还应制定其它相关的法律，以弥补在信息披露操作程序、方法、处罚等方面的空白。法治完善的要义之一，是法律所涉及的相关利益主体有平等的参与权利，法律得到公平有效的执行。制定法律法规只是开始，最重要的是这些法律法规必须得到严格的执行。
公正有效的审计制度是企业会计信息披露规范化的必要保证。要进一步规范会计师事务所和资产评估事务所的运作，把好审计、资产评估等中介性工作，发挥其监督作用，确保信息披露的真实性、合法性及完整性。倡导并支持事务所采取合伙制，促使事务所尽快建立新型管理体制，大力增强其独立性，提高其防范风险的意识和法律责任意识。
【参考文献】
[1] 葛家澍，杜兴强. 《现行财务会计与报告的缺陷及改进》. 《财会通讯》，2004年第6期.
[2] 葛家澍，刘锋. 《会计理论—关于财务会计概念结构的研究》. 中国财政经济出版社，2003.
[3] 吴联生.《上市公司会计报告研究》. 东北财经大学出版社，2001.
[4] 程银桂.《建立我国多层次会计信息制度的探讨》. 武汉理工大学学报，2003年第2期.
[5] 李明辉.《试论会计信息披露的成本效益原则》. 《广西会计》，2000年第3期.
【关键词】 会计信息；会计信息披露；实现途径
随着会计环境的变化，现有的会计信息披露制度存在的缺陷日渐凸显，人们要求改进企业会计信息披露模式的呼声不断涌现。多层次会计信息披露制度，是一种差异化的会计信息披露制度，指一国政府通过有关会计准则或法规的规定，对不同规模或行业的企业在编制与提供的会计报表的种类以及要求其披露的会计信息的格式、内容、数量和详尽程度等方面实行有差别的一种制度安排。（程银桂 2003），其含义是针对不同规模、不同组织与法律形式的企业分别编制不同要求的财务报告、分别提出不同的审计和信息公布要求。
一、多层次会计信息披露的动因
多层次会计信息披露是针对现有的会计信息披露模式存在弊端而提出来的。而多层次会计信息披露的动因何在
呢？笔者以为主要基于以下考虑。
（一）信息披露格式多样化、适量性的需要
目前的信息披露形式，一般是以统一标准格式的报表为主，辅以重要事项说明以及其他相关信息。格式化的披露方式存在着众多弊端。报表是高度汇总的信息，隐藏在报表数字背后的是一连串无法得知的经营活动。一项一亿元的营业收入，可能是由若干笔经营项目组成，也可能由几百上千笔较小的项目而产生，它们对特定类型的企业可能具有不同的经济含义，格式化会影响用户对信息的准确理解。格式化同时也带来了会计信息可比性的问题。不同类型企业的差异，使得会计数据在汇总财务报表时，因财务报表的安排以及内涵的不同而产生不同结果，使不同类型企业的财务报表缺乏可比性。而可比性问题直接影响到报表的使用。此外，还引发了另一个问题，即信息的适量性问题。会计信息披露不足、没有充分的信息就无法作出正确的决策。同样，过多过滥的信息也会让使用者无处着手，最相关的信息可能会淹没在许多琐碎的信息之中而被忽视。
实施多层次会计信息披露模式在形式上和实质上都可以改变信息披露的方式和内容，克服现行披露体系存在的弊端。在多层次会计信息披露模式下，财务报告根据不同企业类型编制而成，因而不再是不分企业类型的统一的、标准化的格式。当然，也可以获得现在通常使用的标准格式的财务报告，只不过它不再是惟一的格式，而只是多种报表格式中的一种。突破了信息披露的报表格式的限制，实际上也扩展了可披露信息的范围和完整性，因此可以更容易地理解数字所代表的经营活动的内容，更全面深入地把握企业的生产经营情况。此外，在多层次会计信息披露的模式下，企业不再面临披露过多的压力，既节约了企业为编制和公开披露报表所耗费的成本，也节约了使用者的使用成本。
（二）贯彻成本效益原则的需要
根据信息经济学理论，信息与其他任何商品一样，也存在着成本——效益问题。只有信息产生的效益大于信息的成本，信息的生产才具备经济上的合理性。企业对外公开披露的会计信息也是如此。会计信息披露的成本效益原则，就是指会计信息的效益应当超过其成本，否则就不应当提供该项信息。近年来，随着会计准则体系和会计信息披露规范体系的不断完善，企业对外公开披露的信息日益膨胀，导致企业信息披露及相应获取成本大大上升，而提高成本能否产生相应的增量效应，特别是对中小企业而言，自然引起理论界和实务界的广泛关注。
多层次会计信息披露制度，较好地贯彻了“成本效益原则”。对于大型企业，严格要求按照规定在最大范围内详细披露会计信息，不允许简化编制，也不允许简化审计，信息、披露成本自然比较高。对于中小企业，编制财务报表的时间不仅可以延长，而且报表可以简化、审计可以简略、信息公布范围可以缩小，这样大大减轻了中小企业的财务负担。针对不同规模和社会影响的企业采用不同要求的会计信息披露，这充分体现了会计规范制定的“成本效益原则”。
（三）会计信息保密性的需要
近年来，在国内外一系列会计丑闻见诸报端后，公众和监管机构的关注重心挪到了会计信息的充分披露，对会计披露提出了更高、更严的要求。安然事件以后，美国国会通过了旨在进一步规范证券市场的《2002年萨班斯——奥克斯利法案》，其中对于财务信息披露的透明度和及时性做出了更为严格的规定。至此，会计信息的披露仿佛已经到了事无巨细的地步，无怪乎美国有学者惊呼未来的公司将会是“裸体公司”。
由此而来，一个更为严重的问题也正在逐步浮出水面，即对商业秘密的保护问题。由于现有会计信息披露体系对一些企业视作商业秘密的信息作了强制披露的规定，使得竞争对手可以搭便车，而使企业处于竞争劣势地位。
显然，会计信息的公开与保密是相互矛盾的。多层次会计信息披露是按企业法律形式和规模大小来划分的，企业的规模越大、社会责任越大，则信息披露越充分。这样，“多层次”的会计信息披露方式自然就使中小企业会计信息在披露的同时具备了保密性。
二、构建我国多层次会计信息披露制度的要求条件
实际上,我国上市公司在审计和信息披露要求方面已经与一般企业有所区别，《企业财务会计报告条例》在附则中也规定“不对外筹集资金，经营规模较小的企业编制和对外提供财务会计报告的办法，由国务院财政部门根据本条例的原则另行制定”。这些情况表明，我国会计规范制定部门已经意识到了多层次会计信息披露制度的重要性,并开始了该制度的建设工作。
多层次会计信息披露模式的总体思路是：企业按照企业规模、出资人责任和社会影响等标准分类，然后根据其所属的类型从财务报告、审计要求、信息公开程度等三个方面具体规定会计信息披露要求。
（一）企业分类
我国企业按其设立的法律形式分为个人独资企业、合伙企业、有限责任公司(含国有独资企业)、非上市的股份有限公司和上市的股份有限公司。企业按经营规模划分为大、中、小三种类型，划分的标准可以选用年度平均资产总额、销售收人总额、年度职工平均人数。
（二）设置多种形式的财务报告
财务报告分别设置详式报告和简式报告两种。详式报告要求在编制会计报表、报表附注和财务情况说明书时，应严格按照目前对上市公司的有关规定进行编制，甚至可以根据具体情况提出进一步的披露要求。简式报告则在报表种类、报表项目、附注要求、情况说明等方面可以简化。财务报告针对不同规模企业分别设置小型、中型、大型企业财务报告体系。
（三）规定不同等级的审计
审计一般可以分为三种等级：最高审计、一般审计、任意审计。最高审计要求只针对上市公司和其他大型企业，并要求达到一定资质的会计师事务所和一定资格的注册会计师才能进行该种审计工作；一般审计，主要针对中型有限责任公司和大型合伙企业，对从事审计的会计师事务所和注册会计师无特别的要求，满足基本条件即可；任意审计，则是针对小型有限责任公司和中型个人独资企业，可以由企业自己选择进行审计或不进行审计。
（四）规定多种会计信息公开办法
企业会计信息是否公开及公开程度，主要取决于其社会影响。中小企业会计信息的主要使用者多数是政府部门和银行等金融机构，股东较少，债权人也相对集中。所以，一般只需向工商、税务等政府部门以及贷款银行、债权人、投资人公开会计信息，不强制要求对社会公众公开。当企业的规模达到一定程度且社会影响不可忽视时，则强制要求对外公开信息。当然所有企业都应遵循会计信息全面公开的原则，在该类型企业会计信息披露体系下做到会计信息全面公开。
三、多层次会计信息披露的实现途径
（一）完善与多层次会计信息披露相关的制度安排
从博弈论角度看，制度安排就是博弈的规则，有什么样的制度安排，当事人就有相应的对策行为，产生相应的均衡结果。同时，制度安排又是博弈的结果，不合理的或不完善的制度安排会在不断进行的“动态博弈”中不断演进、完善，最后达到一种新的均衡。与多层次会计信息披露相关的制度安排主要有：一是构建新型的企业会计信息生产模式；二是建立健全以会计准则为核心的会计信息披露规范体系；三是建立健全公正有效的会计信息披露监督体系。
（二）构建新型的企业会计信息生产模式
从上面的分析可以看出，现有的会计信息生产模式存在缺陷，有必要构建新型的多层次会计信息生产模式，从源头上解决会计信息披露的问题。
1.企业会计信息生产社会化、商品化、专业化的思路
企业分工越来越细，专业化程度越来越高，是社会历史发展的必然趋势。企业的会计信息生产社会化，有利于会计信息的商品化，并将推动会计信息产业的形成和发展。目前，企业会计机构承担着对内对外两种职能。对企业现有的财务会计职能而言，其生产的会计信息已不能完全满足投资者的需求，可以考虑企业会计机构不再承担财务会计的报表生成等对外职能，而是交由市场完成。企业的会计机构只承担对内的职能和与内部管理密切联系的记账，真正实现会计参与管理的职能。在会计信息生产社会化、商品化、专业化下，提供多层次会计信息更加容易实现。
2.会计信息披露电子化的思路
现代信息技术(包括数据库技术、计算机网络技术及远程通讯技术、多媒体技术以及光盘存储技术等)的发展使得会计信息披露电子化成为可能。会计信息披露电子化是建立一个或若干个全国性的计算机化的会计数据中心，要求企业将通用会计信息采用联机或脱机的方式报送到该中心，会计信息的发布和传输由现在的书面形式转向电子形式，并通过网络向信息使用者提供各种形式的明细或综合的会计信息。美国证券交易委员会于1983年开始建立一个全国性的会计数据库，名为电子数据收集、分析和提取系统(Electronic Data Gathering and Retrieval，简称EDGAR)。经过九年的试运行，该系统于1992年正式投入运行。从1995年起，美国证券交易委员会要求所有上市的公司用磁盘、光盘或计算机网络接口向该EDGAR系统提交通用财务报告，而EDGAR系统又与Internet连接，使每个能够进入Internet的用户都能十分便捷地获取财务信息。在计算机技术日新月异的信息时代，相信在不久的将来我国也将建立起一个像EDGAR和SEDAR那样具有权威性的数据库，为多层次会计信息披露提供现实的支持。
（三）构建多元化、多层次的会计制度
建立一整套科学的会计规范体系，是实行会计信息披露制度前必须做好的事。现代会计制度的构建和设置应朝着多元化、多层次发展。在广度上，会计制度应具有全面性，既要包括对传统财务会计事项的规范，又要针对现代会计的各分支，制定出相应的准则和制度;在深度上，应具有层次性、完整性。其一，与会计构成的层次性相适应，现代会计制度既要包括宏观会计、社会责任会计等方面的准则或制度，又要包括企业的会计准则与制度;其二，与会计制度制定主体的层次性相适应，会计制度既要包括国家统一制定的会计准则、会计制度，又要包括各企业根据统一会计准则或制度，结合企业实际情况制定的会计制度。
（四）建立有效的会计监管体系
立法部门应该进一步完善会计信息披露的法律规范，对会计信息披露中的违法、违规行为实施制裁，并对利益受害者提供经济补偿。除了目前正在执行的《证券法》、《公司法》等以外，还应制定其它相关的法律，以弥补在信息披露操作程序、方法、处罚等方面的空白。法治完善的要义之一，是法律所涉及的相关利益主体有平等的参与权利，法律得到公平有效的执行。制定法律法规只是开始，最重要的是这些法律法规必须得到严格的执行。
公正有效的审计制度是企业会计信息披露规范化的必要保证。要进一步规范会计师事务所和资产评估事务所的运作，把好审计、资产评估等中介性工作，发挥其监督作用，确保信息披露的真实性、合法性及完整性。倡导并支持事务所采取合伙制，促使事务所尽快建立新型管理体制，大力增强其独立性，提高其防范风险的意识和法律责任意识。
【参考文献】
[1] 葛家澍，杜兴强. 《现行财务会计与报告的缺陷及改进》. 《财会通讯》，2004年第6期.
[2] 葛家澍，刘锋. 《会计理论—关于财务会计概念结构的研究》. 中国财政经济出版社，2003.
[3] 吴联生.《上市公司会计报告研究》. 东北财经大学出版社，2001.
[4] 程银桂.《建立我国多层次会计信息制度的探讨》. 武汉理工大学学报，2003年第2期.
[5] 李明辉.《试论会计信息披露的成本效益原则》. 《广西会计》，2000年第3期.