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【摘要】合并会计报表，是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计报表，其主要使用者是企业集团的股东和债权人。以铁路多种经营企业而言，由于企业之间投资关系复杂，合并会计报表数据处理量大、时间紧，如何及时、准确地编制合并会计报表，是铁路财会部门一项重要课题。根据合并会计报表工作的总体要求，结合铁路多种经营企业合并会计报表存在问题，笔者对合并会计报表编制工作进行了统筹规划，从理顺投资关系、明确合并范围、报表系统分类、岗位分工协作、定期评价成效等方面，以及现行企业合并会计报表工作一些关键点的处理方法进行了相应的探索。
【关键词】铁路 多种经营 合并报表 探索
一、合并会计报表概述
（一）合并会计报表的定义
合并会计报表，是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计报表。合并会计报表以纳入合并范围的企业个别会计报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易（以下简称内部交易）对合并会计报表的影响编制的。
（二）合并会计报表的构成
根据企业会计准则规定，合并会计报表至少应当包括下列组成部分：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表、附注。
（三）合并范围
企业会计准则明确规定确定合并会计报表的合并范围必须以“控制”为基础加以确定。
二、铁路多种经营企业合并报表工作总体要求
（一）企业合并会计报表工作的总体要求
确保对外报送合并会计报表及有关资料的规范、及时、准确。
（二）统筹做好合并会计报表工作的重要意义
通过对合并会计报表工作进行报表系统分类、岗位分工协作、明确业务关键点处理方法等统筹安排，真正把工作与人员有机结合起来、提高合并会计报表工作的整体成效。
三、铁路多种经营企业的现状及合并会计报表工作存在问题
（一）铁路多种经营企业的现状
从分布区域来看，铁路多种经营企业分散在铁路局管辖沿线，点多线长，经营及纳税政策因地而宜；从经营行业来看，铁路多种经营企业涉及交通运输、批发零售、建筑、旅游、餐饮、广告、服务等行业。
（二）铁路多种经营企业合并会计报表工作存在的问题
1.投资关系及合并范围有待理顺。铁路多种经营企业自2004年起编制合并会计报表，铁路多经企业相互之间的投资关系较为复杂，体现在多种经营系统内部，既有母公司对子公司投资，也有子公司相互之间的交叉投资，此外还有外部少数资金参股的子公司，关联交易频繁。如何理顺投资关系，使企业的合并报表范围清晰明了，是规范铁路多种经营企业合并报表首先要解决的问题。
2.报表分类及岗位分工有待优化。多种经营系统作为铁路局会计报表工作的重要汇总口，其合并会计报表的质量直接影响铁路局合并企业会计报表的总体质量。由于基础报表、合并抵消底稿等数据的审核及汇总工作量相对较大，加之合并会计报表的上报时间要求紧、配备人员相对紧张，这些因素都增加了合并会计报表编制的难度。为确保数据及有关资料上报的及时性，工作人员常常要加班加点才能完成任务。如何优化报表分类及岗位分工、处理好业务关键点、提高工作效率，成为合并会计报表工作的重要内容。
3.合并报表工作关键点的处理方法有待规范。合并会计报表工作涉及不少业务关键点，比如：如何通过方便快捷地核对股东权益，怎样正确列报未确认投资损失，对内部子公司之间相互投资怎样进行合并报表处理等等，上述关键点的处理规范与否直接影响合并会计报表的整体质量，因此在处理方法上亟须规范。
4.财务人员素质有待提高。不少财务人员对合并报表的认识仍停留在简单汇总的基础上。要确保整个系统规范、准确编制合并会计报表，必须自上而下统一合并会计报表编制说明，有关人员不仅要熟悉企业个别会计报表的基本编制要领，还要严格按照合并会计报表编制说明及岗位分工职责开展工作，并定期对岗位工作成效进行动态分析评价及持续改进工作。
四、统筹做好多种经营企业合并会计报表的措施
针对多种经营企业合并会计报表工作存在的问题，笔者相应进行了以下方面的研究：
（一）建立明确清晰的投资关系，明确合并范围
企业会计准则规定：合并会计报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。根据这一规定，一是重新理顺了企业间的投资关系，形成清晰、明了的投资链作为确定合并范围的基础。二是把纳入铁路局合并范围的企业名录进行统一，便于所属企业明确职责，为合并会计报表提供准确的抵消资料。
（二）按报送对象和内容进行报表分类及岗位分工
1.报表分类方面。以南方某铁路局为例，全局多种经营系统需填报的会计报表及辅助表有62张，此外还需报送财务情况说明书和会计报表附注（以下简称相关文字说明）。为统筹编制年度合并会计报表，笔者从报送对象和报送内容两个角度，对多种经营系统会计报表进行了系统分类：
一是根据报送对象分为两大类：对外报表、内部报表，重点是对外报表。每年财政部公布填报格式的8张会计报表为对外报表，除对外报表其他为内部报表。
二是根据报表内容分为七类：财政主表及附表（8张）、多种经营主表及附表（14张）、债权债务明细及附表（10张）、实物资产明细表（6张）、附注报表（20张）、专项统计表（4张），重点是财政主表及附注报表。
多种经营系统合并会计报表工作的总体目标是：重点确保对外报送会计报表、相关文字说明的规范、及时、准确。
2.岗位分工方面。多种经营企业会计报表合并工作是一项系统工作，要处理大量的报表数据，如果全部任务由单个工作人员来负责，无法实现专业化分工管理。因此，会计报表合并工作按照专业化管理的要求进行岗位分工，由若干个具体岗位分工负责，每个具体岗位的工作人员依据会计报表编制说明来明确工作目标，规范工作流程。以合并层面为例，具体分设以下四个具体岗位：财政主表及投资事项报表岗位、债权债务及国资监管报表岗位、损益及薪酬报表岗位、实物资产及企业基本信息报表岗位。 进行岗位分工后，每个工作岗位人员相应负责合并会计报表体系中的一块内容，既涉及对外提供的合并会计报表数据，同时又涉及相关文字说明，共同确保对外报表数据及相关文字说明的整体质量。
（三）探索合并会计报表工作一些关键点的处理方法
结合历年合并会计报表过程反映的问题，针对一些业务关键点，笔者相应提出如下几个方面：
1.建立股东权益辅助台账。合并会计报表的关键是合并抵消分录，正确的合并抵消分录是建立在母子公司权益计算准确的基础上的，为此必须建立权益辅助台账，目的是通过辅助台账准确清楚地反映子公司所有者权益期初、期末变动明细情况，以及反映少数股东享有权益的变动明细情况，便于合并会计报表数据核对。
2.清退少数股东名义出资。不少铁路多种经营企业成立之初新的《公司法》尚未出台，按当时规定，有限责任公司必须由2家以上50家以下的股东共同出资建立。新《公司法》颁布后，对有限责任公司的出资人的限制取消了，国有独资公司也可以成立有限责任公司。因此，为进一步理顺投资关系，对占极少比例的路内出资单位股份采取退股的办法，这样操作清晰了投资链、减轻了合并抵消工作量。
3.正确列报未确认投资损失。根据企业会计准则规定，将资不抵债的子公司纳入合并报表范围，其资产小于负债的部分不确认为合并损失，未确认投资损失的确认金额应该包括少数股东的免责部分。
4.对内部子公司之间相互投资的合并报表处理。由于在内部子公司之间有相互投资，根据企业会计准则规定，在日常核算时，出资方对同一控制下的其他子公司采用成本法核算，只有收到被投资方现金分红才计列投资收益，而被投资方的其他权益变动无须进行长期股权投资的账务处理；在母公司进行合并报表时，应将采用成本法核算的子公司报表权益按照权益法进行调整，即将子公司列报的内部少数股东权益和少数股东收益转回。对内部子公司相互投资收到的投资收益应进行冲销处理。
（四）实行岗位联劳协作
编制合并会计报表，要求各个岗位在相对集中的时间内，利用不同的技能和知识进行或组织不同的活动。联劳协作的作用是：把合并会计报表工作任务的特点与工作人员的特长有机结合起来，把每个人安排在相对适当的位置中，发挥个人的特长，不断积累知识、发展技能从而提高合并会计报表整体工作的效率。联劳协作是把与会计报表工作的相关资源配置在不同层级的岗位间进行纵向安排。在合并会计报表工作中实行联劳协作遵循以下几个原则：统一指挥原则、权责对等原则、柔性经济原则。
（五）定期对工作成效进行动态分析和评价，并持续改进工作
为了做好合并会计报表工作，持续提高工作质量，除了实施以上措施，还有一个不可或缺的步骤是工作的持续改进，通过合并会计报表工作各级工作人员的实践来分析、评价工作流程的合理性和有效性，比如：合并层面报表工作人员必须严格按照合并会计报表编制说明的要求填制会计报表编审记录，对合并会计报表编制过程中涉及的上报及时性、股权投资及内部往来对账、损益确定、债权债务分类、表间钩稽关系等实际问题实时进行记录，督导所属单位对存在问题限时整改，对经常发现的问题进行工作情况通报点评等等。按照闭环管理要求，逐一解决合并会计报表编制过程中发现的突出问题，同时完善合并会计报表编制说明，真正实现合并会计报表工作的持续改进。
参考文献
[1]中华人民共和国国务院令第287号.企业财务会计报告条例.2000年6月.
[2]中华人民共和国财政部.合并会计报表暂行规定.财会〔1995〕11号.
[3]中华人民共和国财政部.关于印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》的通知.财会〔2014〕10号.
[4]周三多.管理学（第二版）.高等教育出版社.
【关键词】铁路 多种经营 合并报表 探索
一、合并会计报表概述
（一）合并会计报表的定义
合并会计报表，是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计报表。合并会计报表以纳入合并范围的企业个别会计报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易（以下简称内部交易）对合并会计报表的影响编制的。
（二）合并会计报表的构成
根据企业会计准则规定，合并会计报表至少应当包括下列组成部分：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表、附注。
（三）合并范围
企业会计准则明确规定确定合并会计报表的合并范围必须以“控制”为基础加以确定。
二、铁路多种经营企业合并报表工作总体要求
（一）企业合并会计报表工作的总体要求
确保对外报送合并会计报表及有关资料的规范、及时、准确。
（二）统筹做好合并会计报表工作的重要意义
通过对合并会计报表工作进行报表系统分类、岗位分工协作、明确业务关键点处理方法等统筹安排，真正把工作与人员有机结合起来、提高合并会计报表工作的整体成效。
三、铁路多种经营企业的现状及合并会计报表工作存在问题
（一）铁路多种经营企业的现状
从分布区域来看，铁路多种经营企业分散在铁路局管辖沿线，点多线长，经营及纳税政策因地而宜；从经营行业来看，铁路多种经营企业涉及交通运输、批发零售、建筑、旅游、餐饮、广告、服务等行业。
（二）铁路多种经营企业合并会计报表工作存在的问题
1.投资关系及合并范围有待理顺。铁路多种经营企业自2004年起编制合并会计报表，铁路多经企业相互之间的投资关系较为复杂，体现在多种经营系统内部，既有母公司对子公司投资，也有子公司相互之间的交叉投资，此外还有外部少数资金参股的子公司，关联交易频繁。如何理顺投资关系，使企业的合并报表范围清晰明了，是规范铁路多种经营企业合并报表首先要解决的问题。
2.报表分类及岗位分工有待优化。多种经营系统作为铁路局会计报表工作的重要汇总口，其合并会计报表的质量直接影响铁路局合并企业会计报表的总体质量。由于基础报表、合并抵消底稿等数据的审核及汇总工作量相对较大，加之合并会计报表的上报时间要求紧、配备人员相对紧张，这些因素都增加了合并会计报表编制的难度。为确保数据及有关资料上报的及时性，工作人员常常要加班加点才能完成任务。如何优化报表分类及岗位分工、处理好业务关键点、提高工作效率，成为合并会计报表工作的重要内容。
3.合并报表工作关键点的处理方法有待规范。合并会计报表工作涉及不少业务关键点，比如：如何通过方便快捷地核对股东权益，怎样正确列报未确认投资损失，对内部子公司之间相互投资怎样进行合并报表处理等等，上述关键点的处理规范与否直接影响合并会计报表的整体质量，因此在处理方法上亟须规范。
4.财务人员素质有待提高。不少财务人员对合并报表的认识仍停留在简单汇总的基础上。要确保整个系统规范、准确编制合并会计报表，必须自上而下统一合并会计报表编制说明，有关人员不仅要熟悉企业个别会计报表的基本编制要领，还要严格按照合并会计报表编制说明及岗位分工职责开展工作，并定期对岗位工作成效进行动态分析评价及持续改进工作。
四、统筹做好多种经营企业合并会计报表的措施
针对多种经营企业合并会计报表工作存在的问题，笔者相应进行了以下方面的研究：
（一）建立明确清晰的投资关系，明确合并范围
企业会计准则规定：合并会计报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。根据这一规定，一是重新理顺了企业间的投资关系，形成清晰、明了的投资链作为确定合并范围的基础。二是把纳入铁路局合并范围的企业名录进行统一，便于所属企业明确职责，为合并会计报表提供准确的抵消资料。
（二）按报送对象和内容进行报表分类及岗位分工
1.报表分类方面。以南方某铁路局为例，全局多种经营系统需填报的会计报表及辅助表有62张，此外还需报送财务情况说明书和会计报表附注（以下简称相关文字说明）。为统筹编制年度合并会计报表，笔者从报送对象和报送内容两个角度，对多种经营系统会计报表进行了系统分类：
一是根据报送对象分为两大类：对外报表、内部报表，重点是对外报表。每年财政部公布填报格式的8张会计报表为对外报表，除对外报表其他为内部报表。
二是根据报表内容分为七类：财政主表及附表（8张）、多种经营主表及附表（14张）、债权债务明细及附表（10张）、实物资产明细表（6张）、附注报表（20张）、专项统计表（4张），重点是财政主表及附注报表。
多种经营系统合并会计报表工作的总体目标是：重点确保对外报送会计报表、相关文字说明的规范、及时、准确。
2.岗位分工方面。多种经营企业会计报表合并工作是一项系统工作，要处理大量的报表数据，如果全部任务由单个工作人员来负责，无法实现专业化分工管理。因此，会计报表合并工作按照专业化管理的要求进行岗位分工，由若干个具体岗位分工负责，每个具体岗位的工作人员依据会计报表编制说明来明确工作目标，规范工作流程。以合并层面为例，具体分设以下四个具体岗位：财政主表及投资事项报表岗位、债权债务及国资监管报表岗位、损益及薪酬报表岗位、实物资产及企业基本信息报表岗位。 进行岗位分工后，每个工作岗位人员相应负责合并会计报表体系中的一块内容，既涉及对外提供的合并会计报表数据，同时又涉及相关文字说明，共同确保对外报表数据及相关文字说明的整体质量。
（三）探索合并会计报表工作一些关键点的处理方法
结合历年合并会计报表过程反映的问题，针对一些业务关键点，笔者相应提出如下几个方面：
1.建立股东权益辅助台账。合并会计报表的关键是合并抵消分录，正确的合并抵消分录是建立在母子公司权益计算准确的基础上的，为此必须建立权益辅助台账，目的是通过辅助台账准确清楚地反映子公司所有者权益期初、期末变动明细情况，以及反映少数股东享有权益的变动明细情况，便于合并会计报表数据核对。
2.清退少数股东名义出资。不少铁路多种经营企业成立之初新的《公司法》尚未出台，按当时规定，有限责任公司必须由2家以上50家以下的股东共同出资建立。新《公司法》颁布后，对有限责任公司的出资人的限制取消了，国有独资公司也可以成立有限责任公司。因此，为进一步理顺投资关系，对占极少比例的路内出资单位股份采取退股的办法，这样操作清晰了投资链、减轻了合并抵消工作量。
3.正确列报未确认投资损失。根据企业会计准则规定，将资不抵债的子公司纳入合并报表范围，其资产小于负债的部分不确认为合并损失，未确认投资损失的确认金额应该包括少数股东的免责部分。
4.对内部子公司之间相互投资的合并报表处理。由于在内部子公司之间有相互投资，根据企业会计准则规定，在日常核算时，出资方对同一控制下的其他子公司采用成本法核算，只有收到被投资方现金分红才计列投资收益，而被投资方的其他权益变动无须进行长期股权投资的账务处理；在母公司进行合并报表时，应将采用成本法核算的子公司报表权益按照权益法进行调整，即将子公司列报的内部少数股东权益和少数股东收益转回。对内部子公司相互投资收到的投资收益应进行冲销处理。
（四）实行岗位联劳协作
编制合并会计报表，要求各个岗位在相对集中的时间内，利用不同的技能和知识进行或组织不同的活动。联劳协作的作用是：把合并会计报表工作任务的特点与工作人员的特长有机结合起来，把每个人安排在相对适当的位置中，发挥个人的特长，不断积累知识、发展技能从而提高合并会计报表整体工作的效率。联劳协作是把与会计报表工作的相关资源配置在不同层级的岗位间进行纵向安排。在合并会计报表工作中实行联劳协作遵循以下几个原则：统一指挥原则、权责对等原则、柔性经济原则。
（五）定期对工作成效进行动态分析和评价，并持续改进工作
为了做好合并会计报表工作，持续提高工作质量，除了实施以上措施，还有一个不可或缺的步骤是工作的持续改进，通过合并会计报表工作各级工作人员的实践来分析、评价工作流程的合理性和有效性，比如：合并层面报表工作人员必须严格按照合并会计报表编制说明的要求填制会计报表编审记录，对合并会计报表编制过程中涉及的上报及时性、股权投资及内部往来对账、损益确定、债权债务分类、表间钩稽关系等实际问题实时进行记录，督导所属单位对存在问题限时整改，对经常发现的问题进行工作情况通报点评等等。按照闭环管理要求，逐一解决合并会计报表编制过程中发现的突出问题，同时完善合并会计报表编制说明，真正实现合并会计报表工作的持续改进。
参考文献
[1]中华人民共和国国务院令第287号.企业财务会计报告条例.2000年6月.
[2]中华人民共和国财政部.合并会计报表暂行规定.财会〔1995〕11号.
[3]中华人民共和国财政部.关于印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》的通知.财会〔2014〕10号.
[4]周三多.管理学（第二版）.高等教育出版社.