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摘 要：本文从事业单位固定资产核算中存在的问题入手，对固定资产核算过程中的新制度、新规则进行探讨。
关键词：事业单位；固定资产；新制度；新规则；核算
固定资产在核算中存在着诸多问题，如核算的标准过低、不提折旧等等。虽然国家也提出了相应的对策，如2009年8月，财政部发布了《事业单位财务规则》(征求意见稿)(以下简称新规则)和《高等学校会计制度(征求意见稿)》(以下简称新制度)，都对原有的规则进行了改革，重新规范了固定资产的核算，但是仍存在一些不尽合理的地方。笔者经过长时间的探索，提出几点建议：
一、提高固定资产核算标准
新规则对固定资产规定的标准是：一般设备单位价值在1000元以上，专用设备单位价值在1500元以上。这一标准虽已在原有基础上进行了提高，但仍然低于《企业会计制度》制订的标准。随着事业单位不断接近企业化管理，建议按照企业制度的标准规定固定资产，即单位价值在2000元以上，对于专用设备的标准还可以适当提高。对于拥有较少专用设备的事业单位，可不区分专用设备和一般设备，统一按单位价值2000元以上的标准进行管理。
因标准提高使单位价值未达到固定资产管理的标准，但是耐用时间在一年以上的大批同类物资，建议作为低值易耗品进行核算与管理。一次大批量购入时，可借记“低值易耗品”，贷记“财政拨款”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”、“应付账款”等。由于其使用时间在一年以上，应采用与固定资产管理相类似的管理疗法，每月末进行摊销，借记“资产折耗”，贷记“低值易耗品摊销”，若零星购入价值较低的资产，可直接列为当期支出。
二、改进固定资产核算原则
第一，权责发生制。权责发生制是一种能更好地核算固定资产投资项目成本的会计制度。在固定资产投资项目上，权责发生制不仅记录资金的支出，同时还要记录资金价值的折旧。运用权责发生制，可以对固定资产的购置成本予以资本化，并在使用过程中通过计提折旧的方式对固定资产成本进行分期确认和分摊。新制度中已经增加了固定资产的折旧制度，采用权责发生制，可以较好地区分收益性支出和资本性支出，从而为会计报表使用者提供关于固定资产的全面信息，也有利于加强对固定资产的监督管理。第二，划分收益性支出与资本性支出。固定资产在使用过程中总会发生一些后续支出，会计核算上要求做到正确划分收益性支出与资本性支出。如果后续支出的效益涉及几个会计期间，应当属于资本性支出，列入固定资产的价值，通过计提折旧的方式加以分摊。如果是经常性支出，仅增加当期的效益，则应作为收益性支出，在发生的当期直接列支。
三、合理简化固定资产取得时的会计核算
新制度简化了固定资产取得的核算过程，取消了“固定基金”科目，直接通过“固定资产”账户反映，借记“固定资产”科目，贷记“财政拨款”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”、“应付账款”等科目。对于公益性的事业单位，包括实行国库集中支付和不实行国库集中支付，应当按不同的情况分别处理。同时还应对取得的各项固定资产按不同的资金来源，如外购、自建、接受捐赠、调拨等分--别进行核算。
第一，购入不需要安装的固定资产。实行国库集中支付的单位，若没有得到财政授权支付，借记“固定资产”，贷记“国库集中支付存款”或“银行存款”。若得到了财政授权支付，收到“授权支付到账通知书”时，根据通知书上所列的数额，借记“零余额账户用款额度”，贷记“财政补助收入”；购置固定资产时，借记“固定资产”，贷记“零余额账户用款额度”。不实行国库集中支付的单位，购置固定资产时，借记“固定资产”，贷记“银行存款”。
第二，购入需要安装的固定资产。购入需要安装的固定资产，应先通过“在建工程——设备安装”科目核算，安装完毕达到可使用状态后再转入“固定资产”科目。实行国库集中支付的单位可参照上述购入不需安装的固定资产的管理办法核算“在建工程——设备安装”科目，再按照一般方法转入“固定资产”科目。
第三，以其他方式取得的固定资产。其他取得固定资产的方式包括自建、改扩建、接受捐赠、无偿调拨、融资租人，以这几种方式取得的固定资产确定其成本时可比照企业会计制度的处理办法，实行国库集中支付的单位在支付款项时参照上述第一种情况处理。如在固定资产原有基础上进行改扩建，以其改扩建后的净增加值计人“固定资产”。将固定资产转入改扩建时，借记“在建工程 2筑工程”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”，按原值贷记“固定资产”。改扩建过程中发生的实际支出，借记“在建工程——建筑工程”，贷记“银行存款”等科目。改扩建完成后达到预定可使用状态时，将在建工程科目转入固定资产科目。
四、增加并完善固定资产的折旧处理
新制度基本上借鉴了企业核算固定资产的方法，增加了固定资产折旧的会计处理，从根本上解决了现行会计核算的缺陷，真实、准确、全面地反映固定资产使用、报废状况以及期末净值、盈余情况；促使事业单位树立成本意识，加强固定资产的核算管理与监督；确保国有资产保值增值，防止国有资产流失。
新制度对于计提折旧的方式一般规定为年限平均法，并没有提及其他的折旧方法，但是各单位可以根据各类固定资产的性质灵活选择折旧方法。一般隋况下可采用年限平均法或者工作量法计提折旧，并对各类固定资产规定最短折旧年限，如房屋和建筑物为20年，专用设备、交通工具为10年，一般设备、图书及其他固定资产为5年。如果是电子科技类资产，由于其更新周期比较短，可采用年数总和法或加速折旧法计提折旧。但是折旧方法一经确定。不得随意变更，如需要变更，应当在会计报表附注中予以说明。为减轻工作量，实务操作时也可采取按类计提折旧的方法，在每年年底根据每个类别的固定资产余额按比例计提折旧。对于专用设备、图书、其他资产都按该类固定资产年底账面余额的1％计提折旧，一般设备则按其固定资产年底账面余额的2％计提折旧。对于文物和陈列品此类固定资产，鉴于其自身的特殊性，对其不计提折旧，取得时按成本入账，年终清查时应根据谨慎性原值进行价值评估，对明显发生减值损失的文物和陈列品计提减值准备。
五、增加固定资产减值的处理
新制度中并没有对固定资产的减值进行规定，对固定资产的计量不满足谨慎性的要求。事业单位应当定期或不定期进行固定资产盘点，在年度终了前应进行一次全面清查，对可能发生的固定资产损失计提减值准备。
建议增设“固定资产减值准备”科目，作为固定资产的备抵科目，以反映固定资产价值的减少情况。事业单位至少应在每年年末，对能够取得公允价值的固定资产，按可回收金额与账面价值孰低法确定固定资产的实际价值。以可回收金额低于账面价值的差额确定需计提的固定资产减值准备，借记“资产减值损失”，贷记“固定资产减值准备”，对已计提的减值准备不得转回。在资产负债表中，建议增设“固定资产减值准备”和“固定资产净额”项目，以反映固定资产在报告时点固定资产净值扣除固定资产减值准备后的实际价值。
六、取消提取修购基金新规则
对修购基金的提取问题并没有做出实质性修改，仍以事业收入或经营收入的一定比例计提，直接增加其他资本性支出的购置和修缮账户的金额(各列50％)，这种提取方法仍存在着不尽完善的地方。首先，新制度对购置固定资产的核算进行了调整，直接借记“固定资产”，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目，并不通过修购基金账户核算，提取的购置费用也就没有了用途。其次，事业单位固定资产已建立了折旧制度，在功能上已实现了原有修购基金的作用，并且能更好的保证固定资产及时更新以及会计信息的客观、真实。因此，修购基金的存在有画蛇添足之意，建议取消“修购基金”账户。
虽然新制度新规则的征求意见稿中基本上对已存在的固定资产核算问题做出了回应，使得完善固定资产的核算前进了一大步，但是仍然存在一些值得商榷的地方。笔者认为，事业单位在逐步趋于企业化管理的同时，固定资产的核算也应向企业会计制度靠拢，对必须要有的折旧、减值核算应增加并得以完善，对冗余的修购基金应取消，使固定资产的核算更加规范、简洁明了。
计对财务内部控制的监督和评估对审计中发现的漏洞和隐患，及时修正和改进，从而保证内控制度更加完善和严密。总之，通过加强财务内部控制建设和执行力度，企业的经营管理水平得到提高，经济效益明显好转，职工待遇也相应提高，并在工作中不断养成自觉执行内控制度的习惯，形成良性循环。
关键词：事业单位；固定资产；新制度；新规则；核算
固定资产在核算中存在着诸多问题，如核算的标准过低、不提折旧等等。虽然国家也提出了相应的对策，如2009年8月，财政部发布了《事业单位财务规则》(征求意见稿)(以下简称新规则)和《高等学校会计制度(征求意见稿)》(以下简称新制度)，都对原有的规则进行了改革，重新规范了固定资产的核算，但是仍存在一些不尽合理的地方。笔者经过长时间的探索，提出几点建议：
一、提高固定资产核算标准
新规则对固定资产规定的标准是：一般设备单位价值在1000元以上，专用设备单位价值在1500元以上。这一标准虽已在原有基础上进行了提高，但仍然低于《企业会计制度》制订的标准。随着事业单位不断接近企业化管理，建议按照企业制度的标准规定固定资产，即单位价值在2000元以上，对于专用设备的标准还可以适当提高。对于拥有较少专用设备的事业单位，可不区分专用设备和一般设备，统一按单位价值2000元以上的标准进行管理。
因标准提高使单位价值未达到固定资产管理的标准，但是耐用时间在一年以上的大批同类物资，建议作为低值易耗品进行核算与管理。一次大批量购入时，可借记“低值易耗品”，贷记“财政拨款”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”、“应付账款”等。由于其使用时间在一年以上，应采用与固定资产管理相类似的管理疗法，每月末进行摊销，借记“资产折耗”，贷记“低值易耗品摊销”，若零星购入价值较低的资产，可直接列为当期支出。
二、改进固定资产核算原则
第一，权责发生制。权责发生制是一种能更好地核算固定资产投资项目成本的会计制度。在固定资产投资项目上，权责发生制不仅记录资金的支出，同时还要记录资金价值的折旧。运用权责发生制，可以对固定资产的购置成本予以资本化，并在使用过程中通过计提折旧的方式对固定资产成本进行分期确认和分摊。新制度中已经增加了固定资产的折旧制度，采用权责发生制，可以较好地区分收益性支出和资本性支出，从而为会计报表使用者提供关于固定资产的全面信息，也有利于加强对固定资产的监督管理。第二，划分收益性支出与资本性支出。固定资产在使用过程中总会发生一些后续支出，会计核算上要求做到正确划分收益性支出与资本性支出。如果后续支出的效益涉及几个会计期间，应当属于资本性支出，列入固定资产的价值，通过计提折旧的方式加以分摊。如果是经常性支出，仅增加当期的效益，则应作为收益性支出，在发生的当期直接列支。
三、合理简化固定资产取得时的会计核算
新制度简化了固定资产取得的核算过程，取消了“固定基金”科目，直接通过“固定资产”账户反映，借记“固定资产”科目，贷记“财政拨款”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”、“应付账款”等科目。对于公益性的事业单位，包括实行国库集中支付和不实行国库集中支付，应当按不同的情况分别处理。同时还应对取得的各项固定资产按不同的资金来源，如外购、自建、接受捐赠、调拨等分--别进行核算。
第一，购入不需要安装的固定资产。实行国库集中支付的单位，若没有得到财政授权支付，借记“固定资产”，贷记“国库集中支付存款”或“银行存款”。若得到了财政授权支付，收到“授权支付到账通知书”时，根据通知书上所列的数额，借记“零余额账户用款额度”，贷记“财政补助收入”；购置固定资产时，借记“固定资产”，贷记“零余额账户用款额度”。不实行国库集中支付的单位，购置固定资产时，借记“固定资产”，贷记“银行存款”。
第二，购入需要安装的固定资产。购入需要安装的固定资产，应先通过“在建工程——设备安装”科目核算，安装完毕达到可使用状态后再转入“固定资产”科目。实行国库集中支付的单位可参照上述购入不需安装的固定资产的管理办法核算“在建工程——设备安装”科目，再按照一般方法转入“固定资产”科目。
第三，以其他方式取得的固定资产。其他取得固定资产的方式包括自建、改扩建、接受捐赠、无偿调拨、融资租人，以这几种方式取得的固定资产确定其成本时可比照企业会计制度的处理办法，实行国库集中支付的单位在支付款项时参照上述第一种情况处理。如在固定资产原有基础上进行改扩建，以其改扩建后的净增加值计人“固定资产”。将固定资产转入改扩建时，借记“在建工程 2筑工程”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”，按原值贷记“固定资产”。改扩建过程中发生的实际支出，借记“在建工程——建筑工程”，贷记“银行存款”等科目。改扩建完成后达到预定可使用状态时，将在建工程科目转入固定资产科目。
四、增加并完善固定资产的折旧处理
新制度基本上借鉴了企业核算固定资产的方法，增加了固定资产折旧的会计处理，从根本上解决了现行会计核算的缺陷，真实、准确、全面地反映固定资产使用、报废状况以及期末净值、盈余情况；促使事业单位树立成本意识，加强固定资产的核算管理与监督；确保国有资产保值增值，防止国有资产流失。
新制度对于计提折旧的方式一般规定为年限平均法，并没有提及其他的折旧方法，但是各单位可以根据各类固定资产的性质灵活选择折旧方法。一般隋况下可采用年限平均法或者工作量法计提折旧，并对各类固定资产规定最短折旧年限，如房屋和建筑物为20年，专用设备、交通工具为10年，一般设备、图书及其他固定资产为5年。如果是电子科技类资产，由于其更新周期比较短，可采用年数总和法或加速折旧法计提折旧。但是折旧方法一经确定。不得随意变更，如需要变更，应当在会计报表附注中予以说明。为减轻工作量，实务操作时也可采取按类计提折旧的方法，在每年年底根据每个类别的固定资产余额按比例计提折旧。对于专用设备、图书、其他资产都按该类固定资产年底账面余额的1％计提折旧，一般设备则按其固定资产年底账面余额的2％计提折旧。对于文物和陈列品此类固定资产，鉴于其自身的特殊性，对其不计提折旧，取得时按成本入账，年终清查时应根据谨慎性原值进行价值评估，对明显发生减值损失的文物和陈列品计提减值准备。
五、增加固定资产减值的处理
新制度中并没有对固定资产的减值进行规定，对固定资产的计量不满足谨慎性的要求。事业单位应当定期或不定期进行固定资产盘点，在年度终了前应进行一次全面清查，对可能发生的固定资产损失计提减值准备。
建议增设“固定资产减值准备”科目，作为固定资产的备抵科目，以反映固定资产价值的减少情况。事业单位至少应在每年年末，对能够取得公允价值的固定资产，按可回收金额与账面价值孰低法确定固定资产的实际价值。以可回收金额低于账面价值的差额确定需计提的固定资产减值准备，借记“资产减值损失”，贷记“固定资产减值准备”，对已计提的减值准备不得转回。在资产负债表中，建议增设“固定资产减值准备”和“固定资产净额”项目，以反映固定资产在报告时点固定资产净值扣除固定资产减值准备后的实际价值。
六、取消提取修购基金新规则
对修购基金的提取问题并没有做出实质性修改，仍以事业收入或经营收入的一定比例计提，直接增加其他资本性支出的购置和修缮账户的金额(各列50％)，这种提取方法仍存在着不尽完善的地方。首先，新制度对购置固定资产的核算进行了调整，直接借记“固定资产”，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目，并不通过修购基金账户核算，提取的购置费用也就没有了用途。其次，事业单位固定资产已建立了折旧制度，在功能上已实现了原有修购基金的作用，并且能更好的保证固定资产及时更新以及会计信息的客观、真实。因此，修购基金的存在有画蛇添足之意，建议取消“修购基金”账户。
虽然新制度新规则的征求意见稿中基本上对已存在的固定资产核算问题做出了回应，使得完善固定资产的核算前进了一大步，但是仍然存在一些值得商榷的地方。笔者认为，事业单位在逐步趋于企业化管理的同时，固定资产的核算也应向企业会计制度靠拢，对必须要有的折旧、减值核算应增加并得以完善，对冗余的修购基金应取消，使固定资产的核算更加规范、简洁明了。
计对财务内部控制的监督和评估对审计中发现的漏洞和隐患，及时修正和改进，从而保证内控制度更加完善和严密。总之，通过加强财务内部控制建设和执行力度，企业的经营管理水平得到提高，经济效益明显好转，职工待遇也相应提高，并在工作中不断养成自觉执行内控制度的习惯，形成良性循环。