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摘要：对于排污权的会计核算问题，国际上未形成一致的会计处理准则，我国的企业会计准则也未对此做出明确规定。本文通过分析我国排污权交易的会计核算中存在的问题，在会计确认和计量两方面给出了相应建议。
关键词：排污权 会计确认 会计计量
环境问题是经济发展过程中不容忽视的重要问题。随着经济的发展，人们的环保意识逐渐增强，排污权交易制度也应运而生。排污权交易制度最初在美国应用，并取得成功。随后，逐渐在各个国家展开，成为其他国家的重要环境经济政策。我国在上世纪90年代正式引入排污权交易机制，并在2007年成立第一个排污权交易中心。对于排污权的会计核算问题，国际上未形成一致的会计处理准则，我国的企业会计准则也未对此做出明确规定。如何对排污权交易进行正确的会计核算，已成为我国会计实务中亟待解决的难题。本文通过分析我国企业现行排污权交易会计核算存在的问题，提出相应的解决对策。以期完善我国相关会计准则，并促进排污权交易更好的发展。
一、国内外排污权交易会计核算的现状
1993年，美国联邦能源管制委员会（FERC）发布了关于排污权交易会计处理的相关文件。这是国际上最早出台的相关会计指南。该指南将使用目的不同的排污权分别确认为存货和其他投资。2004年，国际会计准则委员会（IASB）发布了《IFRIC 3 排污权》解释公告，该解释公告将排污权确认为无形资产，并按实际成本入账，在排污权后续处理时采用公允价值计量。2007年，美国财务会计准则委员会（FASB）针对排污权交易会计问题提出了一个全面指南，在排污权交易的会计确认、计量，相关费用与负债的确认与计量等各方面做出了规范。但是，以上三种处理方式也存在很大的区别，在会计计量的选择上各有不同。由于国际上未能对排污权交易的会计处理统一规范，各个国家也开始寻求适合自己国家的会计处理方法，欧洲各国对于排污权的会计处理至今也未统一。综合来说，各国对于排污权会计确认上，主要有三种观点：存货、金融资产和无形资产，而在会计计量上，争论的焦点则在于是采用成本法计量还是公允价值计量上。
我国从上世纪80年代开始在上海、杭州等城市推行排污许可证制度，到90年代，开始启动排污权交易试点工作。2007年，嘉兴市排污权储备交易中心成立，意味着我国首个排污权交易平台出现。随后，其他城市也相继成立排污权交易中心。目前，我国已有20多个省份开始排污权交易试点，试点地区范围逐步扩大。同时，各排污权市场交易量大幅提升，交易市场趋于活跃。从排污权交易的试点范围、排污交易机构数量和市场成交量来看，我国的排污权交易市场已经初步形成。虽然我国的排污权交易机制逐渐完善，排污权交易市场逐渐成熟，但我国对于排污权交易的会计核算，却一直没有相关会计准则予以规范。会计处理规范的缺失使得各个企业对于排污权交易的会计核算各不相同。有的企业将排污权作为非流动资产核算，放在无形资产、预付账款、其他流动资产或长期待摊费用等科目，按年进行摊销;有的企业作为存货进行处理;有的企业将其直接计入管理费用。企业间会计处理的不统一使得排污权交易的会计信息缺乏可靠性、可比性、相关性，不利于信息使用者做出决策。规范排污权交易的会计处理，已成为会计界亟待解决的问题。
二、我国排污权交易会计核算存在的问题
由于各省市实行排污权交易政策的差异，以及企业间会计处理的不同，使得我国企业排污权交易的会计核算比较混亂。本文从排污权交易的会计确认与计量两方面入手，归纳出我国排污权交易会计核算存在的问题。
（一）排污权交易的会计确认
目前，学术界和实务界已经统一将排污权确认为资产，但是，对于具体将其确认为哪种资产，却存在着很大的分歧。有观点认为，应当将排污权确认为单一资产。在这种观点下，有些企业认为排污权购买后主要是在企业生产经营中被消耗，并且具有一次性使用的特点，应该将其确认为存货;有些企业认为排污权由于不具有实务形态，并且具有可辨认性，可以从企业中分离出来用于交易，并且其实现的经济利益具有高度不确认性，应该将其确认为无形资产;有些企业认为对于持有准备出售的排污权，可以在排污权交易市场自由买卖，可以取得交易的公允价值，应该将其确认为交易性金融资产。另一种观点认为，应根据一定的标准将排污权确认为不同类别的资产。从排污权持有目的上，可以将排污权分为“为交易而持有”和“为履行义务而持有”这两种。如果排污权持有目的是为了日常经营，那就符合存货的特征，如果是为交易而持有，通过转让取得差价获得收益，就应该将其确认为金融资产。从排污权的有效期限上，排污权许可证的有效期限最长不超过五年，应该确认为无形资产;临时排污权许可证的有效期限最长不超过一年，应该确认为存货。
（二）排污权交易的会计计量
会计计量主要包括计量单位和计量属性两方面。在计量单位上，企业都统一以货币作为排污权的计量单位，但在计量属性的选择上，则一直存在着历史成本和公允价值的争议。很多企业在确认排污权的初始入账价值时采用历史成本计量，因为其资料容易取得，会计信息具有较强的可靠性。但是，以历史成本计量排污权不能反映排污权价值的变动情况，不能计量无偿取得的排污权。除此之外，如果企业以明显低于市场价值取得政府补助的排污权，以历史成本计量并不合理。鉴于历史成本的缺点，很多企业对于排污权采用公允价值计量。引入公允价值模式，使得排污权的价值和市场价值相关联。但是，以公允价值对排污权进行计量，会产生资产和负债计量属性存在不匹配的情况。同时，公允价值的应用也依赖于活跃的交易市场，而我国的排污权交易市场并未完全成熟，公允价值的取得存在一定的难度。
三、企业排污权交易会计核算的建议
由于企业排污权交易的会计核算上存在上述问题，本文借鉴国际上相关会计处理规范，提出下列建议：
（一）根据持有目的和时间确定排污权的资产属性 排污权是企业维持生产经营活动而使用的一种权利，这样的使用过程，与低值易耗品的耗用没有区别。但是排污权没有实物形态，且持有期限一般长于一年，所以，归类为存货存在不妥之处。排污权具有无形资产的一些特征，可以在市场中进行交易，具有可辨认性，从这个意义上，排污权符合无形资产定义，但是，如果企业持有的排污权是为交易目的而持有，就不能简单的归类为无形资产或存货。所以，对排污权的资产属性进行单一归类是不合适的，需要根据其持有目的和时间来确定其资产属性。
首先，可以对排污权按其持有时间长短分为流动资产和非流动资产。其次对于流动资产（有效期在1年以内的临时排污许可证），如果企业持有的目的是为了满足自身排污需要，用于补偿企业的实际污染物排放量，可以确认为存货;如果企业持有的目的是通过在市场上交易从而取得差价，这样的情况可以确认为“交易性金融资产”。再次，对于非流动资产（有效期在5年以内的排污许可证），如果企业持有的目的是自用，可以划分为无形资产;如果持有目的是为了交易，可以划分为“交易性金融资产”。但是对于交易目的持有的排污权，如果不存在完全活跃市场，也应该将其划分为无形资产。最后，如果是企业在筹建期间取得的排污权可以通过“长期待摊费用”核算，在开始生产经营后计入当期损益。
（二）公允价值与历史成本两种计量属性并存
公允价值不是与历史成本对立的计量属性，而是作为历史成本计量属性的补充。公允价值反映的是现行市场交易价格。相较历史成本，公允价值更能反映排污权交易的经济内涵。IASB和FASB都在准则中倾向于采用公允价值计量。但是，由于我国各试点地区排污权交易的发展各不相同，尚未形成活跃的排污权市场，全面采用公允价值不具备市场基础。从现实角度出发，我国排污权交易的会计计量应该采用公允价值模式和历史成本模式并存的方式，并且逐渐向公允价值过渡。
在排污权初始计量时，如果企业通过购买或拍卖取得排污权，其初始入账金额采用实际成本法，以实际购买或拍卖金额入账;如果是政府无偿授予的排污权，按照公允价值计量，同时确认“递延收益”。
在排污权后续计量中，如果企业是基于自用目的持有，可以根据实际污染量占污染总量的比例进行摊销，将其计入管理费用。在排污权持有期间，允许对排污权价值进行重估，确认因公允价值变动而产生的排污权重估增值或减值，同时计入“资本公积”科目。期末，以排污权的公允价值减去减值损失和累计摊销作为其账面价值计量。如果企业是基于交易目的而持有，持有期间不确认排污权的摊销，期末按公允价值计量，确认公允价值变动，计入“公允价值变动损益”科目。处置该排污权时，将出售价款与账面价值差额计入“投资收益”，并同时结转“公允价值变动损益”科目。
四、结论
随着排污权交易的日趋成熟，利益相关者会逐渐关注排污权交易的会计信息，以此做出相关决策。本文分析了我国排污权交易的会计核算中存在的问题，给出了相应的建议。也希望财政部门尽快出台相关会计准则，规范排污权交易的会计核算，从而提高会计信息质量。
参考文献：
[1]肖序，赵雅静.排污权交易会计处理不同方法比较[J].财会月刊，2011，05.
[2]袁芳.总量控制交易机制下排污权交易的会计确认和计量问题研究[J].西部财会，2017，10.
基金項目：本文为《广东省二氧化硫排污权交易制度创新研究（项目编号：2018XJCQ099）》的阶段性成果。
作者单位：吉林大学珠海学院工商管理学院
关键词：排污权 会计确认 会计计量
环境问题是经济发展过程中不容忽视的重要问题。随着经济的发展，人们的环保意识逐渐增强，排污权交易制度也应运而生。排污权交易制度最初在美国应用，并取得成功。随后，逐渐在各个国家展开，成为其他国家的重要环境经济政策。我国在上世纪90年代正式引入排污权交易机制，并在2007年成立第一个排污权交易中心。对于排污权的会计核算问题，国际上未形成一致的会计处理准则，我国的企业会计准则也未对此做出明确规定。如何对排污权交易进行正确的会计核算，已成为我国会计实务中亟待解决的难题。本文通过分析我国企业现行排污权交易会计核算存在的问题，提出相应的解决对策。以期完善我国相关会计准则，并促进排污权交易更好的发展。
一、国内外排污权交易会计核算的现状
1993年，美国联邦能源管制委员会（FERC）发布了关于排污权交易会计处理的相关文件。这是国际上最早出台的相关会计指南。该指南将使用目的不同的排污权分别确认为存货和其他投资。2004年，国际会计准则委员会（IASB）发布了《IFRIC 3 排污权》解释公告，该解释公告将排污权确认为无形资产，并按实际成本入账，在排污权后续处理时采用公允价值计量。2007年，美国财务会计准则委员会（FASB）针对排污权交易会计问题提出了一个全面指南，在排污权交易的会计确认、计量，相关费用与负债的确认与计量等各方面做出了规范。但是，以上三种处理方式也存在很大的区别，在会计计量的选择上各有不同。由于国际上未能对排污权交易的会计处理统一规范，各个国家也开始寻求适合自己国家的会计处理方法，欧洲各国对于排污权的会计处理至今也未统一。综合来说，各国对于排污权会计确认上，主要有三种观点：存货、金融资产和无形资产，而在会计计量上，争论的焦点则在于是采用成本法计量还是公允价值计量上。
我国从上世纪80年代开始在上海、杭州等城市推行排污许可证制度，到90年代，开始启动排污权交易试点工作。2007年，嘉兴市排污权储备交易中心成立，意味着我国首个排污权交易平台出现。随后，其他城市也相继成立排污权交易中心。目前，我国已有20多个省份开始排污权交易试点，试点地区范围逐步扩大。同时，各排污权市场交易量大幅提升，交易市场趋于活跃。从排污权交易的试点范围、排污交易机构数量和市场成交量来看，我国的排污权交易市场已经初步形成。虽然我国的排污权交易机制逐渐完善，排污权交易市场逐渐成熟，但我国对于排污权交易的会计核算，却一直没有相关会计准则予以规范。会计处理规范的缺失使得各个企业对于排污权交易的会计核算各不相同。有的企业将排污权作为非流动资产核算，放在无形资产、预付账款、其他流动资产或长期待摊费用等科目，按年进行摊销;有的企业作为存货进行处理;有的企业将其直接计入管理费用。企业间会计处理的不统一使得排污权交易的会计信息缺乏可靠性、可比性、相关性，不利于信息使用者做出决策。规范排污权交易的会计处理，已成为会计界亟待解决的问题。
二、我国排污权交易会计核算存在的问题
由于各省市实行排污权交易政策的差异，以及企业间会计处理的不同，使得我国企业排污权交易的会计核算比较混亂。本文从排污权交易的会计确认与计量两方面入手，归纳出我国排污权交易会计核算存在的问题。
（一）排污权交易的会计确认
目前，学术界和实务界已经统一将排污权确认为资产，但是，对于具体将其确认为哪种资产，却存在着很大的分歧。有观点认为，应当将排污权确认为单一资产。在这种观点下，有些企业认为排污权购买后主要是在企业生产经营中被消耗，并且具有一次性使用的特点，应该将其确认为存货;有些企业认为排污权由于不具有实务形态，并且具有可辨认性，可以从企业中分离出来用于交易，并且其实现的经济利益具有高度不确认性，应该将其确认为无形资产;有些企业认为对于持有准备出售的排污权，可以在排污权交易市场自由买卖，可以取得交易的公允价值，应该将其确认为交易性金融资产。另一种观点认为，应根据一定的标准将排污权确认为不同类别的资产。从排污权持有目的上，可以将排污权分为“为交易而持有”和“为履行义务而持有”这两种。如果排污权持有目的是为了日常经营，那就符合存货的特征，如果是为交易而持有，通过转让取得差价获得收益，就应该将其确认为金融资产。从排污权的有效期限上，排污权许可证的有效期限最长不超过五年，应该确认为无形资产;临时排污权许可证的有效期限最长不超过一年，应该确认为存货。
（二）排污权交易的会计计量
会计计量主要包括计量单位和计量属性两方面。在计量单位上，企业都统一以货币作为排污权的计量单位，但在计量属性的选择上，则一直存在着历史成本和公允价值的争议。很多企业在确认排污权的初始入账价值时采用历史成本计量，因为其资料容易取得，会计信息具有较强的可靠性。但是，以历史成本计量排污权不能反映排污权价值的变动情况，不能计量无偿取得的排污权。除此之外，如果企业以明显低于市场价值取得政府补助的排污权，以历史成本计量并不合理。鉴于历史成本的缺点，很多企业对于排污权采用公允价值计量。引入公允价值模式，使得排污权的价值和市场价值相关联。但是，以公允价值对排污权进行计量，会产生资产和负债计量属性存在不匹配的情况。同时，公允价值的应用也依赖于活跃的交易市场，而我国的排污权交易市场并未完全成熟，公允价值的取得存在一定的难度。
三、企业排污权交易会计核算的建议
由于企业排污权交易的会计核算上存在上述问题，本文借鉴国际上相关会计处理规范，提出下列建议：
（一）根据持有目的和时间确定排污权的资产属性 排污权是企业维持生产经营活动而使用的一种权利，这样的使用过程，与低值易耗品的耗用没有区别。但是排污权没有实物形态，且持有期限一般长于一年，所以，归类为存货存在不妥之处。排污权具有无形资产的一些特征，可以在市场中进行交易，具有可辨认性，从这个意义上，排污权符合无形资产定义，但是，如果企业持有的排污权是为交易目的而持有，就不能简单的归类为无形资产或存货。所以，对排污权的资产属性进行单一归类是不合适的，需要根据其持有目的和时间来确定其资产属性。
首先，可以对排污权按其持有时间长短分为流动资产和非流动资产。其次对于流动资产（有效期在1年以内的临时排污许可证），如果企业持有的目的是为了满足自身排污需要，用于补偿企业的实际污染物排放量，可以确认为存货;如果企业持有的目的是通过在市场上交易从而取得差价，这样的情况可以确认为“交易性金融资产”。再次，对于非流动资产（有效期在5年以内的排污许可证），如果企业持有的目的是自用，可以划分为无形资产;如果持有目的是为了交易，可以划分为“交易性金融资产”。但是对于交易目的持有的排污权，如果不存在完全活跃市场，也应该将其划分为无形资产。最后，如果是企业在筹建期间取得的排污权可以通过“长期待摊费用”核算，在开始生产经营后计入当期损益。
（二）公允价值与历史成本两种计量属性并存
公允价值不是与历史成本对立的计量属性，而是作为历史成本计量属性的补充。公允价值反映的是现行市场交易价格。相较历史成本，公允价值更能反映排污权交易的经济内涵。IASB和FASB都在准则中倾向于采用公允价值计量。但是，由于我国各试点地区排污权交易的发展各不相同，尚未形成活跃的排污权市场，全面采用公允价值不具备市场基础。从现实角度出发，我国排污权交易的会计计量应该采用公允价值模式和历史成本模式并存的方式，并且逐渐向公允价值过渡。
在排污权初始计量时，如果企业通过购买或拍卖取得排污权，其初始入账金额采用实际成本法，以实际购买或拍卖金额入账;如果是政府无偿授予的排污权，按照公允价值计量，同时确认“递延收益”。
在排污权后续计量中，如果企业是基于自用目的持有，可以根据实际污染量占污染总量的比例进行摊销，将其计入管理费用。在排污权持有期间，允许对排污权价值进行重估，确认因公允价值变动而产生的排污权重估增值或减值，同时计入“资本公积”科目。期末，以排污权的公允价值减去减值损失和累计摊销作为其账面价值计量。如果企业是基于交易目的而持有，持有期间不确认排污权的摊销，期末按公允价值计量，确认公允价值变动，计入“公允价值变动损益”科目。处置该排污权时，将出售价款与账面价值差额计入“投资收益”，并同时结转“公允价值变动损益”科目。
四、结论
随着排污权交易的日趋成熟，利益相关者会逐渐关注排污权交易的会计信息，以此做出相关决策。本文分析了我国排污权交易的会计核算中存在的问题，给出了相应的建议。也希望财政部门尽快出台相关会计准则，规范排污权交易的会计核算，从而提高会计信息质量。
参考文献：
[1]肖序，赵雅静.排污权交易会计处理不同方法比较[J].财会月刊，2011，05.
[2]袁芳.总量控制交易机制下排污权交易的会计确认和计量问题研究[J].西部财会，2017，10.
基金項目：本文为《广东省二氧化硫排污权交易制度创新研究（项目编号：2018XJCQ099）》的阶段性成果。
作者单位：吉林大学珠海学院工商管理学院