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摘要：在我国目前绝大多数的公司企业中，税务业务与会计业务并没有分成两个单独的部门处理各自相应的业务，而是由财务部门统一进行相关税收业务的计算与申报，随着近几年国家税收征管力度的加大、税收相关法律的不断更新，要求企业财务人员在实务中对税收相关规定的理解与把握程度越来越高，对新的会计准则对相关业务的实务处理水平也越来越高，如何更好的掌握视同销售在税法中与会计处理中的异同点就显得尤为重要。本文将通过对税法中规定的每种视同销售行为在会计准则中如何处理与理解进行整理和分析，以更利于会计实务工作的开展。
关键词：视同销售会计准则会计处理
1税法确定的视同销售行为。
《增值税暂行条例实施细则》规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（1）将货物交付其他单位或者个人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。以上的八项主要是在流通环节加以确认，这也是增值税这个税种征税的关键环节。
《企业所得税法实施细则》规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业所得税主要是以货物是发生内部转移还是外部转移为视同销售确认的主要依据。国税函【2008】828号《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》对《企业所得税法实施条例》第二十五条作了补充规定，该通知对资产转移行为进行了分类，即当资产所有权属在形式和实质上均不发生改变时，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入；当资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产时，应按规定视同销售确定收入，其中补充规定明确了企业将资产移送他人用于交际应酬按规定视同销售确定收入。
2 对于以上八种的视同销售行为，会计上的具体处理方法如下。
2.1上述（1）将货物交付其他单位或者个人代销、（2）销售代销货物两种代销商品行为，在实务中根据委托双方的约定，分为视同买断和收取手续费两种方式。
A、在买断方式下会计处理方法如下：
交付商品时：
委托方：借：委托代销商品（发出商品） 按账面价格确认
贷：库存商品
受托方：借：受托代销商品
贷：受托代销商品款
受托方实际销售商品，委托方收到代销清单时：
委托方：①借：应收账款——受托方
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
②借：主营业务成本
贷：委托代销商品（发出商品）
受托方: ①借：银行存款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
②借：主营业务成本
贷：受托代销商品
③借：受托代销商品款
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付账款——委托方
结算货款时：
委托方：借：银行存款
贷：应收账款——受托方
受托方：借：应付账款——委托方
贷：银行存款
B 在收取手续费方式下会计处理方法如下：
交付商品时
委托方：借：委托代销商品
贷：库存商品
受托方：借：受托代销商品
贷：受托代销商品款
受托方实际销售商品，委托方收到代销清单
委托方：①借：应收账款——受托方
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
②借：主营业务成本
贷：委托代销商品
受托方：①借：银行存款
贷：应付账款——委托方
应交税费——应交增值税（销项税额）
②借：应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付账款
③借：受托代销商品款
贷：受托代销商品
结算货款和手续费时
委托方：①借：销售费用
贷：应收账款——受托方
②借：银行存款
贷：应收账款——受托方
受托方：借：应付账款
贷：银行存款
主营业务收入（或其他业务收入）
从分录可以看得出增值税、企业所得税以及会计收入的确认是一致的。
2.2 上述（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。
根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》，除将资产转移至境外，将资产在总机构及其分支机构之间转移可作为内部处置资产，不视同销售确认收入。在这里“内部”的标准主要是独立法人内部，只有将货物出卖或转移到独立法人外部时，才是真正的收入实现的时候。但根据国税发【1998】137号《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》的规定，“用于销售”是指销售机构发生向购货方开具发票，或向购货方收取货款情形之一的经营行为。如果售货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税。移送货物的一方应视同销售，在货物移送当天开具增值税专用发票，计算销项税额。增值税这样规定的主要原因是增值税主要是针对流通环节征税，而且主要是以税收管辖区域为划分标准。如果独立法人的分支机构设在同一县（市）内的，在分支机构之间移送货物也不视同销售；不在同一县（市）的分支机构之间移送货物则认定为视同销售，但由于增值税实行的是价外税，在一般情况下，不同分支机构之间已送货物基本不会产生利润，所以移送的中间环节并没有实际缴纳增值税，只有在销售最终实现时才缴纳增值税。这和会计上最终确认收入的金额是一致的。
账务处理如下：
A甲分支已送货物给乙分支（不在同一县市）
甲：借：其他应收款
贷：库存商品
应交税费——应交增值税（销项税额）
乙：借：库存商品
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：其他应付款
B乙销售货物时：
借：银行存款
贷：主营业务收入
應交税费——应交增值税（销项税额）
从分录可以看得出增值税、企业所得税以及会计收入的确认是一致的。
2.3 上述（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目。
根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》，将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）等不改变资产所有权属的用途的，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。由于会计与所得税在收入确认方面缩小了差异，渐趋于一致，所以“将资产或委托加工的货物用于非应税项目”在会计上也不确认收入，货物按成本转账；增值税规定视同销售，按同类资产同期对外销售价格计算销项税。账务处理如下：
A、企业将自产的、委托加工收回的货物用于在建工程（不动产）等的处理
借：在建工程（或管理费用、开发支出等）
贷：库存商品（账面价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）（按公允价值计算）
B、企业将外购的货物用于在建工程（不动产）等的处理
借：在建工程（或管理费用、开发支出等）
贷：库存商品
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
2.4 上述（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
现行所得税会计采用的是资产负债表债务法，注重的是资产负债的计价，从而在一定程度上缩小了会计与所得税法在收入确认和处理方面的差异。从《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》来看，所得税法对收入的确认也基本上与会计一致。上述（5）（6）（7）三种情况一律以其公允价值确认收入（增值税、所得税以及会计确认均一致）计算销项税，同时结转相应成本。对于（8）捐赠有些特殊，增值税与企业所得税计税基础均按公允价值，而会计上则不确认收入，并计入“营业外支出”科目。具体账务处理如下：
A、（5）（6）（7）三种情况下会计分录如下：：
借：应付职工薪酬——非货币性福利（长期股权投资、应付股利）
贷：主营业务收入 （按公允价值记账）
应交税费——应交增值税（销项税额） 按公允价值为计税基础
B、上述第（8）种情况的会计处理：
借：营业外支出
贷：库存商品
应交税费——应交增值税（销项税额）
这种情况有些特殊，增值税应按公允价值作为计税基础，所得税申报的时候应按公允价值确认为收入，并计算缴纳企业所得税，但会计上不确认收入。
3总结
通过上述对视同销售行为的八种情形分别进行了相应的会计处理分录的编制，可以看出视同销售行为与会计在绝大多数情况下是一致的，但是在某些情况下收入确认会有差异与区别。这主要是税法与会计所规范的内容不同，另外税收与会计法规对各自收入确认的判断标准也存在差异，会计收入确认有五条判断标准，其中四条与税收的四条收入确认判断标准完全重合，只有“相关经济利益很可能流入企业”成为会计判断收入确认的特有条件。这就是说在通常情况下，当相关经濟利益很可能流入企业时，税收与会计不产生差异，都会确认收入；但经济利益很可能不能流入企业时，会计上不确认收入，而税务上确并不关心这一点，只要满足了四条就可确认收入，这时就产生了差异。在实际工作中，我们应该针对我们企业自身的实际情况和具体业务，强化对视同销售行为所涉及的税务与会计处理的认识，争取做到账务处理规范、申报合法合规，将相应的会计风险和税务风险降到最低。当然，也希望这篇文章能对会计人员在会计实务的开展方面能有所帮助和提高。
参考文献：
《增值税暂行条例》国务院令第538号 2008-11-10
《企业所得税法实施条例》国务院令第512号2007-12-06
《新企业会计准则及相关制度精读精讲》中华会计网校
《2011年税务代理实务讲义》中华会计网校奚卫华老师
注：文章内所有公式及图表请以PDF形式查看。
关键词：视同销售会计准则会计处理
1税法确定的视同销售行为。
《增值税暂行条例实施细则》规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（1）将货物交付其他单位或者个人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。以上的八项主要是在流通环节加以确认，这也是增值税这个税种征税的关键环节。
《企业所得税法实施细则》规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业所得税主要是以货物是发生内部转移还是外部转移为视同销售确认的主要依据。国税函【2008】828号《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》对《企业所得税法实施条例》第二十五条作了补充规定，该通知对资产转移行为进行了分类，即当资产所有权属在形式和实质上均不发生改变时，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入；当资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产时，应按规定视同销售确定收入，其中补充规定明确了企业将资产移送他人用于交际应酬按规定视同销售确定收入。
2 对于以上八种的视同销售行为，会计上的具体处理方法如下。
2.1上述（1）将货物交付其他单位或者个人代销、（2）销售代销货物两种代销商品行为，在实务中根据委托双方的约定，分为视同买断和收取手续费两种方式。
A、在买断方式下会计处理方法如下：
交付商品时：
委托方：借：委托代销商品（发出商品） 按账面价格确认
贷：库存商品
受托方：借：受托代销商品
贷：受托代销商品款
受托方实际销售商品，委托方收到代销清单时：
委托方：①借：应收账款——受托方
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
②借：主营业务成本
贷：委托代销商品（发出商品）
受托方: ①借：银行存款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
②借：主营业务成本
贷：受托代销商品
③借：受托代销商品款
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付账款——委托方
结算货款时：
委托方：借：银行存款
贷：应收账款——受托方
受托方：借：应付账款——委托方
贷：银行存款
B 在收取手续费方式下会计处理方法如下：
交付商品时
委托方：借：委托代销商品
贷：库存商品
受托方：借：受托代销商品
贷：受托代销商品款
受托方实际销售商品，委托方收到代销清单
委托方：①借：应收账款——受托方
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
②借：主营业务成本
贷：委托代销商品
受托方：①借：银行存款
贷：应付账款——委托方
应交税费——应交增值税（销项税额）
②借：应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付账款
③借：受托代销商品款
贷：受托代销商品
结算货款和手续费时
委托方：①借：销售费用
贷：应收账款——受托方
②借：银行存款
贷：应收账款——受托方
受托方：借：应付账款
贷：银行存款
主营业务收入（或其他业务收入）
从分录可以看得出增值税、企业所得税以及会计收入的确认是一致的。
2.2 上述（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。
根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》，除将资产转移至境外，将资产在总机构及其分支机构之间转移可作为内部处置资产，不视同销售确认收入。在这里“内部”的标准主要是独立法人内部，只有将货物出卖或转移到独立法人外部时，才是真正的收入实现的时候。但根据国税发【1998】137号《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》的规定，“用于销售”是指销售机构发生向购货方开具发票，或向购货方收取货款情形之一的经营行为。如果售货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税。移送货物的一方应视同销售，在货物移送当天开具增值税专用发票，计算销项税额。增值税这样规定的主要原因是增值税主要是针对流通环节征税，而且主要是以税收管辖区域为划分标准。如果独立法人的分支机构设在同一县（市）内的，在分支机构之间移送货物也不视同销售；不在同一县（市）的分支机构之间移送货物则认定为视同销售，但由于增值税实行的是价外税，在一般情况下，不同分支机构之间已送货物基本不会产生利润，所以移送的中间环节并没有实际缴纳增值税，只有在销售最终实现时才缴纳增值税。这和会计上最终确认收入的金额是一致的。
账务处理如下：
A甲分支已送货物给乙分支（不在同一县市）
甲：借：其他应收款
贷：库存商品
应交税费——应交增值税（销项税额）
乙：借：库存商品
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：其他应付款
B乙销售货物时：
借：银行存款
贷：主营业务收入
應交税费——应交增值税（销项税额）
从分录可以看得出增值税、企业所得税以及会计收入的确认是一致的。
2.3 上述（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目。
根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》，将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）等不改变资产所有权属的用途的，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。由于会计与所得税在收入确认方面缩小了差异，渐趋于一致，所以“将资产或委托加工的货物用于非应税项目”在会计上也不确认收入，货物按成本转账；增值税规定视同销售，按同类资产同期对外销售价格计算销项税。账务处理如下：
A、企业将自产的、委托加工收回的货物用于在建工程（不动产）等的处理
借：在建工程（或管理费用、开发支出等）
贷：库存商品（账面价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）（按公允价值计算）
B、企业将外购的货物用于在建工程（不动产）等的处理
借：在建工程（或管理费用、开发支出等）
贷：库存商品
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
2.4 上述（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
现行所得税会计采用的是资产负债表债务法，注重的是资产负债的计价，从而在一定程度上缩小了会计与所得税法在收入确认和处理方面的差异。从《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》来看，所得税法对收入的确认也基本上与会计一致。上述（5）（6）（7）三种情况一律以其公允价值确认收入（增值税、所得税以及会计确认均一致）计算销项税，同时结转相应成本。对于（8）捐赠有些特殊，增值税与企业所得税计税基础均按公允价值，而会计上则不确认收入，并计入“营业外支出”科目。具体账务处理如下：
A、（5）（6）（7）三种情况下会计分录如下：：
借：应付职工薪酬——非货币性福利（长期股权投资、应付股利）
贷：主营业务收入 （按公允价值记账）
应交税费——应交增值税（销项税额） 按公允价值为计税基础
B、上述第（8）种情况的会计处理：
借：营业外支出
贷：库存商品
应交税费——应交增值税（销项税额）
这种情况有些特殊，增值税应按公允价值作为计税基础，所得税申报的时候应按公允价值确认为收入，并计算缴纳企业所得税，但会计上不确认收入。
3总结
通过上述对视同销售行为的八种情形分别进行了相应的会计处理分录的编制，可以看出视同销售行为与会计在绝大多数情况下是一致的，但是在某些情况下收入确认会有差异与区别。这主要是税法与会计所规范的内容不同，另外税收与会计法规对各自收入确认的判断标准也存在差异，会计收入确认有五条判断标准，其中四条与税收的四条收入确认判断标准完全重合，只有“相关经济利益很可能流入企业”成为会计判断收入确认的特有条件。这就是说在通常情况下，当相关经濟利益很可能流入企业时，税收与会计不产生差异，都会确认收入；但经济利益很可能不能流入企业时，会计上不确认收入，而税务上确并不关心这一点，只要满足了四条就可确认收入，这时就产生了差异。在实际工作中，我们应该针对我们企业自身的实际情况和具体业务，强化对视同销售行为所涉及的税务与会计处理的认识，争取做到账务处理规范、申报合法合规，将相应的会计风险和税务风险降到最低。当然，也希望这篇文章能对会计人员在会计实务的开展方面能有所帮助和提高。
参考文献：
《增值税暂行条例》国务院令第538号 2008-11-10
《企业所得税法实施条例》国务院令第512号2007-12-06
《新企业会计准则及相关制度精读精讲》中华会计网校
《2011年税务代理实务讲义》中华会计网校奚卫华老师
注：文章内所有公式及图表请以PDF形式查看。