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【摘 要】 借鉴美国GAO进行审计绩效评价的方法和我国审计署审计绩效报告中的相关指标，从审计人均发现问题绩效和审计人均处理问题绩效两个维度，选取我国30个省份（直辖市和自治区）2007—2013年的审计环境、财政状况、财政透明度的面板数据，对地方审计机关的审计绩效进行实证研究。研究发现：（1）审计环境越好的地区，即市场化指数越高的地区，审计人均发现问题绩效、审计人均处理问题绩效越好。（2）财政状况较好的地区，审计人均发现问题绩效、审计人均处理问题绩效越好。（3）财政透明度较高的地区，审计人均处理问题绩效越好，但对审计人均发现问题绩效无显著影响。研究为提高我国地方审计机关的审计绩效提供了经验数据。
【关键词】 审计绩效； 审计环境； 财政状况； 财政透明度
【中图分类号】 F239.222 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）19-0113-06
一、引言
党的十八届三中全会指出，全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力的现代化。十八届四中全会明确指出审计监督是八大监督体系的重要内容，并要求八大监督体系努力对权力运行进行科学有效的制约和監督，增强其监督实效。 十八届三中全会关于全面深化改革决定同时要求进行严格的绩效管理，强调责任落实，确保权力和责任统一。国务院也明确规定对国务院及各部门要实行绩效管理和进行行政问责。前任审计长刘家义认为国家审计是国家治理中内生的“免疫系统”，具有预防、揭示和抵御三个功能。国家审计要依法对权力行为进行监督和制约，同时有利于控制审计成本，防范审计风险，提高审计绩效，改善内部管理工作，从而达到全面客观地评价审计机关自身的审计结果。
由于我国政府审计机关开展自身绩效管理的理论和实务还处于起步和探索阶段，相比于西方发达国家来说，我国相关的法律制度体系尚不完备，指标评价体系等也尚未建立，绩效评估经验与做法尚存在欠缺。同时我国地区间经济发展不平衡，地方审计机关的审计绩效存在差异，本文以2007—2013年我国30个省份的地方审计机关为样本，利用美国GAO和中国审计署中“人均审计成果”来衡量地方审计绩效，从审计人员人均发现问题金额绩效、审计人员人均处理问题金额绩效两个维度去界定地方审计机关绩效，并实证检验审计环境、财政状况和财政透明度等因素对审计绩效的影响，对我国地方审计机关的审计绩效研究进行有效补充。
二、文献综述
从2003年刮起“审计风暴”以来，国家审计受到广泛地关注，国家审计的地位日益突显。刘笑霞和李明辉[ 1 ]认为政府审计的独立、客观、专业，使其成为现代国家治理体系的一个重要组成。李凤雏等[ 2 ]从公共受托责任和政府绩效管理两个层面阐释审计在推动完善国家治理的理论依据。江苏省审计学会课题组[ 3 ]基于国家审计的重要作用，从公共受托责任角度认为政府应该向公众负责，完善政府的责任，政府应该深入开展绩效管理。刘均刚等[ 4 ]认为审计机关开展绩效管理既是作为政府部门顺应行政体制改革的外部要求，也是在新的经济社会发展条件下化解各种挑战和矛盾的内在需要及出路。王秀明和项荣[ 5 ]认为应对我国审计绩效评价尽快制定长远规划，建立具体到分项目、分行业、分层次的多种绩效评价指标体系。
本文主要对审计机关审计绩效影响因素的实证研究进行文献综述。制度环境、政府间竞争（张鼎祖，2015）、财政状况、市场化进程（林斌，2014）、财政分权、区域经济发展（王琳，2015）等审计机关外部因素对审计绩效产生影响。张鼎祖和刘爱东[ 6 ]选取制度环境和地方政府间竞争因素研究，发现制度环境与地方审计机关纯技术效率呈反向相关关系，地方政府间竞争降低地方审计机关的效率，同时制度环境对国家审计治理功效发挥具有显著的替代效应。林斌和刘瑾[ 7 ]对市场化程度、财政状况和审计人员数量进行实证研究，结果表明这三个因素对审计机关发现问题、审计整改及建议采纳绩效产生不同程度的影响，尤其是市场化程度越高的地区，审计机关审计发现问题、审计整改及审计建议采纳绩效越好。吴勋和王琳[ 8 ]从国家审计的三个功能角度出发，发现财政分权显著影响国家审计抵御功能和预防功能，区域经济发展显著影响国家审计揭示功能和预防功能。
审计体制、审计独立性（许百军，2008）、审计人员素质（马曙光，2007；尚朝燕，2011）、审计处理处罚情况（汤小莉，2016）等审计机关内部因素对审计绩效也产生影响。许百军[ 9 ]基于审计制度效率视角，从审计监督制度的法律规定与审计管理体制、审计独立性、审计能力与审计的谨慎态度和透明度四个因素对我国审计制度效率进行比较因素的理论分析，并对完善我国的审计环境和提高审计绩效提出相关的政策建议。尚兆燕[ 10 ]通过实地调查发现，国家审计人员受年龄、经验、职务、教育背景等多种因素的影响，对同一问题的判断不一致，从而影响到审计的判断绩效。程莹[ 11 ]从审计人员的专业胜任能力、被审计单位对各项规章制度的遵从度、审计人员的工资待遇以及审计人员对其审计业绩考核的重视程度四个方面，建立地方审计机关审计长收益模型，研究对审计质量的影响。汤小莉和冯均科[ 12 ]发现审计处理处罚决定及其落实情况、移送处理及其落实情况依次成为影响地方审计机关绩效的主要因素，并发现区位因素也会影响地方审计机关审计质量。张川和娄祝坤[ 13 ]研究发现上一年度的审计处理处罚金额的落实率、审计工作报告的采用率与下一年度的审计工作成果显著正相关，并对审计成果的影响更大。喻采平[ 14 ]对31个地方审计机关进行实证研究发现，审计的任务强度、执行力度及处罚力度与政府审计效率成正相关关系，审计信息披露力度对政府审计效率的影响不显著。
以往学者对影响地方审计机关审计绩效的因素进行实证研究较多，但偏重于对地方审计机关审计质量和审计执行效率的研究。本文借鉴中美两国最高审计机关衡量审计绩效的相关指标，通过人均审计成果重新界定了地方审计机关的审计绩效，在此基础上实证检验审计环境、财政状况和财政透明度等因素对审计绩效的影响。 三、理论分析与假设
（一）审计环境与审计绩效
审计环境是指一切与审计活动有关的宏观和微观、主观和客观等外部因素的总和，包括政治环境、经济环境、法制环境、社会环境等因素，有学者指出政治、经济、文化、法律等环境因素对政府审计质量的影响是未来政府审计研究的方向，审计环境影响审计的一切方面，决定着审计的目标、方法和效果等。郑小荣和何瑞铧[ 15 ]从政治、经济、社会、法律和国际环境五个角度实证研究发现政府审计结果报告的公开意愿受审计环境的影响。地方审计机关是国家审计机关的地方组织，地方审计机关审计绩效的高低在一定程度上受其所处的审计制度环境的影响。Melo et al.[ 16 ]研究政治环境对巴西州审计机关审计绩效的影响，发现政治环境越稳定、政治竞争越大，越有利于巴西州审计机关发挥作用，越能提高巴西州审计机关的绩效。赵彩霞等[ 17 ]实证研究发现政府绩效审计水平受地方经济发展水平、法律环境、区域因素以及财政支出规模的影响，审计制度环境成为地区间绩效审计水平差异的重要因素。
《宪法》和《审计法》对我国审计机关的职责进行了明确规定，实行地方审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责的双重领导体制。不同的政治、经济、文化、社会和法制环境可能影响地方审计机关职能的发挥，审计制度环境较好的地区对地方审计机关绩效有更高的要求，对政府审计更加重视，对各种违法违规行为有更大的问责和追责力度，从而有利于地方审计机关审计监督职能的发挥和地方审计机关审计绩效的提高。以往相关文献利用地区间的市场化进程来衡量地区间的审计制度环境，本研究利用樊纲的市场化指数来衡量地区间的审计环境。其指数是一个包含了政府与市场关系、产品市场发育程度、要素市场发育程度、市场中介组织发育程度和法律法制环境等因素的综合性指标，可以在一定程度上衡量地方审计机关所处的审计环境。因此，本文的地方审计机关所处审计环境以樊纲的市场化指数来衡量，并提出假设1。
假设1：审计环境越完善的地区，审计人员人均发现问题金额绩效和审计人员人均处理问题金额绩效都越好。
（二）财政状况和审计绩效
财政状况是影响地方审计机关审计绩效的重要因素。我国地域辽阔，地区间经济发展不均衡，在很大程度上影响了地方审计机关的审计绩效。在财政状况良好的地区，地方政府拿出更多的财政资金来支持审计机关的工作，审计机关出具高质量的审计报告和建议来改善地方政府的行政管理，提高审计机关的审计绩效。财政状况较差的地区，审计机关人员更加依赖地方政府的财政拨款，甚至无法出具中肯的审计报告和审计建议，可能会影响到地方政府的经济决策。财政状况影响地方政府的审计需求，也会影响审计处理处罚的执行效率，从而影响审计的整改效果。
本文利用财政赤字率来衡量区域政府间的财政状况（即财政赤字率水平低，说明财政状况好；财政赤字率水平高，说明财政状况差），可以度量地方政府支出水平和财政能力。区域间政府不同的财政状况对审计人均发现问题金额绩效、审计人均处理问题金额绩效的影响可能不同。财政状况较差的地区，地方审计机关的经费保障较弱，并且审计机关工作可能受地方政府干预，地方政府相关违法违规的问题不能得到足够的揭示，同时，地方审计机关缺乏足够的资金来整改违法违规问题，审计机关不能准确地出具审计报告，进而影响到地方政府的经济决策和民生决策。综上所述，对上述两者之間的关系提出如下假设。
假设2：财政状况越好的地区，审计人均发现问题金额绩效、审计人均处理问题金额绩效越好；反之，越差。
（三）财政透明度与审计绩效
公开透明是当前财政改革的重要任务，作为一项重要原则已写入我国的《预算法》中。财政透明度是现代国家治理机制最为显著的特征，是检验和评价我国财政改革进程的重要尺度。2007年以来，上海财经大学公共政策研究中心每年公布一份我国省级财政透明度评估报告，可以看出我国省级政府的财政透明度逐年提高，但财政透明度的整体水平依然较低。财政透明度的提升，有利于提高财政资金的配置效率，改善政府治理，抑制地区官员腐败。提升省级政府财政透明度，敦促省级政府进行积极的政府信息公开，使政府行为受到来自各方的约束和监督，这样就有利于实现政府的良治和善治。本文从财政透明度角度，研究财政透明度在提高地方审计机关审计绩效方面的积极作用，并提出如下假设。
假设3：财政透明度越高的地区，审计人均发现问题金额绩效、审计人均处理问题金额绩效越好；反之，越差。
四、研究设计
（一）审计绩效的度量
通过投入、产出比较分析来衡量绩效。本文的审计绩效用审计人员人均发现问题金额绩效和审计人员处理问题金额绩效来衡量。在产出方面，利用《中国审计年鉴》中地方审计机关的审计成果数据，用其查出的违规金额、管理不规范金额和损失浪费金额的总和表示审计发现问题金额，用地方审计机关查出的应上缴财政金额、应减少财政拨款或补贴和应归还原渠道资金的总和表示审计处理问题金额。在投入方面，利用2007—2013年《中国审计年鉴》中省、市、县三级审计机关人员的数据，利用2012年和2013年县级审计机关人员数据的趋势，算出前五年县级审计机关人员的大概数据，用省、市、县审计机关人员数据的总和表示审计的人力投入。随着审计合规性力度的加大，利用审计发现问题金额和审计处理问题金额分别除以地方审计机关省、市、县三级审计人员的总数来表示审计人均发现问题金额绩效、审计人均处理问题金额绩效。在特定时期，利用这一指标衡量审计绩效，具有一定的合理性，从而对我国地方审计机关的绩效进行评价和分析。
（二）模型设定和变量定义
1.审计人均发现问题金额绩效模型
根据前文所述，审计人均发现问题金额绩效可能受到审计环境、财政状况和财政透明度的影响，除此以外本文选取了相关的控制变量，如审计人员的相对工资、政府规模、经济发展水平和教育水平。据此，本文建立模型（1）： ppit = ？茁0 ？茁1miit ？茁2ccit ？茁3ftit ？茁4wageit ？茁5gsit ？茁6rgdpit
？茁7eduit ■year ？着it （1）
2.审计人均处理问题金额绩效模型
根据前文所述，审计人均处理问题金额绩效可能受到审计环境、财政状况和财政透明度的影响，除此以外本文选取了相关的控制变量，如审计人员的相对工资、政府规模、经济发展水平和教育水平。据此，本文建立模型（2）：
rpit = ？茁0 ？茁1miit ？茁2ccit ？茁3ftit ？茁4wageit ？茁5gsit ？茁6rgdpit
？茁7eduit ■year ？着it （2）
3.变量定义
如表1所示，本文用两个指标来衡量地方审计机关的审计绩效：利用各省审计机关总人数中每人审计发现违法违规金额来衡量审计人均发现问题绩效（pp）；审计后，用地方审计机关查出的应上缴财政金额、应减少财政拨款或补贴和应归还原渠道资金的总和除以审计机关总人数来表示审计人均处理问题金额绩效（rp）。
樊纲的市场化指数是一个包含了政府与市场关系、产品市场发育程度、要素市场发育程度、市场中介组织发育程度和法律法制环境等因素的综合性指标，可以在一定程度上反映地方审计机关所处的审计环境（mi）。各地区财政状况的优劣可能影响到地方审计机关的审计绩效，所以本文用省财政支出与财政收入的差值除以省GDP来表示各地区的财政状况。同时，财政透明度的提升有利于促进政府治理的完善，实现政府的良治和善治，本文用上海财经大学的年度财政透明度报告中各省份的财政透明度数据来衡量财政透明度。
此外，本文利用审计人员工资、政府规模、经济发展水平和教育水平作为控制变量，可能对地方审计机关的审计绩效产生影响。
（三）样本选择和数据来源
本文选取省级政府作为研究对象，采用我国30个省、自治区和直辖市（除西藏）2007—2013年的财政透明度数据，数据来源于上海财经大学公共政策研究中心2009—2015年在《中国财政透明度报告》[ 18 ]中发布的地方政府财政透明度数据①。衡量地方审计机关审计绩效的数据来源于2007—2013年的《中国审计年鉴》，市场化指数数据来源于樊纲等的《中国市场化指数——各地区市场化相对进程2011年报告》，其他相关变量的数据来源于2007—2013年的《中国统计年鉴》，并利用STATA软件进行处理和分析。
五、实证结果与分析
（一）描述性统计分析和相关性分析
表2和表3描述了主要变量的统计性分析和Pearson简单相关系数。表2中，地方审计机关平均每年发现违规金额绩效为4 387.166万元/人，平均每年处理问题金额绩效为185.53万元/人。在主要解释变量中，反映财政状况的财政赤字率平均水平为0.115；反映审计环境的市场化指数的平均值为7.996；地方省级政府的财政透明度平均值为28.442，最大值为77.7，最小值为14，可以发现我国地方省级政府的财政透明度整体水平还比较低，同时不同省份的财政透明度水平差异较大。表3表示各个主要变量间的简单相关系数及其显著性水平，*表示显著性超过0.05的相关系数，可以发现绩效变量和主要的解释变量cc、mi、ft之间有较强的相关性，需要在接下来分析中进行多重共线性判断。
（二）实证结果分析
利用STATA软件进行回归分析时，因为本文选择的是30个省份的面板数据，所以存在固定效應和随机效应的区分，本文利用Hausman检验，发现检验结果拒绝使用随机效应，故本文选择面板数据的固定效应模型。在上述多重共线性判断时，VIF值为8.65，1/VIF的值为0.12，发现VIF值均未超过10，因而不存在严重的多重共线性问题。如表4所示。
表5为模型（1）和模型（2）的回归结果。模型（1）为审计人均发现问题绩效的回归结果。结果显示，在控制审计人员工资、政府规模等变量之后，审计人均发现问题绩效与财政赤字率水平显著负相关，即财政赤字率水平较低的地区（财政状况较好），审计人均发现问题绩效较好，即地方审计机关审计人员能查出较少的违法违规金额，这一结果支持假设2；审计人均发现问题绩效还与审计环境显著正相关，审计环境越好即市场化指数高的地区，地方审计机关审计人员能查出更多的违法违规金额，即审计人均发现问题绩效越好，这一结果支持假设1；虽然审计人均发现问题绩效与地方财政透明度没有显著性，但财政透明度的系数为正值，表明财政透明度可能提升审计人均发现问题绩效，这一结果不能完全支持假设3。其他控制变量与审计人均发现问题绩效并不显著，但是会影响地方审计机关人员发现问题的绩效。
模型（2）为审计人均处理问题绩效的回归结果。在控制审计人员工资、地区教育水平等变量之后，审计人均处理问题绩效与财政赤字水平显著负相关，即财政赤字率水平越低的地区，地方审计机关审计人员处理问题绩效越好，这一结果支持假设2；审计人均处理问题绩效还与审计环境显著正相关，审计环境越好即市场化指数高的地区，地方审计机关审计人员能查出更多的违法违规金额，这些违法违规金额得到更好的处理和整改，即审计人均处理问题绩效越好，这一结果支持假设1；审计人均处理问题绩效与省级政府的财政透明度显著正相关，即财政透明度的提升，促进了审计人均处理问题绩效的改善，这一结果支持假设3。其余控制变量如经济发展水平、教育水平大约在10%的水平显著，影响地方审计机关处理问题的绩效。因此三个自变量（审计环境、财政状况和财政透明度）显著地影响着地方审计机关处理问题的绩效。
六、研究结论与启示
本文通过我国30个省份（除西藏）2007—2013年7年的数据，利用实证研究的方法，发现地方审计机关审计绩效受审计环境、财政状况和财政透明度等因素的影响。研究发现：（1）审计环境越好的地区，即市场化指数越高的地区，审计人均发现问题绩效、审计人均处理问题绩效越好。（2）财政状况较好的地区，审计人均发现问题绩效、审计人均处理问题绩效较好。（3）财政透明度较高的地区，审计人均处理问题绩效越好，但对审计人均发现问题绩效无显著的影响。同时，地方审计机关审计绩效还受到政府规模、教育水平和地区审计人员工资等因素的影响。 本文关于地方审计机关审计绩效的影响因素研究，有利于改善我国审计机关的审计绩效工作，并有一定的启示作用。第一，审计环境影响政府审计的发挥，地方政府需要逐步改善诸如政治环境、经济环境、法制环境等一些审计环境，这样做有利于提高审计机关的审计绩效。第二，财政状况影响地方审计机关审计绩效，要保障相关审计经费的落实，增强地方审计机关的独立性，这样审计人员能更加独立地查处违法违规行为。第三，地方政府要加快政府相关信息的公开进程，努力打造“阳光下的政府”，各种决策公开透明，提升政府的财政透明度，这样有利于地方审计机关开展相应的审计工作，提高地方审计机关的绩效。
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【关键词】 审计绩效； 审计环境； 财政状况； 财政透明度
【中图分类号】 F239.222 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）19-0113-06
一、引言
党的十八届三中全会指出，全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力的现代化。十八届四中全会明确指出审计监督是八大监督体系的重要内容，并要求八大监督体系努力对权力运行进行科学有效的制约和監督，增强其监督实效。 十八届三中全会关于全面深化改革决定同时要求进行严格的绩效管理，强调责任落实，确保权力和责任统一。国务院也明确规定对国务院及各部门要实行绩效管理和进行行政问责。前任审计长刘家义认为国家审计是国家治理中内生的“免疫系统”，具有预防、揭示和抵御三个功能。国家审计要依法对权力行为进行监督和制约，同时有利于控制审计成本，防范审计风险，提高审计绩效，改善内部管理工作，从而达到全面客观地评价审计机关自身的审计结果。
由于我国政府审计机关开展自身绩效管理的理论和实务还处于起步和探索阶段，相比于西方发达国家来说，我国相关的法律制度体系尚不完备，指标评价体系等也尚未建立，绩效评估经验与做法尚存在欠缺。同时我国地区间经济发展不平衡，地方审计机关的审计绩效存在差异，本文以2007—2013年我国30个省份的地方审计机关为样本，利用美国GAO和中国审计署中“人均审计成果”来衡量地方审计绩效，从审计人员人均发现问题金额绩效、审计人员人均处理问题金额绩效两个维度去界定地方审计机关绩效，并实证检验审计环境、财政状况和财政透明度等因素对审计绩效的影响，对我国地方审计机关的审计绩效研究进行有效补充。
二、文献综述
从2003年刮起“审计风暴”以来，国家审计受到广泛地关注，国家审计的地位日益突显。刘笑霞和李明辉[ 1 ]认为政府审计的独立、客观、专业，使其成为现代国家治理体系的一个重要组成。李凤雏等[ 2 ]从公共受托责任和政府绩效管理两个层面阐释审计在推动完善国家治理的理论依据。江苏省审计学会课题组[ 3 ]基于国家审计的重要作用，从公共受托责任角度认为政府应该向公众负责，完善政府的责任，政府应该深入开展绩效管理。刘均刚等[ 4 ]认为审计机关开展绩效管理既是作为政府部门顺应行政体制改革的外部要求，也是在新的经济社会发展条件下化解各种挑战和矛盾的内在需要及出路。王秀明和项荣[ 5 ]认为应对我国审计绩效评价尽快制定长远规划，建立具体到分项目、分行业、分层次的多种绩效评价指标体系。
本文主要对审计机关审计绩效影响因素的实证研究进行文献综述。制度环境、政府间竞争（张鼎祖，2015）、财政状况、市场化进程（林斌，2014）、财政分权、区域经济发展（王琳，2015）等审计机关外部因素对审计绩效产生影响。张鼎祖和刘爱东[ 6 ]选取制度环境和地方政府间竞争因素研究，发现制度环境与地方审计机关纯技术效率呈反向相关关系，地方政府间竞争降低地方审计机关的效率，同时制度环境对国家审计治理功效发挥具有显著的替代效应。林斌和刘瑾[ 7 ]对市场化程度、财政状况和审计人员数量进行实证研究，结果表明这三个因素对审计机关发现问题、审计整改及建议采纳绩效产生不同程度的影响，尤其是市场化程度越高的地区，审计机关审计发现问题、审计整改及审计建议采纳绩效越好。吴勋和王琳[ 8 ]从国家审计的三个功能角度出发，发现财政分权显著影响国家审计抵御功能和预防功能，区域经济发展显著影响国家审计揭示功能和预防功能。
审计体制、审计独立性（许百军，2008）、审计人员素质（马曙光，2007；尚朝燕，2011）、审计处理处罚情况（汤小莉，2016）等审计机关内部因素对审计绩效也产生影响。许百军[ 9 ]基于审计制度效率视角，从审计监督制度的法律规定与审计管理体制、审计独立性、审计能力与审计的谨慎态度和透明度四个因素对我国审计制度效率进行比较因素的理论分析，并对完善我国的审计环境和提高审计绩效提出相关的政策建议。尚兆燕[ 10 ]通过实地调查发现，国家审计人员受年龄、经验、职务、教育背景等多种因素的影响，对同一问题的判断不一致，从而影响到审计的判断绩效。程莹[ 11 ]从审计人员的专业胜任能力、被审计单位对各项规章制度的遵从度、审计人员的工资待遇以及审计人员对其审计业绩考核的重视程度四个方面，建立地方审计机关审计长收益模型，研究对审计质量的影响。汤小莉和冯均科[ 12 ]发现审计处理处罚决定及其落实情况、移送处理及其落实情况依次成为影响地方审计机关绩效的主要因素，并发现区位因素也会影响地方审计机关审计质量。张川和娄祝坤[ 13 ]研究发现上一年度的审计处理处罚金额的落实率、审计工作报告的采用率与下一年度的审计工作成果显著正相关，并对审计成果的影响更大。喻采平[ 14 ]对31个地方审计机关进行实证研究发现，审计的任务强度、执行力度及处罚力度与政府审计效率成正相关关系，审计信息披露力度对政府审计效率的影响不显著。
以往学者对影响地方审计机关审计绩效的因素进行实证研究较多，但偏重于对地方审计机关审计质量和审计执行效率的研究。本文借鉴中美两国最高审计机关衡量审计绩效的相关指标，通过人均审计成果重新界定了地方审计机关的审计绩效，在此基础上实证检验审计环境、财政状况和财政透明度等因素对审计绩效的影响。 三、理论分析与假设
（一）审计环境与审计绩效
审计环境是指一切与审计活动有关的宏观和微观、主观和客观等外部因素的总和，包括政治环境、经济环境、法制环境、社会环境等因素，有学者指出政治、经济、文化、法律等环境因素对政府审计质量的影响是未来政府审计研究的方向，审计环境影响审计的一切方面，决定着审计的目标、方法和效果等。郑小荣和何瑞铧[ 15 ]从政治、经济、社会、法律和国际环境五个角度实证研究发现政府审计结果报告的公开意愿受审计环境的影响。地方审计机关是国家审计机关的地方组织，地方审计机关审计绩效的高低在一定程度上受其所处的审计制度环境的影响。Melo et al.[ 16 ]研究政治环境对巴西州审计机关审计绩效的影响，发现政治环境越稳定、政治竞争越大，越有利于巴西州审计机关发挥作用，越能提高巴西州审计机关的绩效。赵彩霞等[ 17 ]实证研究发现政府绩效审计水平受地方经济发展水平、法律环境、区域因素以及财政支出规模的影响，审计制度环境成为地区间绩效审计水平差异的重要因素。
《宪法》和《审计法》对我国审计机关的职责进行了明确规定，实行地方审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责的双重领导体制。不同的政治、经济、文化、社会和法制环境可能影响地方审计机关职能的发挥，审计制度环境较好的地区对地方审计机关绩效有更高的要求，对政府审计更加重视，对各种违法违规行为有更大的问责和追责力度，从而有利于地方审计机关审计监督职能的发挥和地方审计机关审计绩效的提高。以往相关文献利用地区间的市场化进程来衡量地区间的审计制度环境，本研究利用樊纲的市场化指数来衡量地区间的审计环境。其指数是一个包含了政府与市场关系、产品市场发育程度、要素市场发育程度、市场中介组织发育程度和法律法制环境等因素的综合性指标，可以在一定程度上衡量地方审计机关所处的审计环境。因此，本文的地方审计机关所处审计环境以樊纲的市场化指数来衡量，并提出假设1。
假设1：审计环境越完善的地区，审计人员人均发现问题金额绩效和审计人员人均处理问题金额绩效都越好。
（二）财政状况和审计绩效
财政状况是影响地方审计机关审计绩效的重要因素。我国地域辽阔，地区间经济发展不均衡，在很大程度上影响了地方审计机关的审计绩效。在财政状况良好的地区，地方政府拿出更多的财政资金来支持审计机关的工作，审计机关出具高质量的审计报告和建议来改善地方政府的行政管理，提高审计机关的审计绩效。财政状况较差的地区，审计机关人员更加依赖地方政府的财政拨款，甚至无法出具中肯的审计报告和审计建议，可能会影响到地方政府的经济决策。财政状况影响地方政府的审计需求，也会影响审计处理处罚的执行效率，从而影响审计的整改效果。
本文利用财政赤字率来衡量区域政府间的财政状况（即财政赤字率水平低，说明财政状况好；财政赤字率水平高，说明财政状况差），可以度量地方政府支出水平和财政能力。区域间政府不同的财政状况对审计人均发现问题金额绩效、审计人均处理问题金额绩效的影响可能不同。财政状况较差的地区，地方审计机关的经费保障较弱，并且审计机关工作可能受地方政府干预，地方政府相关违法违规的问题不能得到足够的揭示，同时，地方审计机关缺乏足够的资金来整改违法违规问题，审计机关不能准确地出具审计报告，进而影响到地方政府的经济决策和民生决策。综上所述，对上述两者之間的关系提出如下假设。
假设2：财政状况越好的地区，审计人均发现问题金额绩效、审计人均处理问题金额绩效越好；反之，越差。
（三）财政透明度与审计绩效
公开透明是当前财政改革的重要任务，作为一项重要原则已写入我国的《预算法》中。财政透明度是现代国家治理机制最为显著的特征，是检验和评价我国财政改革进程的重要尺度。2007年以来，上海财经大学公共政策研究中心每年公布一份我国省级财政透明度评估报告，可以看出我国省级政府的财政透明度逐年提高，但财政透明度的整体水平依然较低。财政透明度的提升，有利于提高财政资金的配置效率，改善政府治理，抑制地区官员腐败。提升省级政府财政透明度，敦促省级政府进行积极的政府信息公开，使政府行为受到来自各方的约束和监督，这样就有利于实现政府的良治和善治。本文从财政透明度角度，研究财政透明度在提高地方审计机关审计绩效方面的积极作用，并提出如下假设。
假设3：财政透明度越高的地区，审计人均发现问题金额绩效、审计人均处理问题金额绩效越好；反之，越差。
四、研究设计
（一）审计绩效的度量
通过投入、产出比较分析来衡量绩效。本文的审计绩效用审计人员人均发现问题金额绩效和审计人员处理问题金额绩效来衡量。在产出方面，利用《中国审计年鉴》中地方审计机关的审计成果数据，用其查出的违规金额、管理不规范金额和损失浪费金额的总和表示审计发现问题金额，用地方审计机关查出的应上缴财政金额、应减少财政拨款或补贴和应归还原渠道资金的总和表示审计处理问题金额。在投入方面，利用2007—2013年《中国审计年鉴》中省、市、县三级审计机关人员的数据，利用2012年和2013年县级审计机关人员数据的趋势，算出前五年县级审计机关人员的大概数据，用省、市、县审计机关人员数据的总和表示审计的人力投入。随着审计合规性力度的加大，利用审计发现问题金额和审计处理问题金额分别除以地方审计机关省、市、县三级审计人员的总数来表示审计人均发现问题金额绩效、审计人均处理问题金额绩效。在特定时期，利用这一指标衡量审计绩效，具有一定的合理性，从而对我国地方审计机关的绩效进行评价和分析。
（二）模型设定和变量定义
1.审计人均发现问题金额绩效模型
根据前文所述，审计人均发现问题金额绩效可能受到审计环境、财政状况和财政透明度的影响，除此以外本文选取了相关的控制变量，如审计人员的相对工资、政府规模、经济发展水平和教育水平。据此，本文建立模型（1）： ppit = ？茁0 ？茁1miit ？茁2ccit ？茁3ftit ？茁4wageit ？茁5gsit ？茁6rgdpit
？茁7eduit ■year ？着it （1）
2.审计人均处理问题金额绩效模型
根据前文所述，审计人均处理问题金额绩效可能受到审计环境、财政状况和财政透明度的影响，除此以外本文选取了相关的控制变量，如审计人员的相对工资、政府规模、经济发展水平和教育水平。据此，本文建立模型（2）：
rpit = ？茁0 ？茁1miit ？茁2ccit ？茁3ftit ？茁4wageit ？茁5gsit ？茁6rgdpit
？茁7eduit ■year ？着it （2）
3.变量定义
如表1所示，本文用两个指标来衡量地方审计机关的审计绩效：利用各省审计机关总人数中每人审计发现违法违规金额来衡量审计人均发现问题绩效（pp）；审计后，用地方审计机关查出的应上缴财政金额、应减少财政拨款或补贴和应归还原渠道资金的总和除以审计机关总人数来表示审计人均处理问题金额绩效（rp）。
樊纲的市场化指数是一个包含了政府与市场关系、产品市场发育程度、要素市场发育程度、市场中介组织发育程度和法律法制环境等因素的综合性指标，可以在一定程度上反映地方审计机关所处的审计环境（mi）。各地区财政状况的优劣可能影响到地方审计机关的审计绩效，所以本文用省财政支出与财政收入的差值除以省GDP来表示各地区的财政状况。同时，财政透明度的提升有利于促进政府治理的完善，实现政府的良治和善治，本文用上海财经大学的年度财政透明度报告中各省份的财政透明度数据来衡量财政透明度。
此外，本文利用审计人员工资、政府规模、经济发展水平和教育水平作为控制变量，可能对地方审计机关的审计绩效产生影响。
（三）样本选择和数据来源
本文选取省级政府作为研究对象，采用我国30个省、自治区和直辖市（除西藏）2007—2013年的财政透明度数据，数据来源于上海财经大学公共政策研究中心2009—2015年在《中国财政透明度报告》[ 18 ]中发布的地方政府财政透明度数据①。衡量地方审计机关审计绩效的数据来源于2007—2013年的《中国审计年鉴》，市场化指数数据来源于樊纲等的《中国市场化指数——各地区市场化相对进程2011年报告》，其他相关变量的数据来源于2007—2013年的《中国统计年鉴》，并利用STATA软件进行处理和分析。
五、实证结果与分析
（一）描述性统计分析和相关性分析
表2和表3描述了主要变量的统计性分析和Pearson简单相关系数。表2中，地方审计机关平均每年发现违规金额绩效为4 387.166万元/人，平均每年处理问题金额绩效为185.53万元/人。在主要解释变量中，反映财政状况的财政赤字率平均水平为0.115；反映审计环境的市场化指数的平均值为7.996；地方省级政府的财政透明度平均值为28.442，最大值为77.7，最小值为14，可以发现我国地方省级政府的财政透明度整体水平还比较低，同时不同省份的财政透明度水平差异较大。表3表示各个主要变量间的简单相关系数及其显著性水平，*表示显著性超过0.05的相关系数，可以发现绩效变量和主要的解释变量cc、mi、ft之间有较强的相关性，需要在接下来分析中进行多重共线性判断。
（二）实证结果分析
利用STATA软件进行回归分析时，因为本文选择的是30个省份的面板数据，所以存在固定效應和随机效应的区分，本文利用Hausman检验，发现检验结果拒绝使用随机效应，故本文选择面板数据的固定效应模型。在上述多重共线性判断时，VIF值为8.65，1/VIF的值为0.12，发现VIF值均未超过10，因而不存在严重的多重共线性问题。如表4所示。
表5为模型（1）和模型（2）的回归结果。模型（1）为审计人均发现问题绩效的回归结果。结果显示，在控制审计人员工资、政府规模等变量之后，审计人均发现问题绩效与财政赤字率水平显著负相关，即财政赤字率水平较低的地区（财政状况较好），审计人均发现问题绩效较好，即地方审计机关审计人员能查出较少的违法违规金额，这一结果支持假设2；审计人均发现问题绩效还与审计环境显著正相关，审计环境越好即市场化指数高的地区，地方审计机关审计人员能查出更多的违法违规金额，即审计人均发现问题绩效越好，这一结果支持假设1；虽然审计人均发现问题绩效与地方财政透明度没有显著性，但财政透明度的系数为正值，表明财政透明度可能提升审计人均发现问题绩效，这一结果不能完全支持假设3。其他控制变量与审计人均发现问题绩效并不显著，但是会影响地方审计机关人员发现问题的绩效。
模型（2）为审计人均处理问题绩效的回归结果。在控制审计人员工资、地区教育水平等变量之后，审计人均处理问题绩效与财政赤字水平显著负相关，即财政赤字率水平越低的地区，地方审计机关审计人员处理问题绩效越好，这一结果支持假设2；审计人均处理问题绩效还与审计环境显著正相关，审计环境越好即市场化指数高的地区，地方审计机关审计人员能查出更多的违法违规金额，这些违法违规金额得到更好的处理和整改，即审计人均处理问题绩效越好，这一结果支持假设1；审计人均处理问题绩效与省级政府的财政透明度显著正相关，即财政透明度的提升，促进了审计人均处理问题绩效的改善，这一结果支持假设3。其余控制变量如经济发展水平、教育水平大约在10%的水平显著，影响地方审计机关处理问题的绩效。因此三个自变量（审计环境、财政状况和财政透明度）显著地影响着地方审计机关处理问题的绩效。
六、研究结论与启示
本文通过我国30个省份（除西藏）2007—2013年7年的数据，利用实证研究的方法，发现地方审计机关审计绩效受审计环境、财政状况和财政透明度等因素的影响。研究发现：（1）审计环境越好的地区，即市场化指数越高的地区，审计人均发现问题绩效、审计人均处理问题绩效越好。（2）财政状况较好的地区，审计人均发现问题绩效、审计人均处理问题绩效较好。（3）财政透明度较高的地区，审计人均处理问题绩效越好，但对审计人均发现问题绩效无显著的影响。同时，地方审计机关审计绩效还受到政府规模、教育水平和地区审计人员工资等因素的影响。 本文关于地方审计机关审计绩效的影响因素研究，有利于改善我国审计机关的审计绩效工作，并有一定的启示作用。第一，审计环境影响政府审计的发挥，地方政府需要逐步改善诸如政治环境、经济环境、法制环境等一些审计环境，这样做有利于提高审计机关的审计绩效。第二，财政状况影响地方审计机关审计绩效，要保障相关审计经费的落实，增强地方审计机关的独立性，这样审计人员能更加独立地查处违法违规行为。第三，地方政府要加快政府相关信息的公开进程，努力打造“阳光下的政府”，各种决策公开透明，提升政府的财政透明度，这样有利于地方审计机关开展相应的审计工作，提高地方审计机关的绩效。
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