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【摘要】建立健全政府财务报告审计制度是建立健全政府治理体系， 提高国家治理体系和能力现代化水平必不可少的重要基础制度建设， 需要在审计法（修正草案）中以立法形式赋予国家审计对政府财务报告的审计监督权， 即由国家审计机关主导政府财务报告的审计， 由此需要修改审计法（修正草案）相应条款。 本文还就审计全覆盖、审计管理体制、审计整顿、内部审计、社会审计、审计救助、审计监督权等问题进行了探讨并提出了相应条款的修改意见。
【关键词】审计法;修正草案;审计监督;政府财务报告
【中图分类号】F239.2 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）15-0008-5
这次审计法（修正草案）征求意见， 引起会计审计学界高度关注， 许多学者积极建言献策、踊跃参与， 以为进一步完善我国审计法制建设做出自己应有的专业贡献。 2021年7月8日， 全国人大法工委委托中国法学会在北京召开了审计法（修正草案）专家咨询会， 在会上有三位审计学者发言， 从不同的角度提出了有关修正草案的修改意见。 现与大家分享和交流。
一、蔡春教授： 建议在审计法（修正草案）中以立法形式赋予国家审计对政府财务报告审计监督权
1. 基本依據
（1）构建集中统一、全面覆盖、权威高效审计监督体系的必然要求。 十九大提出改革审计管理体制， 十九届三中全会决定组建中央审计委员会， 在中央审计委员会第一次会议上习近平总书记提出了构建集中统一、全面覆盖、权威高效审计监督体系的要求。 政府财务报告审计制度的建立是构建集中统一、全面覆盖、权威高效审计监督体系的必然要求和必需的重要制度安排。 十八届三中全会提出“建立健全权责发生制的政府综合财务报告制度， 建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制”的改革任务。 《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发[2014]63号）提出了建立健全政府财务报告审计和公开机制， 政府综合财务报告和部门财务报告按规定接受审计的主要改革任务与工作安排， 并明确提出了审计部门要按规定做好政府财务报告审计工作的组织保障要求。 《审计署办公厅关于印发政府财务报告审计办法（试行）的通知》（审办财发[2020]74号）对建立健全政府财务报告审计制度做出了较系统全面规定。 建立健全政府财务报告审计制度是建立健全政府治理体系， 提高国家治理体系和能力现代化水平必不可少的重要基础制度建设， 需要在审计法（修正草案）中以立法形式赋予国家审计对政府财务报告的审计监督权。
（2）政府财务报告的审计权应赋予国家审计， 由国家审计机关主导政府财务报告的审计。 理论上， 政府财务报告是政府公共受托经济责任履行状况的重要载体和集中反映。 政府财务报告的编制的主要责任是政府及其部门， 而对政府财务报告的审计应该由国家审计机关主导审计， 而不是由财政部门主导审计。 这是审计制度构建之独立性的必然要求。 在我国， 中国特色社会主义制度构架中公有产权的主导性也决定了中国特色审计制度体系的构建必须以国家审计为主导。
（3）从国际惯例看， 政府财务报告的审计权属于国家审计。 国际上， 大多数国家都建立了政府财务报告审计制度， 而政府财务报告的审计权或主导审计权一般都是通过立法的形式赋予了国家审计机关。 政府部门财务报告的审计可以购买社会审计服务， 聘请社会审计机构进行审计， 但综合财务报告必须由国家审计机关实施审计。 美国的国家审计机关（GAO）、英国的国家审计机关（NAO）和澳大利亚的国家审计机关（ANAO）都是政府财务报告的法定审计机关， 负责对政府财务报告的审计并发表意见。
（4）从维护国家经济信息安全角度， 政府财务报告的审计权也应赋予国家审计。 政府财务报告是对政府部门和政府整体财政财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的集中反映， 也是中央和地方政府债务管理及风险预警的重要信息来源， 对国家经济安全的维护具有极端重要性和高度敏感性。 由此决定， 政府财务报告审计权应赋予国家审计， 只能由国家机关主导审计政府财务报告， 而不能由、也不适合由社会审计机构来主导审计。
2. 具体建议
（1）对修正草案第二条第三款和第四款的修改建议。 原文： “国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支， 国有的金融机构和企业事业组织的财务收支， 以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支， 依照本法规定接受审计监督。 审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益， 依法进行审计监督。 ”建议改为： “国务院及各部门和地方各级人民政府及其部门的财政财务收支和政府财务报告， 国有的金融机构和企业事业组织的财务收支， 以及其他依照本法规定应当接受审计的财政财务收支， 依照本法规定接受审计监督。 审计机关对前款所列财政财务收支或财务收支的真实、合法和效益， 以及政府财务报告的信息质量， 依法进行审计监督。 ”
（2）对修正草案第四条第一款的修改建议。 原文： “国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行、决算草案以及其他财政收支的审计工作报告。 审计工作报告应当重点报告对预算执行的审计情况， 按照规定报告对国有资源、国有资产的审计情况。 必要时， 人民代表大会常务委员会可以对审计工作报告作出决议。 ”建议改为： “国务院和县级以上地方人民政府应当向本级人民代表大会常委会提出审计机关对预算执行、决算草案以及其他财政财务收支的审计工作报告和政府财务报告审计报告。 审计工作报告应当重点报告对预算执行的审计情况， 按照规定报告对国有资源、国有资产的审计情况。 政府财务报告审计报告应重点报告政府整体及部门的财政财务状况、运行情况和财政中长期可持续性（第四条第一款其后内容和第二款内容不变）。 ” （3）对修正草案第十三条第二款的修改建议。 原文： “审计机关根据工作需要， 可以聘请具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计工作。 ”建议改为： “审计机关根据工作需要， 可以聘请社会审计等中介机构及其专业人员参与审计工作， 包括政府财务报告审计工作。 ”
（4）对修正草案第十七条的进一步修改建议。 原文： “审计机关对本级各部门（含直属单位）和下级政府预算的执行情况和决算以及其他财政收支情况， 进行审计监督。 ”建议改为： “审计机关对本级各部门（含直属单位）和下级政府预算执行情况和决算以及其他财政财务收支情况和政府财务报告， 进行审计监督。 ”
（5）对修正草案第十八条第一款和第二款的修改建议。 原文： “审计署在国务院总理领导下， 对中央预算执行情况、决算草案以及其他财政收支情况进行审计监督， 向国务院总理提出审计结果报告。 地方各级审计机关分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下， 对本级预算执行情况、决算草案以及其他财政收支情况进行审计监督， 向本级人民政府和上一级审计机关提出审计结果报告。 ”建议改为： “审计署在国务院总理领导下， 对中央预算执行情况、决算草案以及其他财政财务收支和中央政府及部门政府财务报告进行审计监督， 向国务院总理提出审计结果报告。 地方各级审计机关分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下， 对本级预算执行情况、决算草案以及其他财政收支和政府财务报告进行审计监督， 向本级人民政府和上级审计机关提出审计结果报告。 ”
（6）对修正草案第五十八条的修改建议。 原文： “领导干部经济责任审计和自然资源资产离任审计， 依照本法和国家有关规定执行。 ”建议改为： “领导干部经济责任审计、自然资源资产离任审计和政府财务报告审计的具体制度办法， 依照本法和国家有关规定， 由审计署负责制定并实施。 ”
二、杨肃昌教授： 有关审计法（修正草案）的具体修改建议
1. 建议把修正草案第二条中的“坚持中国共产党对审计工作的领导， 构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系”这一表述以审计法立法宗旨或指导思想放在第一条。 这是十九大以来党对加强和完善审计监督体系和审计工作的根本方针和战略部署， 核心是构建以党的集中统一领导为本质特征的新的审计管理体制， 本身不是作为行政法和部门法的審计法能够（或需要）直接规范的条款和内容。 事实上修正草案此后的条款和内容中并没有对这一条加以细化与落实， 比如体现新的审计管理体制核心内容的中央审计委员会（作为党中央的决策议事机构）及其职责规范并没有（也不可能）出现在审计法中。 那么这一表述在审计法中该如何体现呢？ 值得考虑。
2. 建议取消修正草案第四条中的“必要时人民代表大会常务委员会可以对审计工作报告作出决议”的表述。 因为人大常委会及其工作同样也不是审计法所能规范的范畴， 或者说审计法不能也不便于直接规范最高权力机关的工作。 这一表述目前已列入与人大常委会监督职能相联系的人大常委会《监督法》第二十条中， 如果再列入审计法， 就会出现同一表述同时出现在两个不同性质的法中的情况， 其合理性值得商榷。
3. 建议取消修正草案第十二条中的“审计机关应当建设信念坚定、为民服务、业务精通、作风务实、敢于担当、清正廉洁的高素质专业化审计队伍”的表述。 这些有关审计人员思想作风、道德素养、行为规范等方面的内容， 不适合用法的形式加以规范。 一则这些内容的表述与评价过于抽象， 二则这些语句的边界与内容张性过大。 比如再加入“遵纪守法、恪守原则、保持独立、工作踏实”等词语也未尝不可。 法的表述或规范， 一般是意思准确、边界清楚、执行有力、用词严谨、宁少勿多。 建议这些方面的表述和要求可以在审计机关（审计人员）工作守则、纪律规范和行为标准中列示出来而不是审计法中。 这些方面如果要通过审计法加以肯定与提升， 那也是这样表述为宜： “审计机关应当制定出有关审计人员必须遵循的切实可行、全面有效的工作守则、纪律规范、行为标准。 ”
4. 完善修正草案第十三条中的“审计机关根据工作需要， 可以聘请具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计工作”的表述。 比如， 能否聘请相关专业机构协助审计人员工作呢？ 事实上目前审计机关聘请“外脑”机构参与部分审计工作是时有发生。 鉴于此， 可改为： “审计机关根据工作需要， 可以聘请与审计事项相关的专业机构或专业人员协助审计人员工作”。 为何是“协助”？ 因为所聘请的非审计人员如同“协警”一样， 不具有独立执法资格（审计， 就是一种执法行为）。
5. 完善修正草案第二十二条中的“为维护国家经济安全和公共利益， 经国务院批准， 审计署可以对其他金融机构进行专项审计调查或者审计监督”的表述。 比如， 地方审计机关能否对地方“其他金融机构”进行审计？ 如果可以， 由谁批准？ 另外， 这里不便于用“审计监督”一词， 因为在第二条中有关审计监督对象的描述或界定中并没有“其他金融机构”。 事实上， 专项审计调查与审计监督的词义和内容是有联系但也有区别， 不能混淆。
6. 建议取消修正草案第三十条中的“被审计单位应当加强对内部审计工作的领导， 按照国家有关规定建立健全内部审计制度”表述。 第一， 审计监督的本质特征是独立性， 不承担国民经济和企事业管理职能， 被审计单位是否设立内部审计以及如何领导， 是被审计单位及其上级单位的职责， 审计机关不能代替。 第二， 不止是内部审计制度， 被审计单位的其他相关制度（比如财务制度和内部控制制度）同样也与审计事项和审计结果紧密相连， 是否也加进去？ 第三， 审计中， 审计机关自然会对涉及审计对象和审计事项的所有方面（包括相关部门和相关制度）进行直接与间接的审计检查与评价， 最后提出建设性的改进建议——而这不仅仅是针对内部审计制度和工作。 第四， 内部审计组织建设问题归根结底属于被审计单位治理结构范畴， 审计监督的意义就在于通过审计能够促进内部治理结构的完善与有效， 从而系统性和制度性地解决问题。 所以， 内部审计建设问题不建议在审计法中特列。 7. 完善修正草案第三十一条的建议。 原文“社会审计机构审计的单位依法属于被审计单位的， 审计机关按照国务院的规定， 有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查”的表述与现实经济社会生活似有脱节。 “审计报告”是社会审计机构出具的工作成果报告或委托报告的总称， 是广义的概念。 现实中的委托事项不仅仅是财务审计还有其他方面的委托事项， 比如社会审计机构出具的资产评估报告或财政资金绩效评价报告（这一报告在一定程度上或许会影响到被审计单位次年的预算安排）。 如果把广义的审计报告及其出具者——社会审计机构的工作列入核查对象， 那么许多同样从事这类委托事项的非社会审计机构的工作是否应被审查？ 也就是说目前许多非财务审计委托事项（比如造价鉴定、资产评估、绩效评价等）同样也是由许多非社会审计机构在做（比如评估公司、造价公司、管理咨询公司等）， 这些机构目前属于不同的行业并接受行业监管， 与社会审计机构一样， 可统称之为“社会中介机构”。 社会审计机构按照《注册会计师法》的界定与称呼， 为“会计师事务所”。 鉴于此， 为了各个相关法律之间的一致性， 也为了突出社会审计地位以及审计“全覆盖”， 建议原文改为： “会计师事务所以及其他社会中介机构受托服务的单位依法属于被审计单位的， 审计机关按照国务院的规定， 有权对该会计师事务所或其他社会中介机构出具的相关委托报告进行核查。 ”也可改为： “社会中介机构受托服务的单位依法属于被审计单位的， 审计机关按照国务院的规定， 有权对该社会中介机构出具的相关委托报告进行核查。 ”
8. 建议取消修正草案第五十二条中的“审计结果以及整改情况应当作为考核、任免、奖惩领导干部的重要参考”表述。 对于审计结果， 使用部门会根据自身工作职能职责的需要做出具体的安排， 比如上级部门、纪检、组织人事部门可根据具体实际情况和履职需要把审计结果作为或不作为奖惩依据， 也就是说这些部门是否或在多大程度上应用或参考了审计结果， 是他们自己的事， 其职责与相关工作不便于在审计法中加以规范。 另外， 第五十二条的重点在于“整改”， 如果把这一段表述去掉， 该条款的前后表述就刚好一致， 既前后联系又重点突出。
三、胡耘通教授： 关于审计法（修正草案）的几点思考
1. 关于“审计全覆盖”问题。 修正草案贯彻了中共中央办公厅、国务院办公厅《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》中“审计全覆盖”的具体要求， 在扩充了审计范围的同时， 也应当保持在“公共资金、国有资产、国有资源”限度之内。 修正草案第二十三条要求“对其他关系国家利益和公共利益的重大公共工程项目的资金管理使用和建设运营情况， 进行审计监督”， 该内容虽然涉及“国家利益和公共利益的重大公共工程项目”， 但如重大公共工程项目的资金来源于非公共资金， 则不应当属于国家审计的监督范围。 同理， 第二十二條第二款“为维护国家经济安全和公共利益， 经国务院批准， 审计署可以对其他金融机构进行专项审计调查或者审计监督”， 审计“其他金融机构”也存在任意扩大监督范围之嫌疑。 我们一再明确“使市场在资源配置中起决定性作用”。 对于上述被审计单位和内容可以充分发挥社会审计的“经济警察”作用， 由社会审计加强监督， 以便国家审计能够“更好发挥政府作用”。 故建议修正草案删除以上两项内容。
2. 关于国家审计管理体制问题。 我国审计管理体制基于《宪法》第九十一条而设立[1] 。 国务院各部门受国务院的领导， 通常表现为由副总理分管， 但审计署有所不同， 直接受国务院总理的领导， 此乃保持审计独立性、不受干预的重要举措。 虽然中央政府突出了审计署受总理领导、向总理报告， 但地方政府并没有明确行政首长的法定领导体制。 例如， 修正草案第十条第一款仅明确“经本级人民政府批准， 可以在其审计管辖范围内设立派出机构”， 第四十条“遇有特殊情况， 经本级人民政府批准， 审计机关可以直接持审计通知书实施审计”， 这就将行政首长的法定领导简化为人民政府“批准”。 而行政首长与人民政府并非一个概念， 人民政府的范畴大于行政首长。 因此， 按照“受谁领导、向谁负责”基本理念， 建议将第九条修改为“地方各级审计机关对本级人民政府行政首长和上一级审计机关负责并报告工作”; 第十条第一款修改为“审计机关根据工作需要， 经本级人民政府行政首长批准， 可以在其审计管辖范围内设立派出机构”; 第十八条第二款修改为“向本级人民政府行政首长和上一级审计机关提出审计结果报告”; 第四十条修改为“遇有特殊情况， 经本级人民政府行政首长批准， 审计机关可以直接持审计通知书实施审计”。
3. 关于国家审计整改问题。 审计整改作为国家审计活动的最后一个环节， 肩负着打通实现审计目标“最后一公里”的重要使命， 不仅是促进依法行政的客观要求， 更是治理“屡审屡犯”的必要手段[2] 。 修正草案新增第五十二条， 专条对审计整改工作进行了明确， 强化了各级人民政府和有关主管机关、单位督促整改的职责， 以及审计整改的具体效力。 但第五十二条第三款“拒不整改或者整改时弄虚作假的， 依法追究责任”， “依法追究责任”的“法”是什么层级的法律？ 法律文件抑或是党内法规？ 实践中缺乏明确规定， 这会导致操作模糊， 甚至造成“大事化了、小事化无”而影响国家审计的权威性。 因此， 参考《江苏省审计条例》等部分省份规定， 将“依法追究责任”予以细化和明确， 使之更具有可操作性， 故建议第五十二条第三款修改为“拒不整改或者整改时弄虚作假的， 审计机关可以通知有关主管部门依法核减拨款; 申请人民法院强制执行; 向有关部门、单位提出给予处理、处分的建议”。
4. 关于国家审计救济问题。 “无救济、无权利”。 任何权益受到侵害， 必须有相应的救济渠道。 国家审计监督本质属于行政执法活动， 对被审计单位——审计行政相对人来说， 可能出现国家审计行为侵害被审计单位或者个人权益的情况， 如非法调取审计证据的问题。 修正草案关于审计救济仍保留2006版审计法的思路， 即： 对财务收支的审计决定不服， 可以申请行政复议或提起行政诉讼; 对财政收支的审计决定不服， 只能申请政府决定。 财政收支归类为预算收支、被审计单位不服审计决定， 属于政府系统内部问题[3] 。 内部问题、内部解决， 不宜采取复议、诉讼等“对簿公堂”方式解决。 如果我们认可财政收支及其审计决定属于政府系统内部问题， 那么某些事业组织既有财政拨款又有财务收入， 收支活动往往混在一起， 难以区分清楚。 按照被审计单位身份划分来考虑其是否具有复议、诉讼的权利， 则更加科学、合理。 参考《财政违法行为处罚处分条例》第三十二条“单位和个人对处理、处罚不服的， 依照《中华人民共和国行政复议法》、《中华人民共和国行政诉讼法》的规定申请复议或者提起诉讼。 国家公务员对行政处分不服的， 依照《中华人民共和国行政监察法》、《中华人民共和国公务员法》等法律、行政法规的规定提出申诉”， 建议修正草案第五十三条修改为： “国务院各部门、地方各级人民政府及其各部门、领导干部认为审计监督行为侵犯其合法权益的， 可以提请审计机关的本级人民政府裁决， 本级人民政府的裁决为最终决定。 其他单位和个人认为审计监督行为侵犯其合法权益的， 可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。 ” 5. 关于国家审计监督依据问题。 审计署发布的《“十四五”国家审计工作发展规划》， 要求“坚持依法审计、客观公正。 依法全面履行审计监督职责， 始终做到法定职责必须为、法无授权不可为， 聚焦主责主业， 依照法定职责、权限和程序行使审计监督权”。 “依法审计”的“法”应当是什么层次的法？ 国家审计既是行政执法活动， 又有自身特殊之处， 实施审计的依据包括审计法、审计法实施条例、国家审计准则以及其他规定， 作出审计结论、决定的依据， 则包括会计法、预算法以及其他规定。 可以说， 国家审计在监督实践中的依据是多样化、多层次的。 但就修正草案来说， 立法并没有处理好审计监督的法定依据问题。 例如： 修正草案第二条第三款“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支， 国有的金融机构和企业事业组织的财务收支， 以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支， 依照本法规定接受审计监督”， 本款要求“应当接受审计的财政收支、财务收支”是依照“本法”， 即限定在法律层次; 第三条“审计机关依据有关财政收支、财务收支的法律、法规和国家其他有关规定进行审计评价”， 此条将审计评价的依据明确为“法律、法规和国家其他有关规定”， “法规”就包括了行政法规和地方性法规; 第二十七条“除本法规定的审计事项外， 审计机关对其他法律、行政法规规定应当由审计机关进行审计的事项， 依照本法和有关法律、行政法规的规定进行审计监督”， 此条的监督依据是“本法和有关法律、行政法规规定”。 从以上三条内容来看， 关于审计监督的法定依据， 除了审计法和其他法律外， 修正草案在不同条款进行了授权性规定， 既包括行政法规、地方性法规， 也包括了国家有关规定， 显然授权的层次并不一致。 为了保持国家审计实施的一致性， 同时也兼具改革试点的成果， 建议将国家审计的依据定位为“国家有关规定”以上的法律层次， 即第二条第三款修改为“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支， 国有的金融機构和企业事业组织的财务收支， 以及其他依照法律、行政法规和国家有关规定应当接受审计的财政收支、财务收支， 依法接受审计监督”; 第三条修改为“审计机关依据有关财政收支、财务收支的法律、行政法规和国家有关规定进行审计评价”; 第二十七条修改为“除本法规定的审计事项外， 审计机关对其他法律、行政法规和国家有关规定应当由审计机关进行审计的事项， 依法进行审计监督”。
【 主 要 参 考 文 献 】
[1] 徐玉德，温泉.国家审计管理体制变迁与未来展望[ J].财会月刊，2020（14）：91 ～ 96.
[2] 钱弘道，谢天予.审计全覆盖视域下的审计法变迁方向及其逻辑[ J].审计与经济研究，2019（3）：22 ～ 31.
[3] 刘桂芳.论审计决定的司法救济[ J].政治与法律，2008（10）：86 ～ 91.
【关键词】审计法;修正草案;审计监督;政府财务报告
【中图分类号】F239.2 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）15-0008-5
这次审计法（修正草案）征求意见， 引起会计审计学界高度关注， 许多学者积极建言献策、踊跃参与， 以为进一步完善我国审计法制建设做出自己应有的专业贡献。 2021年7月8日， 全国人大法工委委托中国法学会在北京召开了审计法（修正草案）专家咨询会， 在会上有三位审计学者发言， 从不同的角度提出了有关修正草案的修改意见。 现与大家分享和交流。
一、蔡春教授： 建议在审计法（修正草案）中以立法形式赋予国家审计对政府财务报告审计监督权
1. 基本依據
（1）构建集中统一、全面覆盖、权威高效审计监督体系的必然要求。 十九大提出改革审计管理体制， 十九届三中全会决定组建中央审计委员会， 在中央审计委员会第一次会议上习近平总书记提出了构建集中统一、全面覆盖、权威高效审计监督体系的要求。 政府财务报告审计制度的建立是构建集中统一、全面覆盖、权威高效审计监督体系的必然要求和必需的重要制度安排。 十八届三中全会提出“建立健全权责发生制的政府综合财务报告制度， 建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制”的改革任务。 《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发[2014]63号）提出了建立健全政府财务报告审计和公开机制， 政府综合财务报告和部门财务报告按规定接受审计的主要改革任务与工作安排， 并明确提出了审计部门要按规定做好政府财务报告审计工作的组织保障要求。 《审计署办公厅关于印发政府财务报告审计办法（试行）的通知》（审办财发[2020]74号）对建立健全政府财务报告审计制度做出了较系统全面规定。 建立健全政府财务报告审计制度是建立健全政府治理体系， 提高国家治理体系和能力现代化水平必不可少的重要基础制度建设， 需要在审计法（修正草案）中以立法形式赋予国家审计对政府财务报告的审计监督权。
（2）政府财务报告的审计权应赋予国家审计， 由国家审计机关主导政府财务报告的审计。 理论上， 政府财务报告是政府公共受托经济责任履行状况的重要载体和集中反映。 政府财务报告的编制的主要责任是政府及其部门， 而对政府财务报告的审计应该由国家审计机关主导审计， 而不是由财政部门主导审计。 这是审计制度构建之独立性的必然要求。 在我国， 中国特色社会主义制度构架中公有产权的主导性也决定了中国特色审计制度体系的构建必须以国家审计为主导。
（3）从国际惯例看， 政府财务报告的审计权属于国家审计。 国际上， 大多数国家都建立了政府财务报告审计制度， 而政府财务报告的审计权或主导审计权一般都是通过立法的形式赋予了国家审计机关。 政府部门财务报告的审计可以购买社会审计服务， 聘请社会审计机构进行审计， 但综合财务报告必须由国家审计机关实施审计。 美国的国家审计机关（GAO）、英国的国家审计机关（NAO）和澳大利亚的国家审计机关（ANAO）都是政府财务报告的法定审计机关， 负责对政府财务报告的审计并发表意见。
（4）从维护国家经济信息安全角度， 政府财务报告的审计权也应赋予国家审计。 政府财务报告是对政府部门和政府整体财政财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的集中反映， 也是中央和地方政府债务管理及风险预警的重要信息来源， 对国家经济安全的维护具有极端重要性和高度敏感性。 由此决定， 政府财务报告审计权应赋予国家审计， 只能由国家机关主导审计政府财务报告， 而不能由、也不适合由社会审计机构来主导审计。
2. 具体建议
（1）对修正草案第二条第三款和第四款的修改建议。 原文： “国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支， 国有的金融机构和企业事业组织的财务收支， 以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支， 依照本法规定接受审计监督。 审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益， 依法进行审计监督。 ”建议改为： “国务院及各部门和地方各级人民政府及其部门的财政财务收支和政府财务报告， 国有的金融机构和企业事业组织的财务收支， 以及其他依照本法规定应当接受审计的财政财务收支， 依照本法规定接受审计监督。 审计机关对前款所列财政财务收支或财务收支的真实、合法和效益， 以及政府财务报告的信息质量， 依法进行审计监督。 ”
（2）对修正草案第四条第一款的修改建议。 原文： “国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行、决算草案以及其他财政收支的审计工作报告。 审计工作报告应当重点报告对预算执行的审计情况， 按照规定报告对国有资源、国有资产的审计情况。 必要时， 人民代表大会常务委员会可以对审计工作报告作出决议。 ”建议改为： “国务院和县级以上地方人民政府应当向本级人民代表大会常委会提出审计机关对预算执行、决算草案以及其他财政财务收支的审计工作报告和政府财务报告审计报告。 审计工作报告应当重点报告对预算执行的审计情况， 按照规定报告对国有资源、国有资产的审计情况。 政府财务报告审计报告应重点报告政府整体及部门的财政财务状况、运行情况和财政中长期可持续性（第四条第一款其后内容和第二款内容不变）。 ” （3）对修正草案第十三条第二款的修改建议。 原文： “审计机关根据工作需要， 可以聘请具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计工作。 ”建议改为： “审计机关根据工作需要， 可以聘请社会审计等中介机构及其专业人员参与审计工作， 包括政府财务报告审计工作。 ”
（4）对修正草案第十七条的进一步修改建议。 原文： “审计机关对本级各部门（含直属单位）和下级政府预算的执行情况和决算以及其他财政收支情况， 进行审计监督。 ”建议改为： “审计机关对本级各部门（含直属单位）和下级政府预算执行情况和决算以及其他财政财务收支情况和政府财务报告， 进行审计监督。 ”
（5）对修正草案第十八条第一款和第二款的修改建议。 原文： “审计署在国务院总理领导下， 对中央预算执行情况、决算草案以及其他财政收支情况进行审计监督， 向国务院总理提出审计结果报告。 地方各级审计机关分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下， 对本级预算执行情况、决算草案以及其他财政收支情况进行审计监督， 向本级人民政府和上一级审计机关提出审计结果报告。 ”建议改为： “审计署在国务院总理领导下， 对中央预算执行情况、决算草案以及其他财政财务收支和中央政府及部门政府财务报告进行审计监督， 向国务院总理提出审计结果报告。 地方各级审计机关分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下， 对本级预算执行情况、决算草案以及其他财政收支和政府财务报告进行审计监督， 向本级人民政府和上级审计机关提出审计结果报告。 ”
（6）对修正草案第五十八条的修改建议。 原文： “领导干部经济责任审计和自然资源资产离任审计， 依照本法和国家有关规定执行。 ”建议改为： “领导干部经济责任审计、自然资源资产离任审计和政府财务报告审计的具体制度办法， 依照本法和国家有关规定， 由审计署负责制定并实施。 ”
二、杨肃昌教授： 有关审计法（修正草案）的具体修改建议
1. 建议把修正草案第二条中的“坚持中国共产党对审计工作的领导， 构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系”这一表述以审计法立法宗旨或指导思想放在第一条。 这是十九大以来党对加强和完善审计监督体系和审计工作的根本方针和战略部署， 核心是构建以党的集中统一领导为本质特征的新的审计管理体制， 本身不是作为行政法和部门法的審计法能够（或需要）直接规范的条款和内容。 事实上修正草案此后的条款和内容中并没有对这一条加以细化与落实， 比如体现新的审计管理体制核心内容的中央审计委员会（作为党中央的决策议事机构）及其职责规范并没有（也不可能）出现在审计法中。 那么这一表述在审计法中该如何体现呢？ 值得考虑。
2. 建议取消修正草案第四条中的“必要时人民代表大会常务委员会可以对审计工作报告作出决议”的表述。 因为人大常委会及其工作同样也不是审计法所能规范的范畴， 或者说审计法不能也不便于直接规范最高权力机关的工作。 这一表述目前已列入与人大常委会监督职能相联系的人大常委会《监督法》第二十条中， 如果再列入审计法， 就会出现同一表述同时出现在两个不同性质的法中的情况， 其合理性值得商榷。
3. 建议取消修正草案第十二条中的“审计机关应当建设信念坚定、为民服务、业务精通、作风务实、敢于担当、清正廉洁的高素质专业化审计队伍”的表述。 这些有关审计人员思想作风、道德素养、行为规范等方面的内容， 不适合用法的形式加以规范。 一则这些内容的表述与评价过于抽象， 二则这些语句的边界与内容张性过大。 比如再加入“遵纪守法、恪守原则、保持独立、工作踏实”等词语也未尝不可。 法的表述或规范， 一般是意思准确、边界清楚、执行有力、用词严谨、宁少勿多。 建议这些方面的表述和要求可以在审计机关（审计人员）工作守则、纪律规范和行为标准中列示出来而不是审计法中。 这些方面如果要通过审计法加以肯定与提升， 那也是这样表述为宜： “审计机关应当制定出有关审计人员必须遵循的切实可行、全面有效的工作守则、纪律规范、行为标准。 ”
4. 完善修正草案第十三条中的“审计机关根据工作需要， 可以聘请具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计工作”的表述。 比如， 能否聘请相关专业机构协助审计人员工作呢？ 事实上目前审计机关聘请“外脑”机构参与部分审计工作是时有发生。 鉴于此， 可改为： “审计机关根据工作需要， 可以聘请与审计事项相关的专业机构或专业人员协助审计人员工作”。 为何是“协助”？ 因为所聘请的非审计人员如同“协警”一样， 不具有独立执法资格（审计， 就是一种执法行为）。
5. 完善修正草案第二十二条中的“为维护国家经济安全和公共利益， 经国务院批准， 审计署可以对其他金融机构进行专项审计调查或者审计监督”的表述。 比如， 地方审计机关能否对地方“其他金融机构”进行审计？ 如果可以， 由谁批准？ 另外， 这里不便于用“审计监督”一词， 因为在第二条中有关审计监督对象的描述或界定中并没有“其他金融机构”。 事实上， 专项审计调查与审计监督的词义和内容是有联系但也有区别， 不能混淆。
6. 建议取消修正草案第三十条中的“被审计单位应当加强对内部审计工作的领导， 按照国家有关规定建立健全内部审计制度”表述。 第一， 审计监督的本质特征是独立性， 不承担国民经济和企事业管理职能， 被审计单位是否设立内部审计以及如何领导， 是被审计单位及其上级单位的职责， 审计机关不能代替。 第二， 不止是内部审计制度， 被审计单位的其他相关制度（比如财务制度和内部控制制度）同样也与审计事项和审计结果紧密相连， 是否也加进去？ 第三， 审计中， 审计机关自然会对涉及审计对象和审计事项的所有方面（包括相关部门和相关制度）进行直接与间接的审计检查与评价， 最后提出建设性的改进建议——而这不仅仅是针对内部审计制度和工作。 第四， 内部审计组织建设问题归根结底属于被审计单位治理结构范畴， 审计监督的意义就在于通过审计能够促进内部治理结构的完善与有效， 从而系统性和制度性地解决问题。 所以， 内部审计建设问题不建议在审计法中特列。 7. 完善修正草案第三十一条的建议。 原文“社会审计机构审计的单位依法属于被审计单位的， 审计机关按照国务院的规定， 有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查”的表述与现实经济社会生活似有脱节。 “审计报告”是社会审计机构出具的工作成果报告或委托报告的总称， 是广义的概念。 现实中的委托事项不仅仅是财务审计还有其他方面的委托事项， 比如社会审计机构出具的资产评估报告或财政资金绩效评价报告（这一报告在一定程度上或许会影响到被审计单位次年的预算安排）。 如果把广义的审计报告及其出具者——社会审计机构的工作列入核查对象， 那么许多同样从事这类委托事项的非社会审计机构的工作是否应被审查？ 也就是说目前许多非财务审计委托事项（比如造价鉴定、资产评估、绩效评价等）同样也是由许多非社会审计机构在做（比如评估公司、造价公司、管理咨询公司等）， 这些机构目前属于不同的行业并接受行业监管， 与社会审计机构一样， 可统称之为“社会中介机构”。 社会审计机构按照《注册会计师法》的界定与称呼， 为“会计师事务所”。 鉴于此， 为了各个相关法律之间的一致性， 也为了突出社会审计地位以及审计“全覆盖”， 建议原文改为： “会计师事务所以及其他社会中介机构受托服务的单位依法属于被审计单位的， 审计机关按照国务院的规定， 有权对该会计师事务所或其他社会中介机构出具的相关委托报告进行核查。 ”也可改为： “社会中介机构受托服务的单位依法属于被审计单位的， 审计机关按照国务院的规定， 有权对该社会中介机构出具的相关委托报告进行核查。 ”
8. 建议取消修正草案第五十二条中的“审计结果以及整改情况应当作为考核、任免、奖惩领导干部的重要参考”表述。 对于审计结果， 使用部门会根据自身工作职能职责的需要做出具体的安排， 比如上级部门、纪检、组织人事部门可根据具体实际情况和履职需要把审计结果作为或不作为奖惩依据， 也就是说这些部门是否或在多大程度上应用或参考了审计结果， 是他们自己的事， 其职责与相关工作不便于在审计法中加以规范。 另外， 第五十二条的重点在于“整改”， 如果把这一段表述去掉， 该条款的前后表述就刚好一致， 既前后联系又重点突出。
三、胡耘通教授： 关于审计法（修正草案）的几点思考
1. 关于“审计全覆盖”问题。 修正草案贯彻了中共中央办公厅、国务院办公厅《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》中“审计全覆盖”的具体要求， 在扩充了审计范围的同时， 也应当保持在“公共资金、国有资产、国有资源”限度之内。 修正草案第二十三条要求“对其他关系国家利益和公共利益的重大公共工程项目的资金管理使用和建设运营情况， 进行审计监督”， 该内容虽然涉及“国家利益和公共利益的重大公共工程项目”， 但如重大公共工程项目的资金来源于非公共资金， 则不应当属于国家审计的监督范围。 同理， 第二十二條第二款“为维护国家经济安全和公共利益， 经国务院批准， 审计署可以对其他金融机构进行专项审计调查或者审计监督”， 审计“其他金融机构”也存在任意扩大监督范围之嫌疑。 我们一再明确“使市场在资源配置中起决定性作用”。 对于上述被审计单位和内容可以充分发挥社会审计的“经济警察”作用， 由社会审计加强监督， 以便国家审计能够“更好发挥政府作用”。 故建议修正草案删除以上两项内容。
2. 关于国家审计管理体制问题。 我国审计管理体制基于《宪法》第九十一条而设立[1] 。 国务院各部门受国务院的领导， 通常表现为由副总理分管， 但审计署有所不同， 直接受国务院总理的领导， 此乃保持审计独立性、不受干预的重要举措。 虽然中央政府突出了审计署受总理领导、向总理报告， 但地方政府并没有明确行政首长的法定领导体制。 例如， 修正草案第十条第一款仅明确“经本级人民政府批准， 可以在其审计管辖范围内设立派出机构”， 第四十条“遇有特殊情况， 经本级人民政府批准， 审计机关可以直接持审计通知书实施审计”， 这就将行政首长的法定领导简化为人民政府“批准”。 而行政首长与人民政府并非一个概念， 人民政府的范畴大于行政首长。 因此， 按照“受谁领导、向谁负责”基本理念， 建议将第九条修改为“地方各级审计机关对本级人民政府行政首长和上一级审计机关负责并报告工作”; 第十条第一款修改为“审计机关根据工作需要， 经本级人民政府行政首长批准， 可以在其审计管辖范围内设立派出机构”; 第十八条第二款修改为“向本级人民政府行政首长和上一级审计机关提出审计结果报告”; 第四十条修改为“遇有特殊情况， 经本级人民政府行政首长批准， 审计机关可以直接持审计通知书实施审计”。
3. 关于国家审计整改问题。 审计整改作为国家审计活动的最后一个环节， 肩负着打通实现审计目标“最后一公里”的重要使命， 不仅是促进依法行政的客观要求， 更是治理“屡审屡犯”的必要手段[2] 。 修正草案新增第五十二条， 专条对审计整改工作进行了明确， 强化了各级人民政府和有关主管机关、单位督促整改的职责， 以及审计整改的具体效力。 但第五十二条第三款“拒不整改或者整改时弄虚作假的， 依法追究责任”， “依法追究责任”的“法”是什么层级的法律？ 法律文件抑或是党内法规？ 实践中缺乏明确规定， 这会导致操作模糊， 甚至造成“大事化了、小事化无”而影响国家审计的权威性。 因此， 参考《江苏省审计条例》等部分省份规定， 将“依法追究责任”予以细化和明确， 使之更具有可操作性， 故建议第五十二条第三款修改为“拒不整改或者整改时弄虚作假的， 审计机关可以通知有关主管部门依法核减拨款; 申请人民法院强制执行; 向有关部门、单位提出给予处理、处分的建议”。
4. 关于国家审计救济问题。 “无救济、无权利”。 任何权益受到侵害， 必须有相应的救济渠道。 国家审计监督本质属于行政执法活动， 对被审计单位——审计行政相对人来说， 可能出现国家审计行为侵害被审计单位或者个人权益的情况， 如非法调取审计证据的问题。 修正草案关于审计救济仍保留2006版审计法的思路， 即： 对财务收支的审计决定不服， 可以申请行政复议或提起行政诉讼; 对财政收支的审计决定不服， 只能申请政府决定。 财政收支归类为预算收支、被审计单位不服审计决定， 属于政府系统内部问题[3] 。 内部问题、内部解决， 不宜采取复议、诉讼等“对簿公堂”方式解决。 如果我们认可财政收支及其审计决定属于政府系统内部问题， 那么某些事业组织既有财政拨款又有财务收入， 收支活动往往混在一起， 难以区分清楚。 按照被审计单位身份划分来考虑其是否具有复议、诉讼的权利， 则更加科学、合理。 参考《财政违法行为处罚处分条例》第三十二条“单位和个人对处理、处罚不服的， 依照《中华人民共和国行政复议法》、《中华人民共和国行政诉讼法》的规定申请复议或者提起诉讼。 国家公务员对行政处分不服的， 依照《中华人民共和国行政监察法》、《中华人民共和国公务员法》等法律、行政法规的规定提出申诉”， 建议修正草案第五十三条修改为： “国务院各部门、地方各级人民政府及其各部门、领导干部认为审计监督行为侵犯其合法权益的， 可以提请审计机关的本级人民政府裁决， 本级人民政府的裁决为最终决定。 其他单位和个人认为审计监督行为侵犯其合法权益的， 可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。 ” 5. 关于国家审计监督依据问题。 审计署发布的《“十四五”国家审计工作发展规划》， 要求“坚持依法审计、客观公正。 依法全面履行审计监督职责， 始终做到法定职责必须为、法无授权不可为， 聚焦主责主业， 依照法定职责、权限和程序行使审计监督权”。 “依法审计”的“法”应当是什么层次的法？ 国家审计既是行政执法活动， 又有自身特殊之处， 实施审计的依据包括审计法、审计法实施条例、国家审计准则以及其他规定， 作出审计结论、决定的依据， 则包括会计法、预算法以及其他规定。 可以说， 国家审计在监督实践中的依据是多样化、多层次的。 但就修正草案来说， 立法并没有处理好审计监督的法定依据问题。 例如： 修正草案第二条第三款“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支， 国有的金融机构和企业事业组织的财务收支， 以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支， 依照本法规定接受审计监督”， 本款要求“应当接受审计的财政收支、财务收支”是依照“本法”， 即限定在法律层次; 第三条“审计机关依据有关财政收支、财务收支的法律、法规和国家其他有关规定进行审计评价”， 此条将审计评价的依据明确为“法律、法规和国家其他有关规定”， “法规”就包括了行政法规和地方性法规; 第二十七条“除本法规定的审计事项外， 审计机关对其他法律、行政法规规定应当由审计机关进行审计的事项， 依照本法和有关法律、行政法规的规定进行审计监督”， 此条的监督依据是“本法和有关法律、行政法规规定”。 从以上三条内容来看， 关于审计监督的法定依据， 除了审计法和其他法律外， 修正草案在不同条款进行了授权性规定， 既包括行政法规、地方性法规， 也包括了国家有关规定， 显然授权的层次并不一致。 为了保持国家审计实施的一致性， 同时也兼具改革试点的成果， 建议将国家审计的依据定位为“国家有关规定”以上的法律层次， 即第二条第三款修改为“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支， 国有的金融機构和企业事业组织的财务收支， 以及其他依照法律、行政法规和国家有关规定应当接受审计的财政收支、财务收支， 依法接受审计监督”; 第三条修改为“审计机关依据有关财政收支、财务收支的法律、行政法规和国家有关规定进行审计评价”; 第二十七条修改为“除本法规定的审计事项外， 审计机关对其他法律、行政法规和国家有关规定应当由审计机关进行审计的事项， 依法进行审计监督”。
【 主 要 参 考 文 献 】
[1] 徐玉德，温泉.国家审计管理体制变迁与未来展望[ J].财会月刊，2020（14）：91 ～ 96.
[2] 钱弘道，谢天予.审计全覆盖视域下的审计法变迁方向及其逻辑[ J].审计与经济研究，2019（3）：22 ～ 31.
[3] 刘桂芳.论审计决定的司法救济[ J].政治与法律，2008（10）：86 ～ 91.