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摘要：随着经济的快速发展和公司治理结构的转变，“内部人控制”、“三位一体”结构的缺陷等问题不断突显。通过分析当前公司治理中存在的问题，阐述内部审计的必要性和作用，对内部审计在参与公司治理时所运用的方式方法进行剖析，证明内部审计是企业内部管理的重要组成部分，能最大程度地规避企业风险。建立健全的内部审计制度是市场经济发展的产物，是企业发展的内在规律。
关键词：内部审计；公司治理；三位一体
内部审计是在一个组织内部建立的一种独立的评价活动，并作为对该组织的活动进行审查和评价的一种服务。内部审计对企业管理起制约、防护、鉴证、促进、建设性和参谋作用。正确认识和发挥企业内部审计的作用，解决公司治理中内部审计存在的问题对当前企业加强管理及提高经济效益，服务经济发展具有极其重要的意义。
一、公司治理中的问题
（一）“内部人”控制问题产生的影响
1、股东大会存在的问题
（1）股东参与情况。许多公司在出席股东大会的股东资格上对持股数量做出限定，少则几千股，多则几万股甚至几十万股，广大中小股东的权益被无情剥夺了。股东大会实际上成了大股东的会议。
（2）股东大会职权行使情况。目前有相当部分上市公司的股东大会除了对利润分配的审议比较重视外，对关系公司前途的经营方针和投资计划、选举和更换董事、审议董事会和监事会工作报告、修改公司章程等重大问题，都未能很好履行自己的职权，只是流于形式。由于股权的集中，股东大会根本不可能对董事会的报告提出异议。
2、董事会存在的问题
一些公司制企业采取董事会与经理合二为一的做法，即董事会也是公司的领导班子，董事长兼任总经理，董事担任副总经理等职务，普遍缺乏制衡机制。
3、监事会存在的问题
公司中的监事会主要由企业内部产生，这种监事会组织制度内部化，无法克服或根治“内部人控制”现象，监事会职能严重削弱，使企业监事会形同虚设。
4、内部审计存在的问题
内部审计是经济监督的再监督。作为内部控制的组成部分之一，它是企业改善经营管理、提高经济效益的自我需要。内部审计作为内部控制的再控制，应从第三者的立场上客观公正地对企业的经济监督进行再监督，它的地位应当是超然独立的。但目前三位一体企业治理机制下，内部审计独立性较差，不能充分发挥其监督职能，特别是对企业代理人的监督。
5、委托代理存在的问题
现代企业治理机制下，委托代理关系中存在着代理人为谋取自身利益而损害委托人的利益的问题。具体表现为：管理不尽心尽力、以企业之权谋个人之私、盲目投资等。
（二)三位一体结构的缺陷
1、由高级管理层聘请中介机构的外部审计，使会计事务所自身的利益与公司高级管理层密切相关。原本在资本市场中自发形成或有意安排的具有自我约束和相互监督与制衡功能的会计师事务所等中介机构，在这种治理结构中，由于利益驱动与公司高级管理层及财务主管相互勾结、互相妥协的现象也就在所难免。例如，原国际五大之一的安达信会计公司在安然公司精心策划的财务丑闻中，既是受害者又是作恶者，当财务丑闻暴光后，他们还销毁了1000多份审计文件，因而也就直接导致了这家“百年老店”会计公司的破产。
2、内部监督机制不健全，内部审计缺乏相对的独立性。内部审计尽管历史很长，但一直作为辅助性的审计功能存在，因此，在安然和世界通讯公司财务丑闻暴光之前，美国的相关法律并没有明确规定审计委员会和内部审计的职能。许多公司的内部审计机构向公司高级管理层报告工作、审计的内容、范围和结果状况。实际上正是内部审计师在世界通讯公司首先发现问题，并有效阻止了部分虚假财务信息的发布。世界通讯公司一案爆发后，美国各界逐渐认识到内部审计的重要性，人们发现许多在纽约证券交易所上市的公司都没有设立专职的内部审计机构，这些公司的内部审计工作都外包，有外部审计师来实施。而外部审计的事后监督又无法满足把日常监督贯穿于公司经营管理的全过程，发现问题及时采取措施加以解决的公司治理要求。
因此，为了更有效的改善公司治理机制，现代企业必须增设审计委员会，加强内部审计的作用。
二、内部审计的必要性及作用
（一）内部审计的必要性
1、内部审计是解决信息不对称的有力措施
内部审计师对财务报告进行相对独立的审计，可对管理层的会计信息编报权力和充分披露进行约束，缓解管理层与投资者之间的信息失衡问题。内部审计最有资格监督信息的真实性，其基本宗旨之一便是通过审计手段向有关部门或人员提供真实信息，既可降低信息不对称的程序，又可对代理人形成间接的约束，以利于减少“逆向选择”和“道德风险”的影响。
2、内部审计是完善公司治理机制的重要内容
一般而言，上市公司内部审计要满足以下需求：股东和股东大会代表机构对公司经营状况的了解，以防范决策风险；管理层对管理、控制薄弱环节的客观反映，以规避经营风险；外部审计和监管机构对公司内部控制状况的评估，以减小投资风险。可见，在补充与加强内部监督的同时，内部审计可以弥补外部审计在实现公司治理功能方面的不足。
3、内部审计是创造公司价值的重要载体
一方面，内部审计通过努力帮助组织预防和减少损失，当内部审计成本小于损失的减少时，公司价值增加；另一方面，内部审计的存在，客观上会对组织内的经营管理者和其它职能部门产生威慑作用，使其不得不维持良好的控制系统，并努力改善工作绩效。这种被动的“自律”行为客观上导致了组织价值的增加。
4、内部审计是实现内部控制的关键要素
内部审计是在内部实施连续监督公司内部控制结构并确定和调查那些可能预示虚假财务报表迹象的最好选择。世通公司将38.5亿美元的费用列为资本支出，就是首先通过内部审计得以发现的，充分地显示了通过内部审计检查内部控制制度在公司治理机制中的关键地位。
（二）内部审计的作用
1、内部审计在风险管理过程中的作用
（1）内部审计人员可以促进风险管理过程的建立或使风险管理过程的建立成为可能。
（2）内部审计可以通过咨询服务的方式，积极协助公司风险管理过程的建立。
（3）内部审计通过将风险管理评价作为审计工作的重点，以检查、评价风险管理过程的充分性和有效性。
（4）内部审计人员作为独立的第三方，可协调各部门共同管理企业，以防范宏观决策带来的风险。
2、内部审计在内部控制过程中的作用
（1）测试评价内部控制系统的健全性。主要解决内部控制系统是否合理、健全，以及内部控制关键点是否齐全、准确等问题。通过对这些测试资料的分析，来评价控制系统的健全程度。并针对内控中的薄弱点和失控点，发现管理中存在的漏洞，提出改进措施。
（2）测试评价内部控制系统的遵循性。内部审计人员通过对一些内部控制系统控制点的测试，分析哪些控制点上建立了强有力的内控制度和哪些控制点上存在薄弱环节，以评价内部控制系统在实际业务活动中的执行情况，以及审查管理制度在执行中的使用情况。
（3）测试评价内部控制系统的科学性。内部审计人员通过对关键控制点的测试，评价其是否发挥了应有的制约与控制作用，或者是否取得了应有的管理效果。科学性测试解决内部控制系统功能如何，是否发挥作用，效果如何。
3、内部审计在建立道德文化过程中的作用
（1）建议作用。通过对企业负责人任期经济责任审计，建议经营者合法经营；通过股权投资审计，建议管理层力求投资回报，在考虑企业短期利益的同时更要考虑企业的长期利益；通过财务收支与经营业绩审计，建议企业出具全面真实的财务报告，督促财务人员遵守职业道德等等。
（2）测评作用。内部审计人员可以通过一系列的内部测评工作协助管理层建立起一整套企业道德规范。
（3）评价作用。内部审计人员作为良好道德倡导者应当定期评价公司良好道德文化建设的效果，即通过进行一系列的专项审计活动，以及协助纪检部门进行信访案件取证工作和配合监察部门开展公司经营绩效方面的效能监察专项检查，评价并改进工作程序，为公司治理过程发挥不同作用。
三、内部审计在参与公司治理中运用的方式方法
（一）应在公司内部真正建立并有效运行权利制衡机制与激励约束机制，控制和抑制“内部人控制”，促使代理者的行为符合委托人的目标与利益。
（二）应在公司内部真正建立并有效运行信息沟通机制，确保信息真实完整，反馈即时顺畅，防止、发现及纠正错弊，提高经营管理效率。
（三）应将管理审计与财务审计结合起来，以形成完整的内部审计监督与评价机制。
四、结论
综上所述，内部审计在完善公司管理结构，参与公司治理上有着不可替代的地位。相信，随着经济的不断快速向前发展，法制体系的建立健全，内部审计必将向着更深更远的方向发展。
参考文献：
1、王光远.管理审计理论[M].北京：中国人民大学出版社，1996.
2、中国内部审计协会.中国内部审计规定与中国内部审计准则[S].北京：中国石化出版社，2004.
3、托马斯L巴顿，威廉G申克等.企业风险管理[M].北京:中国人民大学出版社，2004.
4、史蒂文鲁特.超越COSO：强化公司治理的内部控制[M].北京:中信出版社，2004.
5、郑力.在内部审计协会四届四次理事会扩大会议上的讲话[R]，2004.
6、陈汉文，张志毅.审计委员会与内部审计[J].中国注册会计师，2002(1).
7、王立彦.美国的会计研究与公司治理[J].财务与会计，2001(4).
8、常勋，黄京菁.会计师事务所质量控制[M].大连:东北财经大学出版社，2004.
9、王奇杰.论公司治理中内部审计的角色[J].经济师，2003(12).
10、牛丽文，李红.论公司治理中的内部审计[J].审计理论与实践，2003(12).
（作者单位：杨为栋，辽宁石油化工大学；李娅琳，辽宁石油化工大学；郭佳，首都经贸大学）
关键词：内部审计；公司治理；三位一体
内部审计是在一个组织内部建立的一种独立的评价活动，并作为对该组织的活动进行审查和评价的一种服务。内部审计对企业管理起制约、防护、鉴证、促进、建设性和参谋作用。正确认识和发挥企业内部审计的作用，解决公司治理中内部审计存在的问题对当前企业加强管理及提高经济效益，服务经济发展具有极其重要的意义。
一、公司治理中的问题
（一）“内部人”控制问题产生的影响
1、股东大会存在的问题
（1）股东参与情况。许多公司在出席股东大会的股东资格上对持股数量做出限定，少则几千股，多则几万股甚至几十万股，广大中小股东的权益被无情剥夺了。股东大会实际上成了大股东的会议。
（2）股东大会职权行使情况。目前有相当部分上市公司的股东大会除了对利润分配的审议比较重视外，对关系公司前途的经营方针和投资计划、选举和更换董事、审议董事会和监事会工作报告、修改公司章程等重大问题，都未能很好履行自己的职权，只是流于形式。由于股权的集中，股东大会根本不可能对董事会的报告提出异议。
2、董事会存在的问题
一些公司制企业采取董事会与经理合二为一的做法，即董事会也是公司的领导班子，董事长兼任总经理，董事担任副总经理等职务，普遍缺乏制衡机制。
3、监事会存在的问题
公司中的监事会主要由企业内部产生，这种监事会组织制度内部化，无法克服或根治“内部人控制”现象，监事会职能严重削弱，使企业监事会形同虚设。
4、内部审计存在的问题
内部审计是经济监督的再监督。作为内部控制的组成部分之一，它是企业改善经营管理、提高经济效益的自我需要。内部审计作为内部控制的再控制，应从第三者的立场上客观公正地对企业的经济监督进行再监督，它的地位应当是超然独立的。但目前三位一体企业治理机制下，内部审计独立性较差，不能充分发挥其监督职能，特别是对企业代理人的监督。
5、委托代理存在的问题
现代企业治理机制下，委托代理关系中存在着代理人为谋取自身利益而损害委托人的利益的问题。具体表现为：管理不尽心尽力、以企业之权谋个人之私、盲目投资等。
（二)三位一体结构的缺陷
1、由高级管理层聘请中介机构的外部审计，使会计事务所自身的利益与公司高级管理层密切相关。原本在资本市场中自发形成或有意安排的具有自我约束和相互监督与制衡功能的会计师事务所等中介机构，在这种治理结构中，由于利益驱动与公司高级管理层及财务主管相互勾结、互相妥协的现象也就在所难免。例如，原国际五大之一的安达信会计公司在安然公司精心策划的财务丑闻中，既是受害者又是作恶者，当财务丑闻暴光后，他们还销毁了1000多份审计文件，因而也就直接导致了这家“百年老店”会计公司的破产。
2、内部监督机制不健全，内部审计缺乏相对的独立性。内部审计尽管历史很长，但一直作为辅助性的审计功能存在，因此，在安然和世界通讯公司财务丑闻暴光之前，美国的相关法律并没有明确规定审计委员会和内部审计的职能。许多公司的内部审计机构向公司高级管理层报告工作、审计的内容、范围和结果状况。实际上正是内部审计师在世界通讯公司首先发现问题，并有效阻止了部分虚假财务信息的发布。世界通讯公司一案爆发后，美国各界逐渐认识到内部审计的重要性，人们发现许多在纽约证券交易所上市的公司都没有设立专职的内部审计机构，这些公司的内部审计工作都外包，有外部审计师来实施。而外部审计的事后监督又无法满足把日常监督贯穿于公司经营管理的全过程，发现问题及时采取措施加以解决的公司治理要求。
因此，为了更有效的改善公司治理机制，现代企业必须增设审计委员会，加强内部审计的作用。
二、内部审计的必要性及作用
（一）内部审计的必要性
1、内部审计是解决信息不对称的有力措施
内部审计师对财务报告进行相对独立的审计，可对管理层的会计信息编报权力和充分披露进行约束，缓解管理层与投资者之间的信息失衡问题。内部审计最有资格监督信息的真实性，其基本宗旨之一便是通过审计手段向有关部门或人员提供真实信息，既可降低信息不对称的程序，又可对代理人形成间接的约束，以利于减少“逆向选择”和“道德风险”的影响。
2、内部审计是完善公司治理机制的重要内容
一般而言，上市公司内部审计要满足以下需求：股东和股东大会代表机构对公司经营状况的了解，以防范决策风险；管理层对管理、控制薄弱环节的客观反映，以规避经营风险；外部审计和监管机构对公司内部控制状况的评估，以减小投资风险。可见，在补充与加强内部监督的同时，内部审计可以弥补外部审计在实现公司治理功能方面的不足。
3、内部审计是创造公司价值的重要载体
一方面，内部审计通过努力帮助组织预防和减少损失，当内部审计成本小于损失的减少时，公司价值增加；另一方面，内部审计的存在，客观上会对组织内的经营管理者和其它职能部门产生威慑作用，使其不得不维持良好的控制系统，并努力改善工作绩效。这种被动的“自律”行为客观上导致了组织价值的增加。
4、内部审计是实现内部控制的关键要素
内部审计是在内部实施连续监督公司内部控制结构并确定和调查那些可能预示虚假财务报表迹象的最好选择。世通公司将38.5亿美元的费用列为资本支出，就是首先通过内部审计得以发现的，充分地显示了通过内部审计检查内部控制制度在公司治理机制中的关键地位。
（二）内部审计的作用
1、内部审计在风险管理过程中的作用
（1）内部审计人员可以促进风险管理过程的建立或使风险管理过程的建立成为可能。
（2）内部审计可以通过咨询服务的方式，积极协助公司风险管理过程的建立。
（3）内部审计通过将风险管理评价作为审计工作的重点，以检查、评价风险管理过程的充分性和有效性。
（4）内部审计人员作为独立的第三方，可协调各部门共同管理企业，以防范宏观决策带来的风险。
2、内部审计在内部控制过程中的作用
（1）测试评价内部控制系统的健全性。主要解决内部控制系统是否合理、健全，以及内部控制关键点是否齐全、准确等问题。通过对这些测试资料的分析，来评价控制系统的健全程度。并针对内控中的薄弱点和失控点，发现管理中存在的漏洞，提出改进措施。
（2）测试评价内部控制系统的遵循性。内部审计人员通过对一些内部控制系统控制点的测试，分析哪些控制点上建立了强有力的内控制度和哪些控制点上存在薄弱环节，以评价内部控制系统在实际业务活动中的执行情况，以及审查管理制度在执行中的使用情况。
（3）测试评价内部控制系统的科学性。内部审计人员通过对关键控制点的测试，评价其是否发挥了应有的制约与控制作用，或者是否取得了应有的管理效果。科学性测试解决内部控制系统功能如何，是否发挥作用，效果如何。
3、内部审计在建立道德文化过程中的作用
（1）建议作用。通过对企业负责人任期经济责任审计，建议经营者合法经营；通过股权投资审计，建议管理层力求投资回报，在考虑企业短期利益的同时更要考虑企业的长期利益；通过财务收支与经营业绩审计，建议企业出具全面真实的财务报告，督促财务人员遵守职业道德等等。
（2）测评作用。内部审计人员可以通过一系列的内部测评工作协助管理层建立起一整套企业道德规范。
（3）评价作用。内部审计人员作为良好道德倡导者应当定期评价公司良好道德文化建设的效果，即通过进行一系列的专项审计活动，以及协助纪检部门进行信访案件取证工作和配合监察部门开展公司经营绩效方面的效能监察专项检查，评价并改进工作程序，为公司治理过程发挥不同作用。
三、内部审计在参与公司治理中运用的方式方法
（一）应在公司内部真正建立并有效运行权利制衡机制与激励约束机制，控制和抑制“内部人控制”，促使代理者的行为符合委托人的目标与利益。
（二）应在公司内部真正建立并有效运行信息沟通机制，确保信息真实完整，反馈即时顺畅，防止、发现及纠正错弊，提高经营管理效率。
（三）应将管理审计与财务审计结合起来，以形成完整的内部审计监督与评价机制。
四、结论
综上所述，内部审计在完善公司管理结构，参与公司治理上有着不可替代的地位。相信，随着经济的不断快速向前发展，法制体系的建立健全，内部审计必将向着更深更远的方向发展。
参考文献：
1、王光远.管理审计理论[M].北京：中国人民大学出版社，1996.
2、中国内部审计协会.中国内部审计规定与中国内部审计准则[S].北京：中国石化出版社，2004.
3、托马斯L巴顿，威廉G申克等.企业风险管理[M].北京:中国人民大学出版社，2004.
4、史蒂文鲁特.超越COSO：强化公司治理的内部控制[M].北京:中信出版社，2004.
5、郑力.在内部审计协会四届四次理事会扩大会议上的讲话[R]，2004.
6、陈汉文，张志毅.审计委员会与内部审计[J].中国注册会计师，2002(1).
7、王立彦.美国的会计研究与公司治理[J].财务与会计，2001(4).
8、常勋，黄京菁.会计师事务所质量控制[M].大连:东北财经大学出版社，2004.
9、王奇杰.论公司治理中内部审计的角色[J].经济师，2003(12).
10、牛丽文，李红.论公司治理中的内部审计[J].审计理论与实践，2003(12).
（作者单位：杨为栋，辽宁石油化工大学；李娅琳，辽宁石油化工大学；郭佳，首都经贸大学）