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摘要：通常，我国的许多大中型工业企业对原材料等存货的收发计量是采用计划成本法进行核算的。在会计实务工作中企业到月末、季末、年末编制利润表和核算成本的时，最终需要的是存货的实际成本，因为报表上填写必须都是真实的、实际的；在学习考试中我们也经常遇到需要计算一笔存货收发业务中的实际成本。那么我们如何将进行计划成本核算的材料的成本简单快速地转换成实际成本呢？这将是我们要讨论的问题。
关键词：丁字账；材料成本差异；计划成本；实际成本
企业财务报告中所提供和反映的信息应具备的特征称为会计信息质量特征。会计信息的第一个质量特征就是可靠性，这也就要求了会计人员填报在财务报表上的任何项目必须是真实的，实际发生的。那么对于资产负债表内的存货项目或者利润表中的成本项目而言，填报的金额应为其实际成本。从以上分析来看，采用实际成本法进行材料的日常核算无疑是不必转换的，是步骤简单的。
但是，为什么一些大中型制造企业不采用实际成本法而要使用计划成本法对材料进行日常核算呢？主要是因为一些企业的材料收发业务较多，如果采用实际成本法会导致收发材料的日常核算变得繁重。比如一个企业采用实际成本法，并用移动加权平均法核算发出的存货，那必然导致每发出一批材料就要进行一次移动加权运算，而大中型制造业企业的材料收发业务本身就多，无疑就增加了会计人员的工作量。再加上这种方法环环相扣，一步错就百步错，而且出了差错也不容易检查出具体是哪一步出了错。因此，计划成本法才得到这类企业的青睐。
一、计划成本法
（一）主要内容
计划成本法是指存货的日常收入、发出和结存均按预先制定的计划成本计价，并设置 “材料成本差异”科目登记实际成本和计划成本之间的差异[1]。使用这种计价方法一来可以简化会计核算的工作；二来可以将用事先制定的计划成本和所用的实际成本相比较，利用 “材料成本差异”科目考核采购部门的经营绩效。
（二）计划成本法的有关账户
“材料成本差异”科目用来核算存货实际成本和计划成本的差额，以及调整存货发出应负担的成本差异。T型账户结构如表1：
“原材料”科目的借方记录验收入库的计划成本，贷方记录发出材料的计划成本，余额在借方表示结存金额。要解决材料的实际成本问题关键点就在于解决一项收发业务发生时，以上两个科目的所记录的借贷方向和具体金额。
在计划成本法下，购入存货所付出的资金或者承担的负债（除增值税外）是确定的不变的，再根据借贷记账法借贷金额需相等的原则，需要有一个相对的会计科目来记录相同的金额，而这个金额就是存货的实际成本。除此之外，由于企业采用计划成本法，这个科目还需要作为一个转换器在存货入库时在实际成本和计划成本之间进行调整，我们称这个科目为“材料采购”，其T型账户如表2：
二、计划成本大于实际成本
因为材料有入库和发出，那么我们就将计划成本大于实际成本分为两种情况讨论。
（一）材料验收入库
当计划成本大于实际成本时，采购过程中表现为节约。根据“材料成本差异”科目的性质，差额计入“材料成本差异”的贷方。会计分录为：
借：原材料
贷：材料采购（结转入库的计划成本）
借：材料采购（结转入库的节约差异额）
贷：材料成本差异；
（二）发出材料
当计划成本大于实际成本时，则表现为结转发出材料应负担的节约差异额，根据“材料成本差异”科目的性质，差额将计入该科目的借方。会计分录为：
借：生产成本等
贷：原材料
借：材料成本差异
贷：生产成本等[2]。
关于这两种情况的讨论，只要我们足够用心，一定会发现其中的“巧合”。在材料验收入库的情况下，“原材料”为借方，“材料成本差异”为贷方，表现为采购节约；在材料出库的情况下，“原材料”为贷方，“材料成本差异”为借方，表现为应负担的节约成本。说到此，我们至少能看出：如果“原材料”和“材料成本差异”两个科目在同一会计事项中所计入借贷方向不一样，不管是入库还是出库，计划成本一定大于实际成本即节约。
当然仅仅判断出节约是不够的，会计四大假设中的“货币计量假设”表明了实际成本的表达是需要用货币计量的。同理，我们也将计划成本大于实际成本分为入库和出库两种情况。
1.在入库的情况下，“材料成本差异”贷方所计入金额是材料验收入库时计划成本大于实际成本的差额即材料采购是所节约的金额，同时根据计划成本法下“原材料”账户借方记录入库材料的计划成本的性质，其实际成本也就是“原材料”借方计入金额减去“材料成本差异”贷方计入金额；
2.在出库的情况下，“材料成本差异”借方所计入金额是材料出库时计划成本大于实际成本的差额即出库材料承担的节约成本，再根据计划成本法下“原材料”账户贷方记录发出材料的计划成本的性质，得出实际成本也就是“原材料”贷方计入金额减去“材料成本差异”借方计入金额。
通过以上两种情况的讨论，我们得知在计划成本大于实际成本即节约的情况下，“原材料”科目和“材料成本差异”科目不属于同一方向，原材料的實际成本的金额是计入“原材料”和“材料成本差异”的金额相减[3]。反之，当一会计事项发生时，已知“原材料”科目和“材料成本差异”科目计入的金额不在同一个方向，则在该事项中表现为节约或者负担节约，原材料的实际成本就是两个科目的金额相减。
综上，我们能得出以下结论：一项经济业务中，如果“原材料”和“材料成本差异”科目的金额的计入方向不一样，表现为计划成本大于实际成本即节约，即实际成本=计入“原材料”科目金额-计入“材料成本差异”科目金额。 三、计划成本小于实际成本
既然计划成本大于实际成本代表节约，那么计划成本小于实际成本就代表超支，其分析过程和结果就是与计划成本大于实际成本相反的。
（一）材料验收入库，会计分录如下：
借：原材料
贷：材料采购（结转入库的计划成本）
借：材料成本差异
贷：材料采购（结转入库的超支差异额）；
（二）材料出库，计划成本小于实际成本表现为负担的超支成本差异，所以差异额计入“材料成本差异”科目的借方，会计分录如下：
借：生产成本等
贷：原材料
借：材料成本差异
贷：生产成本等；
然而另一个“巧合”似乎也出现了：在材料验收入库的情况下，“原材料”为借方，“材料成本差异”为借方，表现为采购超支；在材料出库的情况下，“原材料”为贷方，“材料成本差异”为贷方，表现为应负担的超支成本。也就是说，如果“原材料”和“材料成本差异”两个科目在同一会计事项中所计入的借贷方向一致，不管是入库还是出库，计划成本一定小于实际成本即超支。
至于数量上的关系，分析过程也同计划成本大于实际成本基本一致。在入库过程中，实际成本为计划成本加上超支差额（计入“材料成本差异”的借方）；在出库过程中，计划成本贷记“原材料”，应负担的超支成本差异也贷记“材料成本差异”，实际成本为计划成本加上应负担的超支成本差异。也就是说当一项会计事项发生时，如果“原材料”科目和“材料成本差异”科目所计入的金额在同一个方向，则表现超支或者承担超支差异为，原材料的实际成本就是两个科目的金额相加。
综上，我们能得出以下结论：一项经济业务中，当“原材料”和“材料成本差异”科目的金额计入方向一致时，则表现为计划成本小于实际成本即超支，该批材料的实际成本为计入这两个科目的金额相加。
四、结语
我们可以把该方法进行的运用精炼—— “同超支加，异节约减”。就是说，当我们知道“原材料”和“材料成本差异”的计入的金额或者其余额在同一方向时（同借同贷），代表着实际超支，两个科目金额相加为原材料实际成本；当我们知道“原材料”和“材料成本差异”的计入的金额或者其余额在不同方向时（借贷不一），就代表实际节约，实际成本为两个科目的金额相减。但是资产负债表上所列示的存货不仅仅只包括原材料，还包括生产成本、材料采购等等，所以仅仅通过“原材料”和“材料成本差异”两个科目算出来的实际成本并不等于报表上的列示项目“存货”。而且，使用这种方法也是有局限的。因为对于发出存货而言，我们只有明确了本月材料的成本差异率才能使用此方法，这就要求会计人员做好每一笔收发业务的记录和核算。
参考文献：
[1]徐天琪.浅谈“丁字账”在原材料按计划成本核算中的运用[J].时代金融，2015（18）：181 185.
[2]魏贤运，张志强.存貨计划成本法相关问题的探讨[J].商业会计，2010（19）：60-61.
[3]程玉兰.原材料收发结存采用计划成本核算及应注意的问题[J].科技咨讯，2006（11）：245-246.
（作者单位：安徽财经大学）
关键词：丁字账；材料成本差异；计划成本；实际成本
企业财务报告中所提供和反映的信息应具备的特征称为会计信息质量特征。会计信息的第一个质量特征就是可靠性，这也就要求了会计人员填报在财务报表上的任何项目必须是真实的，实际发生的。那么对于资产负债表内的存货项目或者利润表中的成本项目而言，填报的金额应为其实际成本。从以上分析来看，采用实际成本法进行材料的日常核算无疑是不必转换的，是步骤简单的。
但是，为什么一些大中型制造企业不采用实际成本法而要使用计划成本法对材料进行日常核算呢？主要是因为一些企业的材料收发业务较多，如果采用实际成本法会导致收发材料的日常核算变得繁重。比如一个企业采用实际成本法，并用移动加权平均法核算发出的存货，那必然导致每发出一批材料就要进行一次移动加权运算，而大中型制造业企业的材料收发业务本身就多，无疑就增加了会计人员的工作量。再加上这种方法环环相扣，一步错就百步错，而且出了差错也不容易检查出具体是哪一步出了错。因此，计划成本法才得到这类企业的青睐。
一、计划成本法
（一）主要内容
计划成本法是指存货的日常收入、发出和结存均按预先制定的计划成本计价，并设置 “材料成本差异”科目登记实际成本和计划成本之间的差异[1]。使用这种计价方法一来可以简化会计核算的工作；二来可以将用事先制定的计划成本和所用的实际成本相比较，利用 “材料成本差异”科目考核采购部门的经营绩效。
（二）计划成本法的有关账户
“材料成本差异”科目用来核算存货实际成本和计划成本的差额，以及调整存货发出应负担的成本差异。T型账户结构如表1：
“原材料”科目的借方记录验收入库的计划成本，贷方记录发出材料的计划成本，余额在借方表示结存金额。要解决材料的实际成本问题关键点就在于解决一项收发业务发生时，以上两个科目的所记录的借贷方向和具体金额。
在计划成本法下，购入存货所付出的资金或者承担的负债（除增值税外）是确定的不变的，再根据借贷记账法借贷金额需相等的原则，需要有一个相对的会计科目来记录相同的金额，而这个金额就是存货的实际成本。除此之外，由于企业采用计划成本法，这个科目还需要作为一个转换器在存货入库时在实际成本和计划成本之间进行调整，我们称这个科目为“材料采购”，其T型账户如表2：
二、计划成本大于实际成本
因为材料有入库和发出，那么我们就将计划成本大于实际成本分为两种情况讨论。
（一）材料验收入库
当计划成本大于实际成本时，采购过程中表现为节约。根据“材料成本差异”科目的性质，差额计入“材料成本差异”的贷方。会计分录为：
借：原材料
贷：材料采购（结转入库的计划成本）
借：材料采购（结转入库的节约差异额）
贷：材料成本差异；
（二）发出材料
当计划成本大于实际成本时，则表现为结转发出材料应负担的节约差异额，根据“材料成本差异”科目的性质，差额将计入该科目的借方。会计分录为：
借：生产成本等
贷：原材料
借：材料成本差异
贷：生产成本等[2]。
关于这两种情况的讨论，只要我们足够用心，一定会发现其中的“巧合”。在材料验收入库的情况下，“原材料”为借方，“材料成本差异”为贷方，表现为采购节约；在材料出库的情况下，“原材料”为贷方，“材料成本差异”为借方，表现为应负担的节约成本。说到此，我们至少能看出：如果“原材料”和“材料成本差异”两个科目在同一会计事项中所计入借贷方向不一样，不管是入库还是出库，计划成本一定大于实际成本即节约。
当然仅仅判断出节约是不够的，会计四大假设中的“货币计量假设”表明了实际成本的表达是需要用货币计量的。同理，我们也将计划成本大于实际成本分为入库和出库两种情况。
1.在入库的情况下，“材料成本差异”贷方所计入金额是材料验收入库时计划成本大于实际成本的差额即材料采购是所节约的金额，同时根据计划成本法下“原材料”账户借方记录入库材料的计划成本的性质，其实际成本也就是“原材料”借方计入金额减去“材料成本差异”贷方计入金额；
2.在出库的情况下，“材料成本差异”借方所计入金额是材料出库时计划成本大于实际成本的差额即出库材料承担的节约成本，再根据计划成本法下“原材料”账户贷方记录发出材料的计划成本的性质，得出实际成本也就是“原材料”贷方计入金额减去“材料成本差异”借方计入金额。
通过以上两种情况的讨论，我们得知在计划成本大于实际成本即节约的情况下，“原材料”科目和“材料成本差异”科目不属于同一方向，原材料的實际成本的金额是计入“原材料”和“材料成本差异”的金额相减[3]。反之，当一会计事项发生时，已知“原材料”科目和“材料成本差异”科目计入的金额不在同一个方向，则在该事项中表现为节约或者负担节约，原材料的实际成本就是两个科目的金额相减。
综上，我们能得出以下结论：一项经济业务中，如果“原材料”和“材料成本差异”科目的金额的计入方向不一样，表现为计划成本大于实际成本即节约，即实际成本=计入“原材料”科目金额-计入“材料成本差异”科目金额。 三、计划成本小于实际成本
既然计划成本大于实际成本代表节约，那么计划成本小于实际成本就代表超支，其分析过程和结果就是与计划成本大于实际成本相反的。
（一）材料验收入库，会计分录如下：
借：原材料
贷：材料采购（结转入库的计划成本）
借：材料成本差异
贷：材料采购（结转入库的超支差异额）；
（二）材料出库，计划成本小于实际成本表现为负担的超支成本差异，所以差异额计入“材料成本差异”科目的借方，会计分录如下：
借：生产成本等
贷：原材料
借：材料成本差异
贷：生产成本等；
然而另一个“巧合”似乎也出现了：在材料验收入库的情况下，“原材料”为借方，“材料成本差异”为借方，表现为采购超支；在材料出库的情况下，“原材料”为贷方，“材料成本差异”为贷方，表现为应负担的超支成本。也就是说，如果“原材料”和“材料成本差异”两个科目在同一会计事项中所计入的借贷方向一致，不管是入库还是出库，计划成本一定小于实际成本即超支。
至于数量上的关系，分析过程也同计划成本大于实际成本基本一致。在入库过程中，实际成本为计划成本加上超支差额（计入“材料成本差异”的借方）；在出库过程中，计划成本贷记“原材料”，应负担的超支成本差异也贷记“材料成本差异”，实际成本为计划成本加上应负担的超支成本差异。也就是说当一项会计事项发生时，如果“原材料”科目和“材料成本差异”科目所计入的金额在同一个方向，则表现超支或者承担超支差异为，原材料的实际成本就是两个科目的金额相加。
综上，我们能得出以下结论：一项经济业务中，当“原材料”和“材料成本差异”科目的金额计入方向一致时，则表现为计划成本小于实际成本即超支，该批材料的实际成本为计入这两个科目的金额相加。
四、结语
我们可以把该方法进行的运用精炼—— “同超支加，异节约减”。就是说，当我们知道“原材料”和“材料成本差异”的计入的金额或者其余额在同一方向时（同借同贷），代表着实际超支，两个科目金额相加为原材料实际成本；当我们知道“原材料”和“材料成本差异”的计入的金额或者其余额在不同方向时（借贷不一），就代表实际节约，实际成本为两个科目的金额相减。但是资产负债表上所列示的存货不仅仅只包括原材料，还包括生产成本、材料采购等等，所以仅仅通过“原材料”和“材料成本差异”两个科目算出来的实际成本并不等于报表上的列示项目“存货”。而且，使用这种方法也是有局限的。因为对于发出存货而言，我们只有明确了本月材料的成本差异率才能使用此方法，这就要求会计人员做好每一笔收发业务的记录和核算。
参考文献：
[1]徐天琪.浅谈“丁字账”在原材料按计划成本核算中的运用[J].时代金融，2015（18）：181 185.
[2]魏贤运，张志强.存貨计划成本法相关问题的探讨[J].商业会计，2010（19）：60-61.
[3]程玉兰.原材料收发结存采用计划成本核算及应注意的问题[J].科技咨讯，2006（11）：245-246.
（作者单位：安徽财经大学）