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[摘 要]完工百分比法是法定的确认建造合同收入和成本的主要方法之一。但完工百分比法存在合同总收入确认不准确、收入和利润质量不高，建造合同的结果难以估计等问题，要求企业必须建立一套完整的成本核算体系和严密的内部控制制度，准确预计合同收入和成本，并且要加强合同管理，以保证合同收入和合同成本核算的准确性，提高施工企业收入、成本和利润信息的质量。
[关键词]施工企业；建造合同；完工百分比法
建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。根据我国《企业会计准则一建造合同》的规定，在资产负债表日，企业应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入：按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。建造合同总收入、合同预计总成本、完工进度是建造合同收入与费用计量的三个关键数据。采用完工百分比法的目的是实现合同收入与合同成本的配比，以及保持各会计期间利润水平的平衡。将完工进度(完工百分比)与成本挂钩的假设，并以此作为确认建造合同收入、成本和利润的依据，为企业管理者(内部人)提供了利润操作的空间。企业必须建立一套完整的成本核算体系，及时准确地归集各类成本，建立健全内部控制制度，防止企业内部人利用完工百分比法操纵利润。
一、施工企业执行建造合同准则面临的问题
1.造合同总收入变更的确认和计量问题。建造合同准则将建造合同分为两种类型：第一是固定造价合同，指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同；第二是成本加成合同，指以合同允许的或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用从而确定工程价款款的建造合同。在实际施工工作中，施工企业为了回避风险，很少签订严格意义的固定造价合同和成本加成合同，建造合同经常会面临着总收入变更的确认和计量问题。建造合同的不确定性相当大，由于建筑工程项目价值较大，生产周期很长，合同收入和成本的不确定性比较大，经常发生工程变更，引起合同收入和总造价的变化。合同总收入与合同预计总成本的变更包括因合同变更、索赔、奖励等因素，还包括施工期间原材料价格变动、施工方案变更，所导致的合同预计总成本改变。在实际工作中，由于工程变更、索赔得到客户确认的程序比较复杂，有些企业存在工程项目在未得到客户确认的情况下，将变更、索赔收入计入建造合同总收入。
2.建造合同的结果的可靠估计问题。建造合同准则规定，如果建造合同的结果能够可靠估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入与合同费用。完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入与费用的方法，在完工百分比半下，完工进度的确定通常根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。建造合同准则规定，固定造价合同的结果能够可靠估计是指同时具备四个条件：(1)合同总收入能够可靠地计量；(2)与合同相关的经济利益能够流入企业；(3)在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定：(4)为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。在实际工作中很难完全同时具备上述前四个条件。主要是因为建筑市场不规范，有些业主为了抢工期往往采取边设计边施工的方法，施工企业在开工前得不到完整的施工图，无法计算整个工程的工程量，更没法准确地预测合同预计总成本和总收入；建筑市场属于买方市场，发包方工程款项结算极不规范和不及时，特别是工程变更、索赔得到业主确认的程序比较复杂，很多单位平时不予审批，到项目结束时再一次审批；对与合同相关的经济利益能否流入企业的估计没有客观标准，主要依靠财务人员的主观判断；施工企业管理水平有限，许多单位没有健全的内部定额制度，加上人力资源紧缺，在开工前可靠地预测合同收入与合同成本存在一定的难度。
3.收入确认滞后于工程结算问题。，完工百分比法虽然符合收入确认的一般原则，即只要收入与成本能够可靠计量，并且在与收入相关的经济利益很可能流入企业的情况下，即可以确认收入。建造合同准则确认合同收入与合同费用的多少只与工程进度有关，不用发包方和监理方的确认，也不需要等到工程结算时才予以确认。完工百分比法通常会造成收入确认的时间早于现金流入的时间，导致建造合同收入质量和利润质量下降。如上所述，我国建筑市场发包方拖欠工程款的现象比较普遍，工程结算单比较滞后于工程实际进度。
二、解决施工企业执行建造合同中问题的对策
根据建造合同准则精神要求，合同变更、索赔、奖励收入应该在满足相应的确认条件时，才能进行确认；建造合同变更成本一旦发生，理当作为合同实际成本。对于仅仅由于客户没有及时验收计价但已经确认合同变更的项目，应合理预计合同变更的金额；对于不能确定合同变更金额但估计至少能够收回成本的，应按照实际成本确认收入；对于客户不确认的合同变更，不能确认合同收入，已经施工的部分应该确认相应的成本。
1.加强合同管理。合同管理是实施建造合同准则的一个重要前提。施工企业应当卢发包方签定严密的建造合，并保证建造合同的严格执行，以减少合同风险。建筑安装企业要加强对合同执行全过程的监督管理，对因变更设计、非可控因素造成的工程造价的变化应及时取得单位的签认，以便及时将合同变更无论为相关合同收入和成本。
2.及时进行工程结算。施工企业应当及时与发包方进行工程结算也要及时进行，防止收入确认时间早于款项结算时间，提高工程收入和利润质量。施工企业要充分利用国家关于清欠工程款的有关法律法规，在合同中要附加开单结算期和收取工程款时间的有关规定，以便财务部门及时、准确地计算合同收入，进行工程结算，及时收取工程款，真实反映施工企业的经营业绩。
3.加强成本核算基础工作。在实务中，完工进度可以由企业内部控制，使有些企业可利用成本人为调节收入和利润，不能真实地反映工程项目的经营成果。只有企业建立完善内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，做好成本核算的各项基础工作，准确计算合同成本，才能使建造合同成本核算具有可靠的基础。
4.提高对合同预计总成本的预测能力。在确定完工进度的第一种方法需要合同预计总成本，需要项目施工技术、物质、计划、财务等多个部门共同协作和配合，才能比较准确地预测合同总成本。施工企业应积累预测方面的资料，形成一套完整的企业内部定额，制定目标成本，既有助于准确估计合同预计总成本，又可加强成本管理，挖掘企业潜力，还可利用于评价和考核企业各部门的工作业绩。
5.提高财务人员的业务素质。对建造合同结果的预计需要依靠会计人员的职业判断，对合同总收入、总成本的预计也要求会计人员有较强的判断力与预测力，也要求对工程项目比较了解，建造合同准则的有效实施离不开高素质的会计人员。
6.建立和强化企业内部审计。为避免财务人员利用建造合同准则的漏洞人为地调节收益，应建立和强化内部审计制度，对建造合同准则的执行全过程跟踪审计，可以对不合理的会计处理及时作出纠正，客观反映工程项目的财务状况。
尽管完工百分比法在建造合同运用存在诸如合同总收入确认不准确、收入和利润质量不高，建造合同的结果估计不准确等问题，它仍然是目前仍是建筑施工企业确认收入和成本的最佳方法。只要在实际操作过程中，施工企业建立并完善各项成本核算制度，加强合同管理，提高准确地预计合同总成本的能力，并且及时进行工程结算，运用完工百分比法确认建造合同收入和成本还是可以取得较满意的效果。
参考文献
[1]李志远，王晓焕，施工企业执行建造合同准则中的若干问题，财会月刊，2009(4)上
[2]陈和林，建筑施工企业完工百分比法核算利弊分析，财会通讯，(综合上)，2009(12)
[3]王秀生，建造合同准则在实际执行中的问题初探，商场现代化，2010(2)下
[4]徐立峰，外经建造合同收入与成本会计核算问题探讨，国际商务财会，20lO(1)
[5]何丽蓉，建造合同会计核算采用完工百分比法存在的问题财会月刊，2009(4)中
[关键词]施工企业；建造合同；完工百分比法
建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。根据我国《企业会计准则一建造合同》的规定，在资产负债表日，企业应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入：按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。建造合同总收入、合同预计总成本、完工进度是建造合同收入与费用计量的三个关键数据。采用完工百分比法的目的是实现合同收入与合同成本的配比，以及保持各会计期间利润水平的平衡。将完工进度(完工百分比)与成本挂钩的假设，并以此作为确认建造合同收入、成本和利润的依据，为企业管理者(内部人)提供了利润操作的空间。企业必须建立一套完整的成本核算体系，及时准确地归集各类成本，建立健全内部控制制度，防止企业内部人利用完工百分比法操纵利润。
一、施工企业执行建造合同准则面临的问题
1.造合同总收入变更的确认和计量问题。建造合同准则将建造合同分为两种类型：第一是固定造价合同，指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同；第二是成本加成合同，指以合同允许的或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用从而确定工程价款款的建造合同。在实际施工工作中，施工企业为了回避风险，很少签订严格意义的固定造价合同和成本加成合同，建造合同经常会面临着总收入变更的确认和计量问题。建造合同的不确定性相当大，由于建筑工程项目价值较大，生产周期很长，合同收入和成本的不确定性比较大，经常发生工程变更，引起合同收入和总造价的变化。合同总收入与合同预计总成本的变更包括因合同变更、索赔、奖励等因素，还包括施工期间原材料价格变动、施工方案变更，所导致的合同预计总成本改变。在实际工作中，由于工程变更、索赔得到客户确认的程序比较复杂，有些企业存在工程项目在未得到客户确认的情况下，将变更、索赔收入计入建造合同总收入。
2.建造合同的结果的可靠估计问题。建造合同准则规定，如果建造合同的结果能够可靠估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入与合同费用。完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入与费用的方法，在完工百分比半下，完工进度的确定通常根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。建造合同准则规定，固定造价合同的结果能够可靠估计是指同时具备四个条件：(1)合同总收入能够可靠地计量；(2)与合同相关的经济利益能够流入企业；(3)在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定：(4)为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。在实际工作中很难完全同时具备上述前四个条件。主要是因为建筑市场不规范，有些业主为了抢工期往往采取边设计边施工的方法，施工企业在开工前得不到完整的施工图，无法计算整个工程的工程量，更没法准确地预测合同预计总成本和总收入；建筑市场属于买方市场，发包方工程款项结算极不规范和不及时，特别是工程变更、索赔得到业主确认的程序比较复杂，很多单位平时不予审批，到项目结束时再一次审批；对与合同相关的经济利益能否流入企业的估计没有客观标准，主要依靠财务人员的主观判断；施工企业管理水平有限，许多单位没有健全的内部定额制度，加上人力资源紧缺，在开工前可靠地预测合同收入与合同成本存在一定的难度。
3.收入确认滞后于工程结算问题。，完工百分比法虽然符合收入确认的一般原则，即只要收入与成本能够可靠计量，并且在与收入相关的经济利益很可能流入企业的情况下，即可以确认收入。建造合同准则确认合同收入与合同费用的多少只与工程进度有关，不用发包方和监理方的确认，也不需要等到工程结算时才予以确认。完工百分比法通常会造成收入确认的时间早于现金流入的时间，导致建造合同收入质量和利润质量下降。如上所述，我国建筑市场发包方拖欠工程款的现象比较普遍，工程结算单比较滞后于工程实际进度。
二、解决施工企业执行建造合同中问题的对策
根据建造合同准则精神要求，合同变更、索赔、奖励收入应该在满足相应的确认条件时，才能进行确认；建造合同变更成本一旦发生，理当作为合同实际成本。对于仅仅由于客户没有及时验收计价但已经确认合同变更的项目，应合理预计合同变更的金额；对于不能确定合同变更金额但估计至少能够收回成本的，应按照实际成本确认收入；对于客户不确认的合同变更，不能确认合同收入，已经施工的部分应该确认相应的成本。
1.加强合同管理。合同管理是实施建造合同准则的一个重要前提。施工企业应当卢发包方签定严密的建造合，并保证建造合同的严格执行，以减少合同风险。建筑安装企业要加强对合同执行全过程的监督管理，对因变更设计、非可控因素造成的工程造价的变化应及时取得单位的签认，以便及时将合同变更无论为相关合同收入和成本。
2.及时进行工程结算。施工企业应当及时与发包方进行工程结算也要及时进行，防止收入确认时间早于款项结算时间，提高工程收入和利润质量。施工企业要充分利用国家关于清欠工程款的有关法律法规，在合同中要附加开单结算期和收取工程款时间的有关规定，以便财务部门及时、准确地计算合同收入，进行工程结算，及时收取工程款，真实反映施工企业的经营业绩。
3.加强成本核算基础工作。在实务中，完工进度可以由企业内部控制，使有些企业可利用成本人为调节收入和利润，不能真实地反映工程项目的经营成果。只有企业建立完善内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，做好成本核算的各项基础工作，准确计算合同成本，才能使建造合同成本核算具有可靠的基础。
4.提高对合同预计总成本的预测能力。在确定完工进度的第一种方法需要合同预计总成本，需要项目施工技术、物质、计划、财务等多个部门共同协作和配合，才能比较准确地预测合同总成本。施工企业应积累预测方面的资料，形成一套完整的企业内部定额，制定目标成本，既有助于准确估计合同预计总成本，又可加强成本管理，挖掘企业潜力，还可利用于评价和考核企业各部门的工作业绩。
5.提高财务人员的业务素质。对建造合同结果的预计需要依靠会计人员的职业判断，对合同总收入、总成本的预计也要求会计人员有较强的判断力与预测力，也要求对工程项目比较了解，建造合同准则的有效实施离不开高素质的会计人员。
6.建立和强化企业内部审计。为避免财务人员利用建造合同准则的漏洞人为地调节收益，应建立和强化内部审计制度，对建造合同准则的执行全过程跟踪审计，可以对不合理的会计处理及时作出纠正，客观反映工程项目的财务状况。
尽管完工百分比法在建造合同运用存在诸如合同总收入确认不准确、收入和利润质量不高，建造合同的结果估计不准确等问题，它仍然是目前仍是建筑施工企业确认收入和成本的最佳方法。只要在实际操作过程中，施工企业建立并完善各项成本核算制度，加强合同管理，提高准确地预计合同总成本的能力，并且及时进行工程结算，运用完工百分比法确认建造合同收入和成本还是可以取得较满意的效果。
参考文献
[1]李志远，王晓焕，施工企业执行建造合同准则中的若干问题，财会月刊，2009(4)上
[2]陈和林，建筑施工企业完工百分比法核算利弊分析，财会通讯，(综合上)，2009(12)
[3]王秀生，建造合同准则在实际执行中的问题初探，商场现代化，2010(2)下
[4]徐立峰，外经建造合同收入与成本会计核算问题探讨，国际商务财会，20lO(1)
[5]何丽蓉，建造合同会计核算采用完工百分比法存在的问题财会月刊，2009(4)中